Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O (dalej: WSA w O lub Sąd I instancji) oddalił skargę K K i A P (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O (dalej: Dyrektor) z dnia [..] lutego 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.
W dniu 10 września 2008 r. spółka cywilna, której wspólnikami ówcześnie byli skarżący, zakupiła na terenie Austrii samochód marki MITSUBISHI PAJERO 3,2 Dl-D, INSTYLE o nr VIN [...].
Austriacki Wydział Komunikacji w dniu 10 września 2008 r. potwierdził dokonanie zmian w tym samochodzie - na pojazd ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, dopuszczając możliwość (w wersji 5 osobowej) montowania kraty z przodu i po bokach. Uwzględniając powyższe zmiany austriacki organ rejestracyjny zarejestrował w tym samym dniu samochód Mitsubishi na wniosek firmy sprzedawcy i w tym samym dniu go wyrejestrował. Również w tym samym dniu firma ta sprzedała samochód spółce, która w tej samej dacie przemieściła samochód do Polski. W dniu 11 września 2008 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów przeprowadzono badania techniczne samochodu i wydano "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" wraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", potwierdzające dane techniczne zawarte w austriackich dokumentach rejestracyjnych. Przeprowadzono również dodatkowe badania techniczne i stwierdzono spełnienie wymagań z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W dniu 24 września 2008 r. spółka cywilna sprzedała samochód innej spółce, na której rzecz dokonano pierwszej rejestracji samochodu w kraju (26 września 2008 r.).
W dniu 30 września 2011 r. uchwałą wspólników spółka cywilna, która zakupiła samochód, została rozwiązana i dlatego postępowanie podatkowe zostało wszczęte w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu oraz w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki.
Naczelnik Urzędu Celnego w O ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. W związku z powyższym decyzją z dnia 11 października 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI PAJERO oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników spółki cywilnej, za jej zaległość podatkową.
Decyzją z dnia 15 lutego 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i orzekł w tym zakresie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
WSA oddalając skargę na powyższą decyzję wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżących samochodu marki Mitsubishi Pajero, bądź jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), bądź jako samochodu odpowiadającego w dacie nabycia pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 80 ust.1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei wyrobami akcyzowymi są, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tymże załączniku pod poz. 59 wskazano, że samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Ta definicja jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), dalej: p.r.d.
Sąd I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżących ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to podstawowe kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" użyte w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób.
W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 oraz trafnie oceniły, że sprowadzony samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia.
APiKK zaskarżyli wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania administracyjnego przepisów:
- - art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania skarżących do organów celnych, szczególnie poprzez podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie skarżących było nieprawidłowe;
- - art. 122 o.p., tj. obowiązku organu podatkowego dochodzenia do prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie istotnych dla sprawy faktów, pominięcie istotnych dowodów i odmówienie dowodom przedstawionym przez podatnika mocy dowodowej, przez co naruszono jednocześnie zasadę pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa;
- 2) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego polegającego na niestwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego) przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a., w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. i Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2007/C74/01 i 2008/C133/01) i Notami Wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego,
- - poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu skarżącego jako samochodu zaliczanego do klasy CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej Taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania pojazdu za wyrób akcyzowy;
- 2. art. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a., w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. i Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej WE (2007/C74/01 i 2008/C133/01),
- - poprzez naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnotowej Polityki Celnej, spowodowane nieuzasadnionym rozszerzeniem zastosowania definicji pojazdu "kombi" oraz "pojazd osobowo-towarowy";
- 3. art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454 z 2 lipca 1993 r. poprzez nieuwzględnianie w toku zbierania materiału dowodowego w sprawie obowiązującej w innych państwach członkowskich UE wykładni przepisów Not Wyjaśniających do CN i obowiązującej praktyki celnej, co doprowadziło do dyskryminacji skarżącego względem innych płatników w Polsce oraz pozostałych państwach UE;
- 4. art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji i wbrew opinii GUS, wobec braku kompetencji organów celnych do interpretowania klasyfikacji w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna podatników oparta została na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje stawiane w niej zarzuty procesowe. Taka kolejność rozpoznania skargi kasacyjnej wynika z tego, że ocena prawidłowości stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wtedy, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną.
Skarga kasacyjna A P i K K nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W ocenie NSA nietrafne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa są zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania. W tym zakresie skarżący kasacyjnie twierdzą, że wyrok Sądu I instancji jest wadliwy, bo wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., bowiem nie uwzględnia skargi, w sytuacji gdy decyzje organów podatkowych kontrolowane przez Sąd I instancji naruszają art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób stronniczy, nieuwzględniający stanowiska podatników, a przez to naruszenie zasady prawdy obiektywnej, bo niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Wskazane naruszenia rzutowały na niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, a to z kolei prowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego.
W związku z tym wnoszący skargę kasacyjną podnieśli naruszenie prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ z odesłaniem do art. 2 pkt 2 u.p.a. i art. 3 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 oraz art. 2 ust.1 tej ustawy z odwołaniem się do załącznika nr 1 poz. 59 u.p.a. oraz rozporządzeniem nr 2658/87, które polega na błędnej wykładni tych przepisów w zakresie klasyfikowania pojazdu objętego postępowaniem, a przez to naruszenie zasady równego traktowania podatników oraz jedności i spójności polityki celnej UE.
Sposób ujęcia tych zarzutów kasacyjnych, a więc połączenie zarzutów procesowych z materialnymi jest wadą formalną tej skargi, jednak taką, która nie zwalnia Sądu II instancji od dokonania merytorycznej oceny zwłaszcza zarzutów procesowych, gdy zarówno zarzuty procesowe, jak i materialne koncentrują się na wadliwości dokonanej klasyfikacji pojazdu, a skutkiem tego działania mają być nieprawidłowości w zakresie oceny stosowania prawa materialnego.
Sąd II instancji odnosząc się do obu grup zarzutów związanych z wadami stanu faktycznego sprawy stwierdza, że skarżący kasacyjnie nie podważyli trafności skarżonego wyroku. W tym zakresie NSA potwierdza własną linię orzeczniczą ukształtowaną w sprawach podobnych, związanych z kwalifikowaniem pojazdów samochodowych do grupy tych, które obciąża podatek akcyzowy.
Zdaniem Sądu II instancji, WSA w O zasadnie uznał, potwierdzając prezentowane stanowisko, że organy podatkowe dokonały analizy i oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy pod kątem właściwej klasyfikacji towaru, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (NC). Niewątpliwie związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w (NC) uniemożliwia uwzględnienia klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych na potrzeby wymogów określonych w prawie o ruchu drogowym. Z tych też względów zarejestrowanie określonego samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, czy też na jego terytorium oraz przeprowadzenie badania technicznego pojazdu, w którym pojazd określono jako ciężarowy, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego.
Dokumenty te potwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Poza sporem winna być okoliczność, że obowiązek podatkowy wynika z u.p.a. i na jego powstanie nie mają wpływu działania i czynności podejmowane przez organy rejestrujące pojazdy. Oznacza to, że nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że pojazd na podstawie przedstawionych dokumentów winien być klasyfikowany jako pojazd ciężarowy.
W związku z powyższym zauważyć należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 o.p. i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.
W ocenie NSA nie znajduje uzasadnienia zarzut jednostronnego prowadzenia postępowania, ukierunkowanego na z góry założony cel, czyli wykazania, że zakupiony pojazd jest samochodem osobowym, oznaczonym według NS jako CN 8703, podczas gdy jest on samochodem ciężarowym. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ przeprowadził dowód z oględzin spornego samochodu. Dowód ten wykazał, że pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703: przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów.
Analiza protokołu oględzin samochodu, jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej co przesądza o tym, że jego charakter jest zgodny z pozycją 8703 CN. Samochód z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, posiadał cechy służące przede wszystkim do przewozu osób a nie do transportu towarów.
Jednocześnie podkreślić należy, że organ podatkowy dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy uzyskał od dealera wyciąg z homologacji producenta, z którego wynika, że wskazany pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy (oznaczenie M1G).
Zdaniem NSA brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania bezzasadnie akceptując uchybienia organów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym nie dostrzegając naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zasad postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy służył ustalaniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Oznacza to, że dowody, które prowadzą do wyjaśnienia sprawy winny posiadać przymiot istotności.
Ponadto podkreślić należy, że dla ustalenia czy określony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym konieczne jest ustalenie, czy spełnia kryteria wskazane w pozycji 8703 NS. Z treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, że z pozycji 8703 NS wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Tak więc klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.
Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z 6 grudnia 2007 r. C - 486/06. Prawidłowo przeprowadzone i ocenione przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a tym samym trafnie Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sprowadzony samochód do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy. Podstawową funkcją tego samochodu jest przewóz osób, a więc jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są całkowicie bezzasadne. W tym stanie rzeczy należy uznać za prawidłowy stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można zarzucać Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że przepisy art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 u.p.a. zostały prawidłowo zinterpretowane i prawidłowo zastosowane w ustalonym stanie faktycznym. Z treści art. 2 pkt 2 ustawy wynika, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organ, trafnie zaakceptowana przez Sąd I instancji wyraźnie wskazuje, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a więc wyrób akcyzowy, o którym mowa w art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.
Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe będąc wyrobami akcyzowymi podlegają akcyzie. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Definicja samochodu osobowego odwołuje się w swej treści do pozycji NS, a skoro przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazuje, że do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym NS, to brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.