Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1788/20

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 286/20, oddalił skargę M. K. ("skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ("organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z [...] lutego 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ("organ pierwszej instancji") z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Według ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatnik w dniu 29 marca 2018 r. nabył w USA uszkodzony samochód osobowy VOLVO XC 70, rok produkcji 2015, o pojemności silnika 2 953 cm3. W deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podatnik wskazał datę powstania obowiązku podatkowego – 16 czerwca 2018 r., podstawę opodatkowania – 8 854 zł, stawkę podatku – 18,6% i podatek – 1 647 zł. Wraz z deklaracją złożył rachunek potwierdzający nabycie samochodu w dniu 29 marca 2018 r. za cenę 2.150 USD i pokrycie 500 USD kosztów transportu, świadectwo własności pojazdu uszkodzonego w kraju poprzedniej rejestracji (USA) i dowód odprawy celnej z 11 maja 2018 r. w Niemczech.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i o podobnym wyposażeniu, wynoszącej – po pomniejszeniu o kwoty odpowiadające podatkowi od towarów i usług oraz podatkowi akcyzowemu – 73 829 zł (według katalogu pojazdów Eurotax Glass’s). Z tego powodu wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu.

Odpowiadając na wezwanie podatnik wskazał, że na cenę za jaką nabył uszkodzony samochód miały wpływ zarówno stopień uszkodzenia pojazdu, jak i specyfika rynku, na którym pojazd został nabyty. Według podatnika jest powszechnie wiadome, że ceny samochodów używanych, a szczególnie uszkodzonych, są na rynku amerykańskim znacznie niższe niż w Europie i to właśnie stanowi zachętę do sprowadzania ich z USA. Według podatnika średnia wartość rynkowa samochodu w Polsce określona przez organ podatkowy na kwotę 73 829 zł nie uwzględnia znacznego stopnia uszkodzenia pojazdu i kosztów jego przywrócenia do stanu umożliwiającego użytkowanie.

Skarżący złożył fotografie pojazdu oraz kalkulację naprawy samochodu z 20 czerwca 2018 r., według której koszt naprawy wnosił 49 468,88 zł. Złożył też wydruk z dnia 31 października 2019 r. ze strony internetowej csatodey.iaai.com z przeciętnymi cenami sprzedaży uszkodzonych samochodów VOLVO XC 70, rok produkcji 2015 (od 2 100 do 9 000 USD) oraz opinię z dnia 29 października 2019 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę Pawła Malinowskiego. W opinii tej rzeczoznawca opisał stan techniczny samochodu i określił jego wartość rynkową w oparciu o zdjęcia pojazdu i dokumentację dostarczoną przez zlecającego. Opiniujący zakwalifikował do wymiany lub naprawy wskazane w opinii części nadwozia, elementy wyposażenia nadwozia, elementy zawieszenia przedniego oraz tarczę koła przedniego prawego. Wartość rynkową samochodu rzeczoznawca określił w wysokości bazowej brutto 129 000 zł a po zastosowaniu korekty za miesiąc pierwszej rejestracji (pomniejszenie o 1 031 zł) oraz korekty za ponadnormatywny przebieg (pomniejszenie o 8 526 zł), przyjął, że wartość rynkowa brutto pojazdu nieuszkodzonego w dniu wyceny wynosiła 119 400 zł. Po wycenie zespołów pojazdu z uwzględnieniem stwierdzonych uszkodzeń, określono bazową wartość pojazdu z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia głównych zespołów na kwotę 105 728 zł. Po uwzględnieniu stwierdzonych uszkodzeń i pomniejszeniu wartości brutto pojazdu nieuszkodzonego kolejno z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia, współczynnika stopnia uszkodzenia, współczynnika uszkodzeń ukrytych oraz współczynnika zbywalności rzeczoznawca określił wartość pojazdu na 44 355 zł.

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] listopada 2019 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 8 836 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej "u.p.a.") w dniu 16 czerwca 2018 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyżej wymienionego samochodu osobowego. Podał, że w takim przypadku podstawą opodatkowania – według art. 104 ust. 6 u.p.a. – jest wartość celna powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Jednakże, zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W przypadku braku przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Według organu pierwszej instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu ukształtowanej w danym okresie na krajowym rynku samochodowym jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabytego samochodu lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość samochodu. Organ wskazał, że jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są ceny podobnych samochodów na rynku zakupu.

W związku z tym organ ustalił w oparciu o informacje przedstawione na portalu autobidistory.com, że samochód o danych identyfikacyjnych odpowiadających samochodowi skarżącego, był przedmiotem aukcji internetowej zakończonej 15 marca 2018 r. na rynku amerykańskim. Wylicytowana cena wynosiła 11 000 USD. Z uwagi na powyższe nie można uznać, według organu pierwszej instancji, że cena z dokumentu potwierdzającego zakup przez podatnika pojazdu w USA była ceną typową dla pojazdu tej marki i modelu na rynku zakupu. Różnica pomiędzy ceną na fakturze załączonej do deklaracji a ceną za jaką ten sam samochód został sprzedany na aukcji w zbliżonym okresie, wskazuje, że uwarunkowania na rynku zakupu nie mogą stanowić uzasadnienia znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową tego pojazdu.

W ocenie organu poziom cen na rynku zakupu, przewyższający wartość wskazaną na rachunku sprzedaży, potwierdza także dostarczona przez podatnika informacja zawierająca oferty sprzedaży podobnych samochodów uszkodzonych na rynku amerykańskim. Według dostarczonej informacji średnie notowania cen podobnych samochodów w dniu 30 października 2019 r., to jest 19 miesięcy od dnia zakupu, kształtują się na poziomie 5 472 USD. Z tych względów uwarunkowania na rynku zakupu nie mogą stanowić uzasadnienia deklarowania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej pojazdu. Według organu także uszkodzenia pojazdu wskazane przez podatnika nie uzasadniają odmowy zmiany podstawy opodatkowania.

Organ pierwszej instancji, uznając za prawidłowe ustalenia przedstawione w opinii przedstawionej przez podatnika, za wyjątkiem przyjęcia współczynnika zbywalności jako mającego wpływ na wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia, ustalił, że wartość rynkowa brutto samochodu osobowego wynosiła 69 304 zł, a nie 44 355 zł jak przyjął rzeczoznawca. W związku z tym podstawę opodatkowania organ ustalił, po odjęciu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, na kwotę 47 508 zł (69 304 zł ÷ 1,23 ÷ 1,186).

Decyzją z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że wartość transakcyjna zakupionego pojazdu znacznie odbiega od wartości pojazdów tej marki zakupionych i sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych. Organ podkreślił, że nie jest podważana kwota, za jaką podatnik nabył samochód, lecz kwestionuje się podstawę opodatkowania, odbiegającą od wartości rynkowej. Organ odwoławczy wskazał, że u podstaw prowadzonego postępowania było ustalenie przyczyn, dla których podana przez skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu. Podkreślił przy tym, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wywiódł, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych, stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, a okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Według organu drugiej instancji uzasadnione było wezwanie podatnika na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy uznał, że nie jest związany przedłożoną przez stronę opinią biegłego, którą ocenił zgodnie z ogólnymi zasadami oceny dowodów, to jest potraktował ją jako dowód z dokumentu prywatnego. Uznał ją za przydatną dla określenia m.in. stopnia uszkodzeń pojazdu. Wskazał, że rzeczoznawca prawidłowo określił na 129 000 zł wartość rynkową modelowego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, przy założonym wieku, a także prawidłowo dokonał korekty ze względu na przebieg, miesiąc rejestracji i widoczne uszkodzenia wymagające naprawy.

Jednak według organu drugiej instancji do ustalenia wartości rynkowej nie należało przyjmować korekty dotyczącej zbywalności pojazdu, to jest współczynnika zbywalności, o którym mowa w opinii. Podkreślono w decyzji, że ze względu na treść art. 104 ust. 11 u.p.a. nie było możliwe przyjęcie wskazanej w opinii wartości pojazdu uszkodzonego z uwzględnieniem współczynnika zbywalności jako średniej wartości rynkowej w rozumieniu tego przepisu. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest możliwe uznanie korekty niedotyczącej stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia, gdyż tylko wskazane w ww. przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, że wartość pojazdu zadeklarowana przez podatnika w kwocie 8 854 zł stanowi 12% średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (73 829 zł) tej samej marki, roku produkcji i o podobnym wyposażeniu, ustalonej na podstawie katalogu Eurotax Glass’s, pomniejszonej o korekty z tytułu przebiegu, miesiąca pierwszej rejestracji, złego stanu pojazdu, VAT i akcyzę. Zdaniem organu w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a. podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wartości rynkowej samochodu. Wskazał, że wartość tę ustalono w odniesieniu do samochodu w stanie uszkodzonym po przyjęciu niektórych elementów wynikających z przedłożonej przez stronę opinii, a także na podstawie informacji zawartych na stronie autobidhistory.com, gdzie zamieszczony był wynik aukcji, na której licytowany był samochód VOLVO XC70 o danych identyfikacyjnych samochodu skarżącego. W wyniku licytacji uzyskano cenę 11 000 USD, a zatem czterokrotnie więcej niż to wynika z rachunku sprzedaży z dnia 29 marca 2018 r. Organ wskazał, że do badania uzasadnionej różnicy między kwotą, o której mowa w art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a. przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi.

Jednak okoliczności te powinien wskazać podatnik, wyjaśniając przyczyny podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że kwestią sporną między stronami jest dopuszczalność zmiany przez organy podatkowe wykazanej przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. zmiana przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego odbywa się dwustopniowo, zaś każdy etap tej zmiany złożony jest z różnych czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, a także z czynności wykonywanych przez podatnika. Początkiem powyższego procesu (pierwszy etap weryfikacji podstawy) jest powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a następnie organ podatkowy przechodzi do określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W razie nabrania przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany, na wezwanie organu, do wskazania przyczyn, dla których zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody na to, że zadeklarował prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy na podstawie tych dowodów ma ocenić, czy wykazana została "uzasadniona przyczyna", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Jeżeli podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to organ podatkowy ma otwartą drogę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (drugi etap procedury weryfikacji podstawy opodatkowania) W postępowaniu podatnik może i powinien wykazywać, że deklarowana wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy.

Zatem także ten etap procedury weryfikacji, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie.

Treść art. 104 ust. 8 u.p.a. wskazuje, że wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania są uprawnione wtedy, gdy deklarowana wysokość podstawy opodatkowania, oparta na cenie, za którą samochód został nabyty, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, z uwzględnieniem art. 104 ust. 11 u.p.a., odnoszona jest do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane, w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu Eurotax.

Z takiego zestawienia skorzystał organ pierwszej instancji w kontrolowanej sprawie, o czym świadczy odwołanie się w wezwaniu z 19 czerwca 2018 r. do cen porównywalnego pojazdu notowanych w tym katalogu. Według Sądu pierwszej instancji nieuprawniony jest pogląd skarżącego, że organ winien wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego już na etapie porównywania deklarowanej podstawy opodatkowania z wartością rynkową podobnego samochodu, a nie dopiero na etapie wydawania decyzji.

Porównanie zadeklarowanej przez skarżącego wysokości podstawy opodatkowania (8 854 zł) z ustaloną przez organ pierwszej instancji w opisany powyżej sposób średnią wartością rynkową podobnego samochodu (73 829 zł) wskazuje, że deklarowana wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, gdyż jest ponad 8 razy niższa. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do zobowiązania skarżącego w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że podawane przez skarżącego okoliczności, takie jak: pominięcie współczynnika zbywalności czy specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią przyczyn, które uzasadniałyby w tej sprawie podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Przeprowadzona przez organy obu instancji analiza ofert sprzedaży podobnych samochodów na powszechnie dostępnych stronach dowodzi, że cena zakupu samochodu osobowego wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego rodzaju notowanych na rynku zakupu, a trafności tego wniosku nie podważa przedłożony przez skarżącego w dniu 5 listopada 2019 r. wydruk ze strony csatoday.iaai.com.

W ocenie Sądu bez przekroczenia zasad postępowania podatkowego organ oparł się na wyniku aukcji internetowej na rynku USA zamieszczonym na stronie autobidhistory.com. Aukcja ta dotyczyła samochodu należącego obecnie do skarżącego i wynikało z informacji zawartej na ww. stronie internetowej, że za samochód ten, o uszkodzonym boku, w dniu 18 marca 2018 r. w wyniku licytacji uzyskano cenę 11.000 USD. Na tej podstawie organ uprawniony był do stwierdzenia, że jest to znacząco więcej niż wynika z przedłożonego przez skarżącego rachunku sprzedaży z 29 marca 2018 r. (2.150 USD plus 500 USD transport).

Co do nieprzyjęcia współczynnika zbywalności, jako istotnego dla określenie wartości rynkowej samochodu, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzjach organów obu instancji, które podkreśliły, że uwzględnienie korekty w postaci współczynnika zbywalności, przyjętej przez rzeczoznawcę, doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. W ocenie Sądu organy podatkowe w wystarczającym stopniu wyjaśniły przyczyny nieprzyjęcia powyższego współczynnika oraz przyczyny przyjęcia innych wartości wskazywanych w opinii rzeczoznawcy.

Skoro podawane przez skarżącego okoliczności dotyczące zastosowania współczynnika zbywalności i uznania specyfiki rynku amerykańskiego, na którym pojazd został nabyty, nie stanowią w tej sprawie uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to zasadnie podjęły organy podatkowe czynności zmierzające do określenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu dopuszczalne było posłużenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego danymi dotyczącymi notowania z aukcji internetowej. Wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii zarzucanego braku odniesienia się do przedłożonego przez skarżącego fragmentu regulaminu ze strony internetowej na okoliczność tego, że wskazana strona nie należy do portalu aukcyjnego, lecz są na niej archiwizowane informacje z Internetu, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, gdyż okoliczność powyższa nie miała decydującego znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika, że jedynie na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających i uwiarygadniających jako prawidłową, zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji powyższego błędne zastosowanie art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez uznanie, że istniały uzasadnione podstawy do wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie określenia wysokości podstawy opodatkowania;
2. 2. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
3. a. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm.) poprzez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta oraz decyzja ją poprzedzająca zostały oparte na błędnych ustaleniach organu podatkowego, to jest:
4. i. ustaleniu wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o informacje pozyskane przez organ ze strony internetowej autobidhistory.com, które okazały się nieobiektywne w świetle przedstawionego przez podatnika regulaminu ww. strony, w którym administrator tej strony zastrzegł, że informacje o pojazdach zawarte na ww. stronie internetowej nie są wiarygodne i nie mogą stanowić dowodu z jednoczesnym pominięciem przedstawionych przez podatnika kosztów naprawy pojazdu oraz w sytuacji, gdy wymagane było przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby wartość pojazdu na rynku jego nabycia, a tym samym na błędnym ustaleniu, iż skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, przy jednoczesnym niewykazaniu przez organ żeby informacja o cenie pojazdu pochodząca z ww. strony internetowej odpowiadała wartości spornego pojazdu na rynku jego nabycia, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a.;

ii. ustaleniu w trybie art. 104 ust. 9 w związku z ust. 11 u.p.a. podstawy opodatkowania w oparciu o przedłożoną przez podatnika prywatną opinię biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji, przy jednoczesnym pominięciu współczynnika zbywalności, który jest jej istotnym elementem, rzutującym na wartość rynkową pojazdu, w sytuacji, gdy wymagane było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który oprócz ustalenia wartości pojazdu oceniłby zasadność zastosowanych współczynników wpływających na wartość pojazdu w świetle okoliczności nabycia go na rynku amerykańskim, co stanowiło o ponownym ustaleniu podstawy opodatkowania w niemiarodajnej i nie dającej się zweryfikować wysokości;

1. b. art. 151 p.p.s.a. w związku z art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 197 Ordynacji podatkowej. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na niezebraniu przez organ pierwszej i drugiej instancji całego materiału dowodowego – w szczególności zaniechanie przez organ pierwszej instancji dokładnego zbadania wartości pojazdu na rynku jego nabycia, zaniechania wykonania opinii biegłego lub weryfikacji uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a.;
2. c. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności przekroczeniem przez organy obu instancji granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, to jest:
3. i. błędnej ocenie dowodów:
4. - z wydruków z ogólnodostępnej strony internetowej autobidhistory.com, zawierającej niepotwierdzone informacje o cenie nabycia spornego pojazdu, której nie można przypisać waloru upatrywanego przez organy, to jest uzyskania przez sprzedawcę w drodze licytacji ceny 11 000 USD za sporny pojazd, przy jednoczesnym pominięciu dowodu z wydruków ofert sprzedaży pojazdów podobnych do pojazdu spornego ze strony internetowej csatoday.iaai.com, w wyniku czego bezpodstawnie zastosowano art. 104 ust. 9 u.p.a.;
5. - z opinii nr 10/1029/2019 sporządzonej na zlecenie strony poprzez nieuwzględnienie współczynnika zbywalności rzutującego na wartość rynkową spornego pojazdu, który jest immanentną częścią wyliczenia wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia i nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przez organ, w wyniku czego dopuszczono się naruszenia art. 104 ust. 9 w związku z ust. 11 u.p.a.;

ii. przy bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentów przedłożonych przez podatnika: wydruków ofert sprzedaży pojazdów podobnych do pojazdu spornego ze strony internetowej csatoday.iaai.com pochodzącej od rzeczywiście działającego portalu aukcyjnego w Stanach Zjednoczonych Ameryki; oświadczenia sprzedawcy spornego pojazdu o potwierdzeniu sprzedaży spornego pojazdu podatnikowi za kwotę 2 150 USD, w wyniku czego bezpodstawnie zastosowano art. 104 ust. 9 u.p.a., iii. przy bezzasadnym pominięciu regulaminu strony internetowej autobidhistory.com, z którego jasno wynika, iż portal ten nie jest sprzedawcą pojazdów, jego zadaniem jest archiwizowanie informacji pozyskiwanych z internetu, ceny pojazdów nie są cenami transakcyjnymi ale ofertowymi, właściciel portalu nie bierze odpowiedzialności za poprawność danych i wyraźnie zaznacza, że nie mogą być one przedmiotem dowodu, iv. przy bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentu urzędowego – niemieckiego dokumentu odprawy celnej, określającego wartość celną samochodu, w oparciu o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim, należności przywozowe, przyjęte przez organ celny niemiecki, jako zgodne, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

d. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy dały wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu brak jest odniesienia do kwestii: braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego na okoliczność wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim oraz okoliczności braku przeprowadzenia ww. dowodu na okoliczność zasadności zastosowania współczynnika zbywalności przy wycenie wartości pojazdu spornego; pominięcia wartości dowodowej - wydruków ofert sprzedaży pojazdów podobnych do pojazdu spornego ze strony internetowej csatoday.iaai.com, oświadczenia sprzedawcy spornego pojazdu o potwierdzeniu sprzedaży spornego pojazdu podatnikowi za kwotę 2 150 USD, wyceny kosztów naprawy pojazdu i niemieckiej odprawy celnej dopuszczającej przedmiotowy samochód do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej, wskazującego wartość celną tego samochodu, niekwestionowaną i przyjętą przez organ celny niemiecki, jako zgodną; potwierdzenia uregulowania należności celnych przywozowych; wskazania przyczyn wyboru strony internetowej autobidhistory.com, jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy odwołuje się ona do zewnętrznych źródeł w postaci ofert sprzedaży portali aukcyjnych i nie zawiera potwierdzonych informacji o wartości transakcji zakupu pojazdu, ostatecznie zaś pominięcie treści regulaminu tego portalu, a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., ponieważ skarżący zrzekł się rozprawy, a organ w terminie wynikającym z tego przepisu także wnosił o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są usprawiedliwione.

W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz z 26 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1842/08 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże niekiedy ze względu na sposób sformułowania zarzutów albo, jeżeli ocena prawidłowości wykładni prawa materialnego determinuje zakres koniecznych ustaleń faktycznych, celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów (zarzutu) naruszenia przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 104 ust. 8 u.p.a. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika, że jedynie na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających i uwiarygadniających jako prawidłową, zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania.

Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Jednak reguła ta ulega istotnej modyfikacji w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (to jest samochodu osobowego, którego nabycie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą), organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Powyższe oznacza, że podatnik, w razie wezwania motywowanego znacznym odbieganiem zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swoją deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę treść wezwania. Może też jednak utrzymać zadeklarowaną wysokość opodatkowania lub zmienić ją na inną nadal znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. Jednak wówczas podatnik ma obowiązek wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast według art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

W świetle powyższych uregulowań, proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. We wstępnej fazie postępowania, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, co do wskazanej przez stronę wysokości podstawy opodatkowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien przedstawić okoliczności uzasadniające podaną podstawę opodatkowania stanowiącą cenę nabycia odzwierciedloną w fakturze, zaś obowiązkiem organu jest dokonanie oceny tych okoliczności pod względem wiarygodności i zasadności. Ciężar dowodu w omawianej (wstępnej) fazie postępowania spoczywa na podatniku, gdyż to on dysponuje wiedzą na temat konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu po cenie odbiegającej znacznie od jego średniej wartości rynkowej na rynku krajowym a także dysponuje materiałami, które mogą udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić te okoliczności.

Takiej też wykładni przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. dokonał Sąd pierwszej instancji, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie opisał jak rozkłada się ciężar dowodu na wstępnym etapie procedury weryfikacji oraz na drugim jej etapie, to jest gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień, co do istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. (str. 7 uzasadnienia wyroku w aktach sprawy). Uwzględniając, że Sąd pierwszej dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego w zakresie objętym zarzutem skargi kasacyjnej, zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Za nieusprawiedliwione należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tej części, w której skarżący kasacyjnie kwestionuje brak dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości pojazdu na rynku jego nabycia (w pkt 2.a.i. petitum skargi kasacyjnej), w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu oraz oceny zasadności zastosowanych współczynników wpływających na wartość pojazdu (w pkt 2.a.ii. oraz w pkt 2.c.i. tiret drugie petitum skargi kasacyjnej), w celu weryfikacji uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. (w pkt 2.b. petitum skargi kasacyjnej). Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Stosownie do § 2 tego przepisu powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Ustawodawca pozostawił zatem do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1064/12). Dotyczy to zarówno wartości pojazdu na rynku krajowym jak i na rynku nabycia a także weryfikacji uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać również zarzut bezzasadnego pominięcia wartości dowodowej dokumentu urzędowego jakim jest niemiecki dokument odprawy celnej, określający wartość celną samochodu w oparciu między innymi o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim (pkt 2.c.iv. oraz częściowo w pkt 2.d. petitum skargi kasacyjnej). Podkreślić należy, że skarżący kasacyjnie nie podniósł zarzutu naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd pierwszej instancji, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do merytorycznej wartości zarzutu, trzeba zwrócić uwagę, że zaakceptowanie przez niemieckie organy celne w dokumencie odprawy celnej wartości celnej pojazdu w oparciu o jej wartość transakcyjną nie stanowi przeszkody do ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w oparciu o postanowienia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Ponadto organy podatkowe oceniają przedłożone dokumenty nie tylko pod względem formalnym ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej.

Bezzasadny jest także co do zasady (to jest z niżej przedstawioną odmiennością) zarzut dotyczący pominięcie współczynnika zbywalności przyjętego w opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego w toku postępowania podatkowego (w punkcie 2.a.ii. oraz częściowo w pkt 2.c.i. tiret drugie petitum skargi kasacyjnej). Z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu, czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności.

Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, z 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, z 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14, z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15 oraz sygn. akt I GSK 1133/15, z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15.). Pogląd co do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela.

W związku z tym ustalenie średniej wartości samochodu osobowego powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Organ dokonując weryfikacji opinii miał prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny.

Jednak zarzut skargi kasacyjnej związany z kwestią pominięcia współczynnika zbywalności jest uzasadniony w tym zakresie, w jakim skarżący wskazywał, że organ pomijając współczynnik zbywalności równocześnie jednak, ustalając wartość rynkową samochodu, oparł się na złożonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy, w której ten pominięty współczynnik zbywalności był immanentną częścią wyliczenia wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia (pkt 2.c.i. tiret drugie petitum skargi kasacyjnej i jego rozwinięcie w uzasadnieniu). Z treści uzasadnień decyzji organów obydwu instancji wynika, że ustalenie wartości rynkowej pojazdu polegało na posłużeniu się opinią rzeczoznawcy z zastosowaniem jedynie matematycznej operacji będącej skutkiem eliminacji współczynnika zbywalności (pominięcie mnożnika 0,64). Organy nie wyjaśniły dlaczego uznały, że opinia rzeczoznawcy po pominięciu współczynnika zbywalności i zastosowaniu jedynie prostej operacji matematycznej nadal daje podstawę do ustalenia wartości pojazdu. Nie odniósł się do tego zagadnienia również Sąd pierwszej instancji, mimo zarzutów sformułowanych w skardze do tego Sądu (karta 9 verte akt sprawy).

Takie postępowanie jest wadliwe (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 837/17). Z treści opinii rzeczoznawcy wynika, że współczynnik zbywalności był jednym z istotnych elementów opinii znacznie wpływającym na ustalenie wartości pojazdu. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, skoro z treści opinii rzeczoznawcy wynika, że współczynnik zbywalności był jednym z istotnych elementów opinii znacznie wpływającym na ustalenie wartości pojazdu, to wyeliminowanie przez organ tego współczynnika nie może prowadzić do bezkrytycznego posłużenia się pozostałą częścią opinii rzeczoznawcy, tylko z zastosowaniem prostej operacji matematycznej, bez wyjaśnienia przez organ, że jest to możliwe i że nie wpływa na pozostałe elementy opinii oraz że nie stanowi ingerencji w merytoryczną treść opinii wypaczającą jej ustalenia. Organ nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę opiniowania bez wyjaśnienia, z jakiej przyczyny i w jakim celu konkretne wartości i przyjęte współczynniki zostały zastosowane a także czy oraz jaki mają ze sobą związek.

W szczególności organ powinien wyjaśnić, czy proste matematyczne pominięcie elementu opinii rzeczoznawcy w postaci współczynnika zbywalności rzutowało na inne parametry ustalania wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia a także czy dopuszczalne jest, i z jakim merytorycznym uzasadnieniem, ustalanie wartości pojazdu z pominięciem współczynnika zbywalności bez dodatkowej weryfikacji pozostałych parametrów mających wpływ na treść opinii. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza przy tym o konieczności dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego w celu wyjaśnienia tych okoliczności, chyba że organ w stanie faktycznym sprawy będzie miał podstawę do uznania, że konieczne jest posłużenie się w tym celu osobą dysponującą wiedzą specjalną.

Uzasadnione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutów procesowych skarżący sformułował szereg zastrzeżeń pod adresem postępowania dowodowego, które przeprowadzone zostało przez organy i ocenione przez Sąd pierwszej instancji za zgodne z obowiązującymi zasadami (pkt 2.a.i, 2.b., 2.c.i. tiret pierwsze, 2.c.ii., 2.c.iii. petitum skargi kasacyjnej) oraz pod adresem uzasadnienia zaskarżonej do Sądu decyzji (pkt 2.d. petitum skargi kasacyjnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku oceny całokształtu okoliczności stanu faktycznego sprawy, doszedł do przekonania, że słuszne było przyjęcie, że skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego.

Naczelny Sąd Administracyjny tej oceny nie podziela, uznając ją za przedwczesną. Analiza treści uzasadnień obu decyzji wydanych w sprawie oraz motywów zaskarżonego wyroku wskazuje, że nie jest przekonująca ocena Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podawane przez skarżącego okoliczności nie stanowią uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy czym z treści uzasadnienia wyroku nie wynika jasno w jaki sposób w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia faktyczne w tym zakresie powinny być dokonywane. W szczególności Sąd wskazał, że okoliczności, takie jak pominięcie współczynnika zbywalności czy specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Nie wiadomo jednak jakie znaczenie według Sądu miałoby mieć w tym kontekście pominięcie współczynnika zbywalności.

Ponadto według Sądu pierwszej instancji przeprowadzona przez organy obu instancji analiza ofert sprzedaży podobnych samochodów na powszechnie dostępnych stronach dowodzi, że cena zakupu samochodu osobowego wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego rodzaju notowanych na rynku zakupu, a trafności tego wniosku nie podważa przedłożony przez skarżącego w dniu 5 listopada 2019 r. wydruk ze strony csatoday.iaai.com. Tymczasem, według akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie organy nie przeprowadzały analizy ofert sprzedaży podobnych samochodów na powszechnie dostępnych stronach (internetowych), ponieważ organ pierwszej instancji ustalił na stronie internetowej autobidhistory.com cenę wylicytowaną jedynie za jeden pojazd o danych identyfikacyjnych wskazujących na samochód osobowy skarżącego a także miał do dyspozycji przedstawiony przez skarżącego wydruk ze strony internetowej csatoday.iaai.com, który jednak według organu pierwszej instancji (organ odwoławczy nie przedstawił własnego stanowiska, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji) nie podważył ustalenia, że cena zakupu samochodu osobowego wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego rodzaju notowanych na rynku zakupu.

Nie wiadomo jednak z jakiej przyczyny Sąd pierwszej instancji zaakceptował przytoczony wniosek organu, mimo zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję organu drugiej instancji. Podobnie nie wiadomo dlaczego, mimo zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję, Sąd nie stwierdził naruszenia zasad postępowania przez organ, który oparł się na wyniku aukcji internetowej na rynku USA zamieszczonym na stronie autobidhistory.com, według którego za samochód skarżącego wylicytowano cenę 11 000 USD.

W przytoczonych wyżej okolicznościach nie można uznać, aby kontrola zaskarżonej decyzji została prawidłowo przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji i aby przekonująca było stwierdzenie Sądu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podawane przez skarżącego okoliczności nie stanowią uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Na wstępie należy rozstrzygnąć, że organ podatkowy miał podstawę do rozpoczęcia pierwszego etapu weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a., ponieważ wysokość deklarowanej podstawy znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którego nabycie było przedmiotem opodatkowania akcyzą – i to niezależnie od tego czy prawidłowe było przyjęcie na tym etapie postępowania – tak jak uczynił to organ – średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ustalonej według katalogu pojazdów Eurotax Glass’s na 73 829 zł, czy prawidłowa byłaby wartość przyjęta później jako podstawa opodatkowania w oparciu o opinię rzeczoznawcy z pominięciem współczynnika zbywalności (69 304 zł), czy prawidłowa była wartość wskazywana w opinii rzeczoznawcy na kwotę 44 355 zł. W każdym z tych przypadków usprawiedliwione jest stwierdzenie, że wysokość deklarowanej podstawy opodatkowania (8 854 zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Na tym etapie postępowania nie była znana uzasadniona przyczyna tej znacznej rozbieżności, ponieważ organ nie miał wystarczającej wiedzy o okolicznościach usprawiedliwiających rozbieżność. Jedynie ze świadectwa własności pojazdu odzyskanego (uszkodzonego) wynikało, że samochód był uszkodzony, ale nie wiadomo w jaki sposób. W związku z tym organ prawidłowo zastosował przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. i wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Odpowiadając na wezwanie podatnik wskazał, że na cenę za jaką nabył uszkodzony samochód miały wpływ zarówno stopień uszkodzenia pojazdu, jak i specyfika rynku, na którym pojazd został nabyty. Stopień uszkodzenia pojazdu oraz sposób jego naprawy zostały przez podatnika bardzo dokładnie wykazane, ponieważ podatnik złożył fotografie pojazdu, przedstawił kalkulację naprawy oraz opinię rzeczoznawcy, z których wynika jakie elementy pojazdu zostały uszkodzone i jakie są koszty naprawy w warunkach polskich. Wskazując na specyfikę rynku nabycia samochodu skarżący wyjaśnił, że jest powszechnie wiadome, że ceny samochodów używanych, a szczególnie uszkodzonych, są na rynku amerykańskim znacznie niższe niż w Europie.

Skarżący złożył również wydruk z dnia 31 października 2019 r. ze strony internetowej csatodey.iaai.com z przeciętnymi cenami sprzedaży uszkodzonych samochodów VOLVO XC 70, rok produkcji 2015, a więc takiej marki i modelu oraz roku produkcji jak samochód podatnika. Według twierdzeń podatnika i przedstawionego dowodu samochody uszkodzone, których fotografie zostały zamieszczone z ogólnym opisem szkód miały na rynku amerykańskim cenę sprzedaży (sale price) od 2 100 do 9 000 USD.

Można zatem stwierdzić, że według podatnika przyczynami uzasadniającymi podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (czyli wartości ustalanej na podstawie średniej ceny notowanej na rynku krajowym – art. 8 ust. 11 u.p.a.) są znaczne opisane uszkodzenia samochodu oraz specyfika amerykańskiego rynku handlu uszkodzonymi samochodami używanymi, która powoduje, że samochody uszkodzone mogą być sprzedawane na rynku amerykańskim za ceny znacznie niższe niż w Europie, w tym Polsce.

W takiej sytuacji proceduralnej ciężar weryfikacji, czy okoliczności podane przez podatnika oraz przez niego wykazywane złożonymi dowodami rzeczywiście uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, spoczywa na organie. Wynika to z treści art. 104 ust. 9 u.p.a., według którego, między innymi, w razie niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ określi wysokość opodatkowania. Niewskazanie przyczyn, wymienione w tym przepisie, oznacza także wskazanie przyczyn negatywnie zweryfikowanych przez organ podatkowy.

Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wartości celnej pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09. Wyrok ten potwierdza tezę, że dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce. Jak wynika z licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki NSA: z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12; z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13; z 23 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 388/11; z 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13) dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. wymaga zatem dokładnego ustalenia stanu faktycznego, to jest, czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów, szczególnie uszkodzonych, w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, gdyż w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny.

Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I GSK 837/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo).

Organ podatkowy, wiedząc, że pojazd został jako uszkodzony zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), weryfikując twierdzenie podatnika co do tej okoliczności oraz przedstawione przez niego dowody miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność, przy czym winien był przy porównaniu cen samochodów powypadkowych uwzględnić zbliżony stopień uszkodzeń powodujący wycofanie takich samochodów z ruchu. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego, z uwzględnieniem jego pochodzenia oraz charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Kwestie te są elementem stanu faktycznego. Dopiero ustalenie tych okoliczności, pozwala na zastosowanie lub niezastosowanie stosownego przepisu prawa materialnego (wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13).

Gdy organ – tak jak w tej sprawie – przeszedł do badania rynku amerykańskiego to powinien szczegółowo wyjaśnić, opierając się na wszystkich zgromadzonych dowodach, prawidłowo ocenionych, jaka jest według niego możliwa cena samochodu, takiego jak pojazd podatnika, na rynku amerykańskim, uwzględniając przy tym zbieżny stan techniczny porównywanych samochodów. Tego w sprawie zabrakło, a co więcej organ bez przekonującego uzasadnienia uznał za niemogący wpłynąć na jego ustalenia dowód przedstawiony przez skarżącego w postaci wydruku ze strony internetowej csatodey.iaai.com z cenami sprzedaży uszkodzonych samochodów VOLVO XC 70, rok produkcji 2015, a więc takiej marki i modelu oraz roku produkcji jak samochód podatnika z uszkodzeniami opisywanymi tak samo lub w zbliżony sposób jak uszkodzenia samochodu skarżącego. Jak wcześniej wskazano z tego wydruku wynika, że samochody uszkodzone, których fotografie zostały zamieszczone z ogólnym opisem szkód, miały na rynku amerykańskim cenę sprzedaży od 2 100 do 9 000 USD.

Tymczasem organ drugiej instancji w ogóle samodzielnie nie odniósł się do tej okoliczności, a organ pierwszej instancji stwierdził jedynie, że poziom cen na rynku zakupu, przewyższający wartość wskazaną w rachunku sprzedaży potwierdza dostarczona przez podatnika informacja, według której średnie notowania w dniu 30 października 2019 r. podobnych samochodów, to jest 19 miesięcy od dnia zakupu kształtują się na poziomie 5 472 USD. Taka ocena znaczenia danych przestawionych w wydruku świadczy o niezrozumieniu istoty przedstawionego dowodu i istoty ustaleń jakie powinny być dokonane w odniesieniu do rynku amerykańskiego. Nie chodzi przecież o ustalenie jak była wówczas średnia cena na rynku amerykańskim używanych samochodów takich jak samochód skarżącego, uszkodzonych w podobny sposób, lecz o ustalenie jakie były możliwe, bowiem ustalane w rzeczywistym obrocie, ceny takich samochodów, oczywiście przy uwzględnieniu indywidualnych cech pojazdów, w tym w szczególności rodzajów i rozmiarów uszkodzeń.

Z przedstawionego przez skarżącego dowodu wynika, że ceny takie mogły wynosić (tyle tylko, że 19 miesięcy później) od 2 100 do 9 000 USD w odniesieniu do samochodów uszkodzonych, według fotografii i opisów, na pierwszy rzut oka podobnie. W związku z tym zadaniem organu było zweryfikowanie wartości dowodowej przedstawionego wydruku i sprawdzenie, czy samochód uszkodzony w taki sposób jak samochód skarżącego mógł mieć na rynku amerykańskim w dacie nabycia przez skarżącego cenę przynajmniej rozsądnie zbliżoną (to znaczy niekoniecznie taką samą lub prawie taką samą) do ceny jaką skarżący zapłacił swojemu kontrahentowi. Oznacza to, że średnia cena nie jest istotna. Istotna jest możliwa do zastosowania na rynku amerykańskim cena w dopuszczonym przez ten rynek przedziale cenowym. Chodzi bowiem o rynek w znacznej mierze aukcyjny, którego cechą jest stosowanie różnych systemów aukcyjnych, a także niepewność nabywcy co do ostatecznego stanu jak i ceny pojazdu, co działa w dwie strony, albowiem nabywca może zyskać jak i stracić na zakupie.

Wynika to z faktu, że szczegółowy stan pojazdu nie jest ostatecznie wiadomy nabywcy do momentu jego objęcia w posiadanie, portale aukcyjne podają jedynie informacje dotyczące przyczyn szkody (uszkodzenie mechaniczne, pożar, zalanie), ogólnego wskazania stref uszkodzenia pojazdu oraz ogólną informację dotyczącą działania stanu napędowego i jezdnego.

Jeżeli okazałoby się, że samochód uszkodzony w taki sposób jak samochód skarżącego mógł mieć na rynku amerykańskim w dacie nabycia przez skarżącego cenę przynajmniej rozsądnie zbliżoną do ceny jaką skarżący zapłacił swojemu kontrahentowi, to należałoby ustalić, że specyfika rynku amerykańskiego w zakresie handlu używanymi uszkodzonymi samochodami jest przyczyną uzasadniającą podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w rozumieniu art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a., to jest wartości ustalanej na podstawie średniej ceny notowanej na rynku krajowym. W razie ustalenia negatywnego organ mógłby przystąpić do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a.

Według organów obydwu instancji samochód skarżącego kupiony przez niego w dniu 29 marca 2018 r. za cenę 2150 USD plus 500 USD za koszty transportu (zawarcia tej umowy z tak określoną ceną organy nie kwestionują) miał być przedmiotem aukcji, w czasie której za pojazd wylicytowano cenę 11 000 USD. Informację o tej aukcji organ pierwszej instancji uzyskał ze strony internetowej autobidhistory.com. Według organów wynik aukcji wskazuje, że wartość rynkowa samochodu skarżącego jest czterokrotnie wyższa od ceny wynikającej z rachunku sprzedaży z dnia 29 marca 2018 r. Jednak organ drugiej instancji nie dokonał oceny wartości tej informacji, mimo że w odwołaniu skarżący wskazywał, że strona internetowa autobidhistory.com nie jest prowadzona przez podmiot prowadzący portal aukcyjny, tylko jest miejscem archiwizacji informacji z Internetu oraz że w związku z tym fakt, że na stronie widnieje cena 11 000 USD nie oznacza, że za taką wartość samochód został sprzedany. Nie uczynił tego również Sąd pierwszej instancji, mimo podniesienia tej okoliczności w uzasadnieniu skargi.

Odnosząc się do tej okoliczności należy wskazać, że organy obydwu instancji w rzeczywistości nie ustaliły wystarczająco precyzyjnie jaka jest wartość informacyjna wskazanej wyżej strony internetowej, a także jaka jest rzeczywista treść informacji. Z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji wynika, że organy te nie ustaliły (nie wiadomo czy świadomie, czy tylko na skutek przypadkowego użycia odpowiednich sformułowań), że samochód był przedmiotem sprzedaży za cenę 11 000 USD. Ustaliły natomiast, że w wyniku licytacji za pojazd uzyskano cenę 11 000 USD. Jest to oczywiście zupełnie co innego, ponieważ w praktyce aukcji samochodowych możliwe jest, że, z pewnymi konsekwencjami regulaminowymi, nie dochodzi ostatecznie do sprzedaży pojazdów za ostatnio oferowaną cenę. Słuszne jest zatem twierdzenie skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że taka informacja nie musi dotyczyć ceny sprzedaży.

Ponadto organy nie analizowały wydruku ze strony autobidhistory.com w celu ustalenia całej jej istotnej treści. Pominęły, że z jej treści nie tylko nie wynika, że kwota 11 000 USD jest zrealizowaną ceną sprzedaży, ale nawet nie wynika jednoznacznie, że jest ceną wylicytowaną. Przypisane do omawianej kwoty sformułowanie "ostatnia oferta" nie musi oznaczać wylicytowanej ceny, ani tym bardziej zrealizowanej ceny, Aby dokonać odpowiednich ustaleń należałoby wiedzieć jaki system aukcji został zastosowany. Na przykład w systemie aukcji zegarowej (holenderskiej), stosowanej niekiedy w handlu aukcyjnym samochodami, wskazane sformułowanie mogłoby oznaczać także ofertę sprzedającego nie podjętą przez nikogo. Organy nie sprawdziły jakie znaczenie dla określenia systemu aukcyjnego ma pusta (jak się wydaje, bowiem wydruk nie jest wyraźny) rubryka "Time". Sprawdzenie tych wszystkich okoliczności należy do organów, jeżeli dane ze strony internetowej autobidhistory.com miałyby być podstawą ustaleń faktycznych po odpowiedniej ocenie i skonfrontowaniu z danymi przedstawionymi na stronie internetowej csatodey.iaai.com.

Nie można oczywiście wykluczyć, że prawidłowe jest ustalenie organów dotyczące wylicytowania ceny 11 000 USD za omawiany pojazd. Jednakże aby takich ustaleń dokonać na podstawie wyżej wskazanego dowodu, organ najpierw powinien zweryfikować wartość tego dowodu, w tym odnosząc się do zastrzeżeń sformułowanych przez skarżącego, a także prawidłowo odczytać treść informacji na stronie autobidhistory.com a ponadto nie traktować tego dowodu jako jedynego źródła ustaleń, lecz w powiązaniu z informacjami przedstawionymi w złożonym przez skarżącego wydruku ze strony internetowej csatoday.iaai.com, oczywiście, jeżeli te wszystkie informacje oceni jako wiarygodne.

Dodać należy, że nawet ustalenie, że rzeczywiście kwota 11 000 USD była w dniu 15 marca 2018 r. wylicytowana, to w sytuacji kiedy organ nie kwestionuje zawarcia przez skarżącego w dniu 29 marca 2018 r. umowy, w wyniku której zapłacił za pojazd 2150 USD i 500 USD za transport, nie jest wykluczone, że mimo wszystko cena wynikająca z rachunku z dnia 29 marca 2018 r. może służyć do ustalenia podstawy opodatkowania. Będzie tak, jeżeli organ posługując się przedstawionymi przez skarżącego informacjami ze strony internetowej csatoday.iaai.com lub innymi dowodami ustali, że samochód uszkodzony w taki sposób jak samochód skarżącego mógł mieć na rynku amerykańskim w dacie nabycia przez skarżącego cenę przynajmniej rozsądnie zbliżoną do ceny jaką skarżący zapłacił swojemu kontrahentowi. Jest to możliwe niezależnie od ustaleń dotyczących wylicytowania kwoty 11 000 USD, którą wówczas należałoby uznać za niemieszczącą się w przeciętnej amerykańskiego rynku handlu używanymi samochodami na skutek ekscesu spowodowanego specyfiką rynku aukcyjnego.

Omówione okoliczności wskazują, że słuszne były wskazane wcześniej zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a., bowiem błędnie uznał, że organy administracji nie uchybiły wymogom wynikającym z art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku.

Ze względu na niedostatki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 9 u.p.a.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, to jest w taki sposób, że – uwzględniając charakter postępowania przed NSA – nie zachodzą wskazania co do ponownego postępowania sądowoadministracyjnego przed sądem pierwszej instancji, a NSA może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez ten sąd kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w rozpoznawanym przypadku.

Ponownie rozpatrując sprawę organ drugiej instancji powinien uwzględnić przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wskazania co do sposobu przeprowadzenia weryfikacji wskazanej przez skarżącego przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie pozytywnej dla skarżącego weryfikacji istnienia tej przyczyny organ powinien odstąpić od określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a., to jest wysokości odmiennej od przedstawionej w deklaracji.

Natomiast w razie negatywnej weryfikacji, organ powinien ustalić wysokość podstawy opodatkowania, uwzględniając przy dokonywaniu dalszych ustaleń faktycznych wskazania przedstawione w uzasadnieniu wyroku w odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącej pominięcie współczynnika zbywalności przyjętego w opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego w toku postępowania podatkowego.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) a także art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.), biorąc pod uwagę, że skarżącego przed Sądem pierwszej instancji reprezentował doradca podatkowy a skargę kasacyjną sporządził i wniósł radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji.

Na sumę zasądzonych kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia Sądu pierwszej instancji z uzasadnieniem, opłaty skarbowe od złożenia dokumentów potwierdzających udzielenie pełnomocnictw a także wynagrodzenia pełnomocników skarżącego.