Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 420/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. w pkt I uchylił zaskarżoną decyzję, w pkt II orzekł, że nie podlega ona wykonaniu, w pkt III zasądził od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz A. C. 100 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W wyniku odwołania wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] marca 2013 r., nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 851 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w L. ustalił, że A. C. w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2009 r., dokonał zakupu 261.852 litrów oleju opałowego lekkiego o kodzie CN 27101945 przede wszystkim do dalszej odsprzedaży oraz własnych celów opałowych. W maju 2009 r. skarżący sprzedał osobom prowadzącym działalność gospodarczą oraz spółkom prawa handlowego 266.045 litrów oleju opałowego korzystają z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Do faktur sprzedaży dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Ustalono również, że skarżący w maju sporządził i przekazał Naczelnikowi UC miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Badając prawidłowość oświadczeń organ I instancji stwierdził, że jedno z nich nie spełniło wymogów określonych w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.).
Dokument zawierał nieczytelny podpis wystawcy oświadczenia, nie podano w nim także typu urządzenia grzewczego. Organ wskazał, że braki stwierdzone w tym oświadczeniu musiały skutkować zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Organ wskazał nadto, że w przepisach podatkowych brak jest procedury, która dopuszczałaby późniejsze (tj. już po sprzedaży) uzupełnianie lub poprawienie oświadczenia.
Ujawniono również, że skarżący wykorzystał 17 litrów oleju do urządzenia ciśnieniowego K., a zatem na cele inne niż opałowe.
Skargę na powyższe orzeczenie złożył A. C. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący w uzasadnieniu wskazał, że możliwość ustalenia danych w przedmiotowym oświadczeniu dają zestawienia oświadczeń, które skarżący przedstawił Naczelnikowi Urzędu Celnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji ocenił, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 89 ust. 5 u.p.a. w konsekwencji nieprawidłową ocenę treści przedmiotowego oświadczenia.
W opinii Sądu interpretacja przywołanych przepisów, pomimo ich ulgowego charakteru, nie może być dokonywana w sposób mechaniczny, bez uwzględnienia celu jakiemu służyć ma instytucja oświadczeń nabywców. Będące przedmiotem sporu oświadczenie, zdaniem Sądu, umożliwiało organom podatkowym ustalenie wszystkich istotnych danych pozwalających na identyfikacje nabywcy, stwierdzenie od kogo pochodzi oświadczenie i na jaki cel przeznaczony będzie nabywany olej, jaka jest jego ilość itp. Oględziny znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia nr [...] wskazują, że jakkolwiek złożony pod oświadczeniem podpis nabywcy można byłoby ocenić jako nieczytelny, to niewątpliwie pominięto fakt, że w treści oświadczenia podano - i to dwukrotnie - dane nabywcy, pozwalające na ustalenie jego tożsamości. W treści dokumentu umieszczono pieczęć firmową jaką posługuje się nabywca, zawiera ona wskazanie imienia i nazwiska nabywającego, a jej zestawienie z treścią podpisu daje podstawy do przyjęcia, że podpis pochodzi właśnie od tej osoby.
W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy dokonując oceny ww. oświadczenia strony z naruszeniem opisanych zasad, tj. w sposób mechaniczny, fragmentaryczny i oderwany od całości treści dokumentu pomijając cel regulacji ustawowej, wyprowadził błędne wnioski.
Stwierdzenia te odnoszą się także do drugiego z kwestionowanych przez organ podatkowy elementów – niewskazania typu urządzenia grzewczego. Sąd I instancji wskazał, że w treści oświadczenia znajdowała się informacja wskazująca typ urządzenia grzewczego tj. że paliwo ma być zużyte do nagrzewnicy. W opinii Sądu brak wskazania, że chodzi o nagrzewnicę olejową nie może skutkować zwiększoną stawką podatkową. Uznając zatem, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 89 ust. 5 u.p.a. koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji podzielił natomiast pogląd organu dotyczące wykładni pojęcie "cele opałowe" w kontekście klasyfikacji oleju zużytego do urządzenia ciśnieniowego K. Konsekwencją tych ustaleń było wykluczenie możliwości opodatkowania ww. oleju według obniżonej stawki.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z tego powodu, że brak czytelnego podpisu nabywcy w oświadczeniu o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe nie pozbawia go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, podczas gdy brak ten powinien prowadzić do pozbawienia podatnika preferencji i w konsekwencji do oddalenia skargi;
- b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 5 w związku z ust. 6 pkt 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak czytelnego podpisu w oświadczeniu o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych nie daje podstaw do zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a., jeżeli z innych elementów oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu wynika, że podpis pochodzi od nabywcy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.
Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, z których wynika że A. C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym. W maju 2009 r. sprzedał olej opałowy osobom prowadzącym działalność gospodarczą oraz spółkom prawa handlowego. Jedno z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe (nr [...]) nie spełniało wymogów ustawowych zawartych w art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. Dokument zawierał nieczytelny podpis wystawcy oświadczenia, nie podano w nim także typu urządzenia grzewczego. Braki ujawnione w oświadczeniu nr [...] skutkowały zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego. Te same konsekwencje wyprowadzono w związku z wykorzystaniem przez stronę 17 litrów oleju do urządzenia ciśnieniowego, a zatem na cele inne niż opałowe. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył przepisów postępowania dokonując kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną, sprawując tę kontrolę pod względem zgodności z prawem oraz stosując środek określony w ustawie. Uwzględnienie skargi na decyzję ostateczną z powodów wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. było konsekwencją stwierdzenia przez Sąd I instancji, że doszło do naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Zastosowanie środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka – oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei przepis ten stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Natomiast według art. 8 ust. 2 pkt 3) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Przepis ten wskazuje szczególną czynność, która podlega opodatkowaniu akcyzą.
Szczególny charakter tej czynności polega na tym, że w stosunku do wyrobów będących ich przedmiotem na wcześniejszym etapie obrotu powstał już obowiązek podatkowy. W rezultacie wystąpienie tej czynności opodatkowanej stanowi szczególny przypadek odstąpienia od zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. Sprzedaż oleju opałowego podlega co do zasady opodatkowaniu na etapie wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Fakt wyprowadzenia oleju opałowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego wyznacza też moment obowiązku zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W normalnym toku prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy dany olej opałowy będący przedmiotem kolejnych transakcji zostanie sprzedany z zachowaniem wszystkich warunków, od których ustawa uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy (tj. przede wszystkim dotyczących przeznaczenia i oświadczenia), transakcje te nie będą podlegały po raz kolejny opodatkowaniu akcyzą.
Jeżeli jednak tego rodzaju sprzedaż zostanie dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, również ta czynność będzie podlegać opodatkowaniu, pomimo że w stosunku do tego oleju powstał już wcześniej obowiązek podatkowy i została naliczona akcyza.
Od 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."
Z tej regulacji prawnej wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie olejów opałowych. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662): "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą."
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także (...) stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...).
Według tej regulacji, powodem zastosowania stawki akcyzy z art. 65 ust. 1a u.p.a. było ustalenie, że olej opałowy nie był nabywany na cele opałowe oraz, że nie został użyty zgodnie z przeznaczeniem, a nie tylko brak lub wadliwość oświadczeń.
W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z [...] czerwca 2012 r., co powoduje że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.
Dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nie można jednak pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych.
Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.
TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł:
"Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:
- - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
- - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."
Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.
Podobne stanowisko TSUE zaprezentował w sprawie C-355/14, w której wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. orzekł: "Artykuł 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 7 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przez władze krajowe zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych, które po tym, jak zostały sprzedane przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy pośredniemu nabywcy, zostają odsprzedane przez tego nabywcę końcowemu podmiotowi zużywającemu, który spełnia wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia z akcyzy, i któremu produkty te zostają bezpośrednio dostarczone ze składu podatkowego przez tego uprawnionego prowadzącego ów skład, z tego tylko względu, że pośredni nabywca, wskazany przez tego uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca, nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy."
Skład orzekający w tej sprawie podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14 w wyroku z 6 lipca 2016 r. wskazując między innymi na taką interpretację przepisów wg której niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej wyżej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Czynnością o opodatkowaną stawką podstawową, o jakiej mowa w art. 89 ust 4 pkt 1u.p.a. jest zatem wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że opałowy został zakupiony na cele opałowe.
W rozpoznawanej sprawie podczas kontroli podatkowej zakwestionowano poprawność formalną oświadczenia nr [...] dotyczącego sprzedaży 450 litrów oleju opałowego. Z ustaleń faktycznych nie wynika jednak, czy olej opałowy rzeczywiście został nabyty na cele opałowe oraz, czy został użyty zgodnie z przeznaczeniem.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14 oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.