Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2005 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 28 czerwca 2002 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Danii przez [...] Polska Sp. z o.o. (przejęta przez Spółkę [...] w dniu 4 lutego 2004 r.) towar o nazwie "[...]" substytut masła kakaowego ze stawką celną 6% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Towar ten został zaklasyfikowany w dokumencie SAD według kodu 1804 00 00 0 taryfy celnej. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie wszczął postępowanie celno - podatkowe, a następnie decyzją z dnia 23 lutego 2005 r.,(sprostowaną postanowieniem z dnia 23 listopada 2005 r.) uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, wymiaru cła i podatku od towarów i usług. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2005 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki [...] na powyższą decyzję nie podzielił zarzutów skarżącej w przedmiocie wadliwego wszczęcia postępowania. Podniósł, że zgodnie z art. 493 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej kodeksem spółek handlowych, spółka przejmowana lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Terminem rozwiązania spółki przejmowanej jest dzień wykreślenia tej spółki z rejestru. W rozpoznawanej sprawie wykreślenie spółki [...] Polska nastąpiło w dniu 16 marca 2004 r., a więc po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 17 lutego 2004 r. i jego doręczeniu stronie w dniu 4 marca 2004 r. W ocenie Sądu postanowienie wszczynające postępowanie administracyjne z dnia 17 lutego 2004 r. skierowane do [...] Polska Sp. z o.o. nie pozbawiło Spółki [...] - która przejęła na podstawie art. 494 kodeksu spółek handlowych prawa i obowiązki Spółki [...] Polska, prawa aktywnego udziału w postępowaniu przed organem celnym I instancji, o czym świadczy pismo Spółki [...] z dnia 26 marca 2004 r.
Sąd odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wymiaru odsetek wyrównawczych, podniósł, że przepisy Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów nie przewidują możliwość odstąpienia od ich pobrania z uwagi na przewlekłość postępowania, a stwarzają jedynie możliwość odstąpienia od ich wymierzenia przez organ celny w szczególnie określonych okolicznościach. W niniejszej sprawie takie szczególne okoliczności nie zachodzą, skarżąca nie udowodniła, iż podanie nieprawidłowego kodu taryfy celnej w zgłoszeniu celnym było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania, nie mógł więc być zastosowany § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównawczych.
W konkluzji Sąd I instancji uznał że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów państwa.
Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),zwanej dalej p.p.s.a., spółka [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości.
Wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 135 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p.u.s.a w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc te zarzuty strona skarżąca domagała się uchylenie wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania celno - podatkowego spółka do której skierowane było postanowienie - [...] Polska Sp. z o.o. nie istniała z mocy prawa. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji błędnie ustalił datę ustania bytu prawnego Spółki [...] Polska na dzień 16 marca 2002 r.. Skarżąca podkreśliła, że Spółka [...] Polska została wykreślona w dniu 3 lutego 2004 r. i taką datę powinien przyjąć Sąd.
Skarżąca stwierdziła, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zawierało prawidłowego oznaczenia strony, przez co został naruszony art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przytoczyła tezy zawarte w piśmiennictwie mówiące, że w przypadku gdy błąd zawarty w decyzji lub postanowieniu polega na potraktowaniu adresata decyzji podmiotu, który nie jest stroną postępowania, należy stwierdzić nieważność takiej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowi to istotną wadę wydanego aktu. W związku z tym skoro postanowienie o wszczęciu postępowania zostało dotknięte wadą, nie wywołuje ono skutków prawnych, nie wszczyna postępowania administracyjnego. Skarżąca podniosła również, że organy dopuściły się naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej - zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz art. 125 Ordynacji podatkowej - zasada szybkości, poprzez nieuzasadnioną przewlekłość postępowania, która doprowadziła do obciążenia strony dodatkowymi ciężarami w postaci obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 209 § 2 i § 3 Kodeksu celnego dług celny postaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, zaś dłużnikiem jest zgłaszający. W rozpoznawanej sprawie zgłaszającym była Agencja celna działająca w imieniu i na rzecz spółki [...] Polska, zatem organ wszczynając postępowanie prawidłowo oznaczył stronę postępowania. W ocenie organu, skoro następca prawny Spółki [...] Polska, skarżąca Spółka [...] aktywnie uczestniczyła w postępowaniu celnym, to uznała się za stronę postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym, uregulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza pełne związania Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem wskazane w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na ustawowej podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. W myśl tego przepisu podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania może przybrać formę błędnej ich wykładni, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i formę niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Istotnym jest przy tym, że decydując się na tę podstawą kasacyjną autor skargi kasacyjnej zobligowany jest mocą art. 174 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 176 tej ustawy do uprawdopodobnienia istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.
Konfrontując te ustawowe wymogi z rozpoznawaną skargą kasacyjną od razu należy zauważyć, iż przywołane w jej petitum przepisy wskazane jako podstawa środka odwoławczego nie pozostają w zasadzie w związku z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Z uzasadnienie wynika, bowiem, iż Sąd I instancji naruszył prawo poprzez niezastosowanie art. 493 § 2 kodeksu spółek handlowych i poprzez aprobowanie naruszenia przez organy orzekające w sprawie naruszenia art. 120, art. 121, art. 125 ordynacji podatkowej. Ten pierwszy zarzut wiąże się z oznaczeniem w postanowieniu wszczynającym postępowanie celno-podatkowe podmiotu nie będącego wówczas stroną tego postępowania. Drugi natomiast odnosi się do przewlekłości postępowania, która miała wpływ na "wielkość kwoty odsetek". Zakreślając granice postępowania kasacyjnego do tych dwóch kwestii zarzucono wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, a także art.135 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., oraz art. 4 p.u.s.a..
Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten nie został naruszony, gdyż Sąd I instancji oceniając legalność zaskarżonych decyzji dokonał kontroli działalności administracji publicznej, a w wyniku tej kontroli zastosował środek prawny przewidziany w art. 151 tej ustawy.
Natomiast kolejny z podanych u podstaw skargi kasacyjnej przepisów - art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kwestionowanego skargą kasacyjną wyroku odpowiada wymogom zakreślonym tym przepisem, a strona skarżąca podnosząc naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wymieniła jakichkolwiek okoliczności wskazujących na uchybienie tej normie prawnej.
Również nie przytoczono żadnego uzasadnienie dla wykazania, iż doszło do naruszenia art. 4 p.u.s.a. W myśl tego przepisu sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Brak wskazania, na czym, w ocenie strony skarżącej, polegało naruszenie zasady wynikającej z przytoczonego przepisu sprawia, że zarzut ten jest niezrozumiały.
Z kolei art. 135 p.p.s.a. powiązany w skardze kasacyjnej z art. 145 § 2 p.p.s.a. wyznacza przedmiotowy zakres orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego. O naruszeniu tego przepisu można mówić wówczas, gdyby Sąd zastosował przewidziane ustawą środki prawne w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych poza granicami rozpoznawanej sprawy. Uchybieniem art. 135 p.p.s.a będzie również taka sytuacja, w której Sąd uchyli tylko zaskarżoną decyzję, a pozostawi w obrocie prawnym nie zaskarżoną decyzję organu I instancji, mimo, iż jest ona dotknięta wadą prawną obligującą Sąd do zastosowania środków prawnych, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a.. Ponieważ żaden z tych przypadków nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia art. 135 p.p.s.a jest nieusprawiedliwione.
Te wady w sformułowaniu podstaw kasacyjnych zawartych w petitum skargi kasacyjnej nie zwalniają jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku odniesienia się do zarzutów wskazanych w jej uzasadnieniu.
Przystępując do oceny zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, uznać należy, że nie są one zasadne.
Odnosząc się do tego pierwszego zagadnienia wyeksponowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że według nie zakwestionowanych ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji doszło do sukcesji generalnej praw i obowiązków, w tym administracyjnoprawnych ze spółki [...] Polska sp. z o.o. na spółkę [...] Sp. z o.o. powstałą w wyniku połączenia spółek "[...]" Sp. z o.o. i [...] Polska Sp. z o.o. Połączenie spółek nastąpiło na podstawie art. 515 § 1 i art. 516 § 6 kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie całego majątku [...] Polska Sp. z o.o. na [...] Sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew ocenie Sądu I instancji oraz organów celnych, dniem sukcesji obowiązków będących przedmiotem postępowania celnego nie jest ani dzień wydania postanowienia o wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców spółki [...] Polska Sp. z o.o. (16 marca 2004 r.), ani data uprawomocnienia się tego postanowienia, które nie korzysta przecież z rygoru natychmiastowej wykonalności (zasada, że postanowienia o wpisie do rejestru są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania nie odnosi się do wpisu będącego wykreśleniem - art. 6945 § 2 k.p.c.).
Błędne jest bowiem samo założenie, że spółka podlegająca przyłączeniu traci, czy też przekazuje swe prawa i obowiązki w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców. Trafnie podnosi więc skarżący, że do sukcesji uniwersalnej doszło w momencie połączenia spółek, następującego w dacie wpisu tego połączenia do rejestru, a więc w dniu 3 lutego 2004 r. (art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych w zw. z 493 § 2 tej ustawy, szerzej np A. Szumański w: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. IV, Warszawa 2004 r., s. 224 i 237). Niemniej jednak taka konstatacja nie powoduje jeszcze uznania, iż skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionym zarzucie. Zważyć, bowiem należy, że, mimo, iż postanowienie o wszczęciu postępowania celno-podatkowego zostało skierowane do spółki LT Polska to zareagowała na nie bezzwłocznie strona skarżąca, a jej aktywność od samego początku postępowania wskazuje, że doszedł do jej wiadomości fakt wszczęcia postępowania w sprawie, w której ma interes prawny.
W takiej sytuacji nie można przyjąć, iż to uchybienie proceduralne miało wpływ na wynik sprawy administracyjnej w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając ewentualny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy administracyjnej uwzględnił to, że decyzje wydane w toku postępowania celnego wskazują jako adresata obowiązków nimi nałożonych następcę prawnego, a więc właściwy podmiot. Sąd wziął także pod uwagę to, że strona skarżąca podnosząc omawiany zarzut nie wykazała wpływu błędnego oznaczenia strony w postanowieniu o wszczęciu postępowania, na treść zapadłych rozstrzygnięć merytorycznych ani też nie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za nieusprawiedliwiony.
Niezasadny, a właściwie pozbawiona argumentacji jest zarzut obejmujący drugie zagadnienie podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej a dotyczące przewlekłości postępowania. Przewlekłość taka daje stronie określone przepisami prawa administracyjnego i cywilnego uprawnienia, jednak nie jest samodzielną podstawą kwestionowania rozstrzygnięcia kończącego przewlekłe postępowanie.
Tym samym powołane przez skarżącego podstawy skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Podnoszone przez skarżącego okoliczności i nieprawidłowości o charakterze proceduralnym, zaistniałe na etapie postępowania administracyjnego, nie uzasadniały w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art.184 p.p.s.a.