Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. o sygn. I SA/Sz 483/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...] z siedzibą w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2011 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2007 r. Orzekł także o kosztach postępowania sądowego.
Sąd I instancji przyjął, że określenie [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. w wys. [...] zł było uzasadnione. Wynika to z art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Podatniczka nie dochowała warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki akcyzy, gdyż oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego zawierały braki (brak numeru PESEL, NIP, niepełne daty wystawienia oświadczeń, brak wskazania miejsca wystawienia oświadczeń, fikcyjni nabywcy). Oznaczało to, że nie spełniały one warunków, o których mowa w powyższym rozporządzeniu i należało zastosować stawkę akcyzy jako użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu zamiast obniżonej stawki 232,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.
Powyższe oceny są wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od [...] grudnia 2008 r. za okres od [...] stycznia do [...] kwietnia 2007 r. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym. W styczniu 2007 r. podatniczka wystawiła łącznie [...] paragonów z kasy fiskalnej, które dokumentowały [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego, w tym dokonanej na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą [...] paragony oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności [...] paragonów. Odebrano [...] oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, w tym jedno złożone przez przedsiębiorcę. Łączna sprzedaż oleju opałowego wyniosła [...] litrów, przy czym [...] litrów nabyła osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.
W ocenie Sądu I instancji, braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie ani konwalidować innymi dowodami, a poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi. Z tych też powodów podniesione przez podatniczkę argumenty przyjęto jako niemające wpływu na ocenę prawną do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy. Prawidłowo zebrany materiał i wyczerpująco oceniony nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Brak naruszeń prawa stanowił podstawę do oddalenia podniesionych zarzutów. Z tych też powodów skarga została oddalona.
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w całości złożyła [...]. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię bądź nieprawidłowe zastosowanie art. 65 ust. 1, 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.); § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.); § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Naruszenie przepisów procesowych w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
W uzasadnieniu podała, że wykładnia art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy w wyroku Sądu I instancji została dokonana wadliwie, skoro narusza obiektywne obowiązujące reguły w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. Nie można wobec tego przyjąć, że sposób dokumentowania obrotu olejem opałowym jest tożsamy z użyciem oleju opałowego na cele niedozwolone. Obowiązkiem Sądu I instancji było dokonać wykładni, a tego nie uczyniono, co powoduje wadliwość jego uzasadnienia. Akceptacja naruszenia konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów przez Sąd I instancji nie może być przyjęta. Doszło do zrównania podatniczki z podmiotami ewidentnie łamiącymi prawo. Pominięto także orzecznictwo administracyjne, które w sposób odmienny rozstrzyga kwestię oświadczeń niż zaprezentowano w wyroku. Rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego.
W konsekwencji, rozszerzono listę przypadków powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Nie można przyjąć, że sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę przez zażądanie okazania dowodu osobistego. Skarżąca dokonała zakupu celem dalszej odsprzedaży i fakty w sprawie, jak też obowiązujące przepisy dawały jej prawo do skorzystania ze stawki uprzywilejowanej. Brak dokładnej analizy przepisów krzywdzi podatniczkę i upoważnia do złożenia niniejszej skargi kasacyjnej. Wyrok Sądu I instancji powinien być uchylony jako niezgodny z przepisami prawa i celami wyznaczonymi przez przepisy prawa materialnego.
Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty są nieuzasadnione, a wydany wyrok jest zgodny z przepisami prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Na wstępie należy zauważyć, że jeżeli strona powołuje się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jej obowiązkiem jest wskazanie nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, ale też wyjaśnienie, jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu ma za zadanie wykazanie jego słuszności (trafności), a zatem musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy prawnej.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pozbawiające informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, w tym też ustosunkowanie się do zgłoszonych przez skarżącą argumentów. Nie wskazano jednak w skardze kasacyjnej jakie, w ocenie skarżącej, te ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia czy uzasadnienia tak sformułowanych zarzutów.
Wobec powyższego podnieść należy, że art. 141 § 4 powyższej ustawy zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie. Stwierdza, że powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sporządzane jest po wydaniu orzeczenia. Wobec tego, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 omawianej ustawy. Strona skarżąca podnosząc zarzut braku szczegółowego ustosunkowania się do zgłoszonych przez nią argumentów, nie wskazała jaki to ewentualny wpływ mogłoby mieć na wynik sprawy. Przekonanie natomiast strony, że Sąd I instancji mógł szerzej odnieść się do kwestii zarzucanych przez nią w skardze oraz że uzasadnienie stanowiska Sądu jest lakoniczne i ogólnikowe, nie może stanowić dostatecznej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Mankamenty uzasadnienia wyroku, polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, nie stanowią naruszenia art. 141 § 4 ustawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestionowanie zaś poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów materialnych.
Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożenie sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu jest jednym z warunków skorzystania przez sprzedającego z preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy. Przy czym, oświadczenie takie nie jest jeszcze, samo w sobie, dowodem wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Zaliczane jest do dokumentu pozwalającego skontrolować prawo sprzedawcy oleju opałowego do skorzystania z preferencji podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że obowiązki związane z udokumentowaniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ciążyły na obu stronach transakcji sprzedaży, a więc tak na nabywcy, jak i sprzedawcy.
Podmioty te winne zatem każdorazowo udokumentować w sposób umożliwiający organowi podatkowemu weryfikację o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenie, by dawało wskazane uprawnienie, powinno być poprawne pod względem formalnym i materialnym. Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone, z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę.
Na tle powyższego, nie może budzić wątpliwości, że w przypadku gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi oświadczeniami, zastosowanie winien znaleźć przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który sankcjonuje podatkowo użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, poprzez wprowadzenie stawki akcyzy wynoszącej 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a więc stawki znacząco wyższej od stawki obniżonej. Należy przy tym podkreślić, że nawet przeznaczenie tego oleju przez nabywców nie zwalnia sprzedawcy, który nie odebrał od nabywców poprawnych oświadczeń, z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przesłanka ta jest niezależna od faktycznego przeznaczenia oleju.
Nie można podzielić stanowiska kasatora w kwestii braku podstawy prawnej do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, w sytuacji gdy sprzedawca nie odebrał od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, że w takiej sytuacji winna każdorazowo być stosowana stawka podstawowa określona w art. 65 ust. 1 cytowanej ustawy.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym w przedmiotowej sprawie obowiązywały dwie stawki akcyzy: stawka obniżona oraz stawka sankcyjna. Skutkiem bowiem obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe było zastąpienie stawki podstawowej stawką obniżoną. Powrót do stosowania podstawowej stawki akcyzy byłby możliwy wyłącznie w przypadku, gdyby regulacja przewidująca stawkę obniżoną przestała obowiązywać. W niniejszej sprawie, w całym objętym nią okresie rozliczeniowym, dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – przy założeniu spełnienia przewidzianych prawem warunków, obowiązywała obniżona stawka akcyzy. Niespełnienie więc którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy wiązało się z koniecznością zastosowania w tej sprawie sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie zaś stawki podstawowej.
Oznacza to, że dokonano prawidłowej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, że brak oświadczenia, jak też wadliwość (formalna i/lub materialna) złożonego oświadczenia pozbawiająca skuteczności oświadczenia, prowadzi do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Nie może być zatem oceniana jako będąca wynikiem błędnej wykładni tego przepisu, sprowadzającej się do rozszerzenia listy przypadków, których zaistnienie skutkuje zastosowaniem stawki sankcyjnej, jak starał się wykazać kasator.
Z kolei w kwestii zarzuconego naruszenia art. 65 ust. 2 ustawy omawianej w niniejszym postępowaniu należy wskazać, że nie działano w granicach wyznaczonych tym przepisem prawa, skoro przepis ten nie znalazł się w podstawie prawnej wydanej decyzji. Adresatem tego przepisu nie jest organ podatkowy lecz minister właściwy do spraw finansów publicznych, dla którego zawiera on delegację ustawową, dającą możliwość obniżenia stawki akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu a także określania warunków ich stosowania. Zatem, jako pozbawiony podstaw należało ocenić zarzut skarżącej w przedmiotowym zakresie w sytuacji skierowania go do Sądu I instancji.
Na tle sformułowanych przez skarżącą zarzutów należy ponadto wskazać, że zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzy, sprzedawca miał obowiązek, a także prawo, do uzyskania od nabywcy danych osobowych. Konsekwencją tego była możliwość wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń uzyskiwanych od nabywców. Gromadzenie danych w oświadczeniach było więc dopuszczalne, skoro mieściło się w spełnieniu obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Działanie takie było także dopuszczalne w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Istniał zatem obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Sprzedawca z powołaniem się na prawny obowiązek, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Brak okazania dokumentu oznaczał rezygnację ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Uregulowanie to nie narusza więc art. 31 i art. 51 Konstytucji.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oznacza, że skarżąca nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie wykazała spełnienia warunków, o których mowa w § 9 pkt 1 do 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Nie wykazano faktur, z których wynikałaby kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą następnie możliwe byłoby pomniejszenie podatku należnego do zapłaty. Nie żądając od swoich kontrahentów wystawienia faktury, w której zostałaby wskazana kwota naliczonej akcyzy, podatniczka sama pozbawiła się prawa do dokonania stosownego pomniejszenia. Nie jest uzasadnione w tych okolicznościach żądanie skarżącej, aby takiego pomniejszenia w stwierdzonych warunkach dokonał z urzędu organ podatkowy. Zarzut zatem naruszenia przy tym również § 2 ust. 4 tego rozporządzenia jest także nieuzasadniony.
Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, 205 § 1, 2, 3 ustawy wyżej cytowanej w związku z § 14 ust. 2 pkt c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).