Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 268/14 oddalił skargę P. S.A. w B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej: ord. pod., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] października 2013 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Organ przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Skarżąca w dniu 5 kwietnia 2011 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków na rok 2011 i następne lata (...) dla produkcji i przechowywania alkoholu etylowego w Składzie Podatkowym (przedłużenie stosowania norm ustalonych decyzją [...]). Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 242), zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r., ustalił dla skarżącej:
- I. dopuszczalne naturalne ubytki w czasie magazynowania alkoholu etylowego, liczone w stosunku do objętości alkoholu etylowego 100% vol,
- II. dopuszczalne ubytki przy magazynowaniu półproduktów zawierających alkohol etylowy, liczone procentowo od sumy dziennych pozostałości alkoholu etylowego zawartego w półproduktach,
- III. dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego przy produkcji napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego, określone w przeliczeniu na alkohol etylowy 100% vol., zawarty w przekazanych do magazynu gotowych wyrobach,
- IV. dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego w przypadku niezakończonego cyklu produkcji napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego, określone w przeliczeniu na alkohol etylowy 100% vol., powstające w czasie sporządzania zastawu jak i w trakcie rozlewu,
- V. normy ubytków naturalnych alkoholu etylowego powstałe przy magazynowaniu napojów spirytusowych i spirytusu butelkowego z powodu stłuczki.
W decyzji tej zawarto zapis, że obowiązuje do dnia 31 grudnia 2011 r. lub do czasu zmiany przed wskazanym okresem, przy zachowaniu warunków technicznych lub technologicznych istniejących przy jej wydaniu. Decyzja ta stała się ostateczną.
Pismem z dnia 25 lipca 2013 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. stwierdzając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż ogranicza zakres obowiązywania ustalonych w decyzji norm dopuszczalnych ubytków jedynie do czasookresu pomiędzy dniem złożenia wniosku przez podatnika, tj. 5 kwietnia 2011 r., a końcem roku 2011 r. Konsekwencją zaś wyznaczenia takiego czasookresu było zakwestionowanie dopuszczalności jakichkolwiek ubytków w okresie od 1 stycznia do 4 kwietnia 2011 r., podczas gdy decyzja winna się odnosić do całego roku 2011 r., co wynika z przepisów art. 85 ust. 1 u.p.a. i § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r.
Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji podkreślając brak regulacji prawnych czasookresu obowiązywania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, a zaistniała rozbieżność w interpretacji przepisów prawa materialnego nie stanowi naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażącego. Dyrektor Izby Celnej w K. w wyniku odwołania skarżącej utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa z przyczyn wskazanych we wniosku. Organ zauważył, że do czasu ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków przez właściwego naczelnika urzędu celnego podatnicy rozpoczynający działalność nie są ograniczeni w zakresie rozliczania dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, jednak okres rozliczania ubytków na zasadach ubytków rzeczywistych nie może trwać dłużej niż 6 miesięcy, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto czynności powodujące powstanie ubytków.
W tym też okresie, podmioty zainteresowane powinny wystąpić z wnioskiem o określenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Wniosek powinien zostać złożony z odpowiednim wyprzedzeniem tak, aby do dnia upływu terminu określonego powyżej właściwy naczelnik urzędu celnego wydał decyzję określającą normy dopuszczalnych ubytków. W sytuacji, bowiem, gdy po upływie powyższego terminu dany podmiot nie będzie w posiadaniu decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków, wszystkie ubytki powstałe w danym składzie podatkowym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żaden z przepisów prawa nie reguluje wprost kwestii czasookresu obowiązywania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyrobu i rozlewu napojów spirytusowych na mocy m.in. decyzji dotyczącej wyrobu i rozlewu napojów spirytusowych z dnia 11 listopada 2003 r., a skład podatkowy na podstawie zezwolenia z dnia 31 marca 2009 r. W okresie od 1 stycznia 2008 r. do końca 2010 r. do określenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz określenia wielkości strat powstałych w składzie podatkowym stosowano normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych ustalone decyzją z dnia 22 stycznia 2008 r. Mając wiedzę, iż w/w decyzja wygasa 31 grudnia 2010 r. skarżąca powinna podjąć działania zmierzające do uzyskania kolejnej decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła, że przepisy nie wskazują ostatecznego terminu złożenia wniosku i nie wynika z nich także początek okresu, od którego należy rozliczać ubytki zgodnie z wysokością norm ustalonych w decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie, w którym bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod., które mają charakter kwalifikowany i wymienione są w sposób wyczerpujący, stanowiąc zamknięty katalog. Stwierdzenie nieważności może nastąpić jedynie w razie stwierdzenia którejś z wymienionych w art. 247 ord. pod. przesłanek szczególnych.
W ocenie Sądu I instancji, skarżąca podnosząc zarzut rażącego naruszenia prawa z powodu wydania decyzji na inny czasokres niż wnioskowany przez skarżącą nie wskazała konkretnej normy prawnej, która zostałaby rażąco naruszona. Natomiast swoje stanowisko uzasadniła powoływaniem się na treść art. 85 u.p.a.
i § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r., z których jednak nie wynika nakaz określania konkretnego, zgodnego z wnioskiem czasookresu, na jaki ma być wydana decyzja, tj. terminu podanego przez stronę. Normy te przewidują jedynie wydanie decyzji na wniosek zainteresowanego podmiotu. Taki zarzut nie jest więc zarzutem rażącego naruszenia prawa. W oparciu o przeprowadzoną po wpłynięciu wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. analizę proponowanych norm dopuszczalnych ubytków organ wydał decyzję niepozostającą w rażącej sprzeczności z żadnym przepisem rangi ustawowej, a o rażącym naruszeniu prawa przez organ można by mówić dopiero wówczas, gdyby organ ten pomimo istnienia konkretnej normy wydał rozstrzygnięcie sprzeczne z jej brzmieniem. Decyzja z dnia 13 czerwca 2011 r. jest decyzją ostateczną. Skarżąca nie złożyła od niej odwołania akceptując tym samym jej rozstrzygnięcie.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego - organ prawidłowo uznał, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji. Organ prawidłowo ocenił i zbadał wskazywaną przez skarżącą przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z 13 czerwca 2011 r. i nie miał w tym postępowaniu możliwości ponownego zbadania prawidłowości ustalenia stanu faktycznego leżącego u podstaw tej decyzji.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 85 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w zw. z częścią VIII Załącznika Nr 1 do tego rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Wydanie decyzji w przedmiocie dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, obejmującej czasokres krótszy niż rok (wbrew wnioskowi skarżącej) w sytuacji, gdzie bezsprzecznie ubytki alkoholu etylowego rozlicza się za okresy roczne, niewątpliwie - wbrew twierdzeniom Sądu - stanowi przejaw rażącego naruszenia prawa przez organy celne;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ord. pod. poprzez akceptację naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającego na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, skutkującego obciążeniem skarżącej następstwami błędu Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającymi z wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdzie istnienie wskazanej przesłanki stwierdzenia nieważności niewątpliwie miało miejsce. Ponadto w niniejszej sprawie dokonano wykładni przepisów prawa wbrew obowiązującej regule in dubio pro tributario, w konsekwencji czego wszelkie istniejące w sprawie wątpliwości (niejasności) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Postawione w skardze zarzuty kasacyjne należało uznać za niezasadne.
Odnosząc się do pierwszego zarzutu, a mianowicie: naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 85 ust. 1 u.p.a. i § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, stwierdzić należy, że nie jest on usprawiedliwiony w okolicznościach faktycznych sprawy.
Rozpoznając postawiony zarzut nie można tracić z pola widzenia okoliczności stanu faktycznego sprawy – złożenia wniosku dopiero w dniu 5 kwietnia 2011 r., czyli w drugim kwartale roku, na który miała być wydana decyzja ustalająca wielkość ubytków. Co do zasady, wnioski zmierzające do uzyskania uprawnień, w tym przypadku decyzji ustalającej wielkość ubytków, winny być składane przed rozpoczęciem okresu uprzywilejowania (okresu stosowania ubytków ustalonych decyzją). Wniosek powinien zatem dotyczyć okresu przyszłego, chyba że inaczej stanowi konkretny przepis prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego złożenie wniosku o ustalenie decyzją wielkości ubytków, mogło skutkować przyznaniem uprawnienia od dnia złożenia wniosku.
Zauważyć jednak należy, że stosownie do treści art. 212 ord. pod. organ podatkowy, który wydaje decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Z uwagi na treść art. 212 ord. pod. doręczenie decyzji nie jest czynnością obojętną dla jej bytu prawnego. Doręczenie decyzji powoduje skutki procesowe lub materialnoprawne. Doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego momentu decyzja wiąże organ i stronę, a następnie wywołuje skutki prawne określone przez przepisy prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, opubl. ONSA 2001/2/56 i uchwała z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, opubl. ONSA 2004/1/7, także wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 796/09, LEX nr 594626).
Ustawodawca w art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a. dopuścił możliwość zwolnienia ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do wysokości określonej w decyzji przez organ celny. Takie zwolnienie winno być uwzględnione przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku dokonanego w deklaracji podatkowej. Decyzja ustalająca wielkość ubytków nie jest decyzją deklaratoryjną. Kształtuje bowiem ona w dacie jej doręczenia wielkość ubytków. Stanowi zatem decyzję konstytutywną.
Powyższe oznacza, że na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie można przyznać zwolnienia od podatku za okresy podatkowe, które już się zakończyły, a zobowiązanie podatkowe z mocy prawa powstało w określonej wysokości. Potwierdzeniem przedstawionego rozumowania jest też treść art. 23 ust. 4 pkt 2 u.p.a. W przepisie tym ustawodawca podatkowy nakazał przy obliczaniu zapłat dokonywanych w okresach dziennych uwzględnić przysługujące podatnikowi zwolnienia z akcyzy. Ustawodawca uznał zatem stan faktyczny w danym (dziennym) okresie rozliczeniowym za zamknięty.
Zauważyć w tym miejscu należy, że jedynie w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej prawodawca w § 9 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. przyznał podatnikowi uprawnienie do rozliczenia powstałych ubytków w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.
Dodać do tego należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera szczególnej regulacji stwierdzającej, że decyzja, o której mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wywołuje skutki od dnia wskazanego we wniosku, czy też np. od dnia, w którym został złożony wniosek, jak to przykładowo zostało uregulowane w ustawie z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. I SA 3443/01, zbiór LEX nr 81923 oraz wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 796/09, LEX nr 594626).
Zaprezentowane rozważania przekonują do poglądu, że dopiero od dnia doręczenia decyzji ustalającej wielkość ubytków, podatnikowi przysługuje uprawnienie do uwzględnienia dopuszczalnych ubytków przy obliczaniu podatku akcyzowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona argumentacja dowodzi, iż nie można w okolicznościach faktycznych sprawy mówić o rażącym naruszeniu prawa, czyli rażącej sprzeczności, która winna wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia treści decyzji z treścią przepisu. Z podstawy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 13 czerwca 2011 r., to jest art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.a. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. nie wynika bowiem obowiązek wydania decyzji na cały rok, tym bardziej, że wniosek w tej sprawie został złożony dopiero 5 kwietnia 2011 r.
Tym samym postawiony w skardze kasacyjnej zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Także drugi z zarzutów dotyczący naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. należało uznać za niezasadny. W zarzucie tym autor skargi kasacyjnej stwierdza, że doszło w sprawie do naruszenia zasady ogólnej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w sprawie dokonano wykładni przepisów prawa wbrew obowiązującej regule in dubio pro tributario, w konsekwencji czego wszelkie istniejące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, do czego przekonują nie tylko przedstawione powyżej rozważania dotyczące pierwszego z zarzutów, ale również sposób przeprowadzonego postępowania, jak i motywy decyzyjnego rozstrzygnięcia.
Podkreślić należy, że strona nie złożyła odwołania, pozbawiając się tym samym możliwości weryfikacji decyzji kwestionowanej w trybie stwierdzenia nieważności w postępowaniu odwoławczym, gdzie ewentualnie można byłoby powołać się na rozstrzyganie wątpliwości na korzyść strony.
W przypadku przesłanki stwierdzenia nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa, istotna dla rozstrzygnięcia jest tylko ta kwestia, czy rażąco naruszono prawo. Powoływane przez stronę wątpliwości niejasności przepisów prawa, wskazują właśnie, że do rażącego naruszenia prawa nie doszło. Nie występuje bowiem w takiej sytuacji oczywistość naruszenia przepisów prawa, co charakteryzuje rażące naruszenie prawa. Podniesiona zatem przez skarżącą kasacyjnie zasada in dubio pro tributario na gruncie trybu stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa – nie działa.
Na gruncie zaistniałego stanu faktycznego sprawy warto zauważyć, że kwestią, nad którą można by się zastanawiać, to brak rozstrzygnięcia organu w zakresie żądania ustalenia wielkości ubytków w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. Niemniej jednak kwestia ta nie została wyartykułowana w skardze kasacyjnej poprzez postawienie zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa. Skarżący kasacyjnie stwierdza jedynie, że powinien otrzymać decyzję ustalającą lub odmowną zgodnie z treścią wniosku, a organ podatkowy w tym zakresie milczy.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.