Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. o sygn. I SA/Go 285/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji przyjął, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały nabyty wewnątrzwspólnotowo – w dniu [...] października 2008 r. – samochód marki Hyundai Galloper (numer nadwozia [...], rok produkcji 1999, pojemność skokowa silnika 2476 cm3), do pozycji 8703 CN, jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, prawidłowo zastosowały przepisy podatkowe, wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).
Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy tym o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704, z uwzględnieniem Not Wyjaśniających do HS, Not wyjaśniających do CN i wyjaśnień do Taryfy celnej.
Z oględzin pojazdu dokonanych w dniu [...] września 2012 r. wynika, że sporny pojazd posiada jeden rząd siedzeń, tj. dwa miejsca: dla kierowcy i pasażera wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Za nimi znajduje się przestrzeń bagażowa, w jej podłodze znajdują się punkty kotwiące, które mogą być wykorzystane do zamontowania drugiego rzędu foteli, a w szkielecie ścian bocznych – punkty kotwiące pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu foteli. W całym pojeździe jest jednolita wykładzina podłogowa, wnętrze kabiny również jednolite. Przestrzeń za rzędem siedzeń wyposażona w nawiewy, nagłośnienie, oświetlona jednopunktowo na środku, w części górnej nadwozia uchwyty boczne. Boki wyłożone panelami z tworzywa sztucznego. Bezpośrednio za fotelami znajduje się tapicerowana przegroda od podłogi do połowy wysokości oparć. Boki wyłożone panelami z tworzywa sztucznego.
Słusznie zatem organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób.
Sąd podkreślił, że na podstawie informacji uzyskanych z Hyundai Motor Poland sp. z o.o. z siedzibą w W. ustalono, że sporne auto opuściło fabrykę w wersji osobowej. Ponadto, z akt sprawy nie wynika, aby w pojeździe dokonano jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych (zmian nadwozia, silnika, napędu), które zmieniłyby jego przeznaczenie. Oznacza to, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Co więcej, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin i badania przez rzeczoznawcę, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego.
Skarżący także nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że dokonał jakichkolwiek zmian. Same jego twierdzenia, że pojazd jest wykorzystywany do przewozu towarów, w żadnym razie nie kwalifikuje go do pozycji 8704, tym bardziej że powierzchnia wykorzystywana przez skarżącego do przewozu towarów, fabrycznie przygotowana została przez producenta do przewozu osób (kotwy do montażu foteli wraz z pasami bezpieczeństwa, możliwość demontażu panela pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną, tapicerka na podłodze, boki z tworzywa sztucznego, wyposażenie: oświetlenie, głośniki, nawiewy itp.).
W ocenie Sądu I instancji, dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skutki podatkowe rodzi bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Holandii) jako samochodu ciężarowego.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości dokonanych przez nie ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku, czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, fabryczne przygotowanie do montażu drugiego rzędu siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów, w całym wnętrzu samochodu, także w tylnej części, jednolita wykładzina podłogowa i boczna, nawiewy, oświetlenie, głośniki, uchwyty boczne i kratki wentylacyjne.
W związku z tym, słusznie stwierdził Dyrektor Izby Celnej w R., że mimo iż według holenderskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu na inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne, leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego, a także ich ocena, nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 120, 121,122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Nie jest zasadny także zarzut naruszenia zasady zaufania. Przeciwnie, wymóg działania organów na podstawie z przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie, iż sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).
Z przyczyn powyższych, skarga podlegała oddaleniu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożył B. G. Domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, art. 81 ust. 1 oraz załącznik nr 1 poz. 59 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), reguł 1 i 6 ORINS, zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE C 2008.133.01). Ponadto zarzucił naruszenie art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd błędnie uznał, że samochód marki Hyundai Galloper jest przeznaczony do przewozu osób. Długość podłogi przekracza bowiem 50% długości rozstawu osi, co powinno przesądzić o zakwalifikowaniu pojazdu do kodu 8704 CN. Pominięcie tej okoliczności przez organ, a także Sąd I instancji, oznacza naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, nie uwzględniono jako materiału dowodowego dokumentów stanowiących załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, z którego wynikają dane do wyliczenia wyżej wskazanych proporcji. Skarżący wskazał, że dołączył do akt sprawy inną opinię rzeczoznawcy, będącą przeciwieństwem opinii biegłego powołanego przez organ celny. W sprawie nie wyjaśniono sprzeczności między opiniami, zaś w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie rozważono w dostateczny sposób mocy dowodowej powołanych opinii.
W związku z powyższym, zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Przystępując do oceny zarzutów co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 (której kasator nawet nie powołał, ale rodzaj wymienionych przepisów w zarzucie skargi kasacyjnej na to wskazuje) podkreślić należy, że konstruowanie w ramach tej podstawy zarzutów procesowych wymaga bezwzględnego nawiązania do uchybienia przepisom ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zaś wystarczające samo odwołanie się do naruszenia w sprawie przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej.
Sąd administracyjny, przeciwko którego orzeczeniu skierowana jest skarga kasacyjna, bezpośrednio nie stosuje norm regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Oparcie zatem skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest możliwe bez wskazania na naruszenie przepisów postępowania związanych z wypełnieniem swojej roli przez sąd administracyjny.
Przypomnienie zasad, jakie winny być stosowane przy formułowaniu skargi kasacyjnej było konieczne, skoro przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie ten środek zaskarżenia rodził na tle tych zasad istotne przy ocenie jego skuteczności zastrzeżenia.
Przedmiotowa skarga kasacyjna poza art. 1 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie powołała żadnego przepisu postępowania, który został naruszony przez Sąd I instancji. Stwierdzono ogólnie, że naruszono art. 1 tej ustawy poprzez zaniechanie kontroli prawidłowości zastosowania przez organy administracji celnej przepisów prawa procesowego, to jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowana podstawa kasacyjna nie spełnia warunków określonych w art. 174 pkt 2 powyższej ustawy w związku z art. 170 ustawy, gdyż jak wyżej stwierdzono, nie wskazano konkretnego naruszonego przez Sąd I instancji przepisu postępowania, nie przedstawiono uzasadnienia zarzutu konkretnego przepisu i nie wykazano, że uchybienie konkretnemu przepisowi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także nie wskazały takiego przepisu.
Samodzielne wyszukiwanie uchybień procesowych stanowiłoby dookreślanie za wnoszącego skargę kasacyjną podstawy kasacyjnej, a to nie należy do zadań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na to, że nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżenia, a skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, z tego też powodu należało zarzut ten potraktować jako pozbawiony postaw. Wymogów tych nie spełnia powołany w zarzucie skargi kasacyjnej art. 1, skoro reguluje on jedynie przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego. Regulacja w nim zawarta, odnosi się tylko do zasady legalizmu jako jednej z zasad postępowania sądowoadministracyjnego. Wywodzona jest z faktu, że sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem oraz charakterem środków prawnych stosowanych przez ten sąd.
Sąd administracyjny kontrolując zgodność aktu z prawem orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjny. W postępowaniu administracyjnym obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wykonaniu tego obowiązku. Do jego kompetencji należy jedynie kontrola legalności rozstrzygnięć wydanych na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym. Odwołanie się kasatora do art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej regulującego obowiązek zebrania przez organ i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (z zasadą prawdy materialnej), łączy się jedynie z krytyczną oceną kontroli pod względem zgodności prawem, a która doprowadziła do błędnej oceny braku naruszenia przepisów.
Wbrew wywodom kasatora nie została naruszona zasada określona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dał temu wyraz Sąd I instancji a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację w tym zakresie. Sąd I instancji ocenił też z jakich powodów i jakim dowodom odmówił wiarygodności. Do dowodów tych zaliczył także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opinię rzeczoznawcy, do których odwołał się kasatora w zarzucie skargi kasacyjnej. Kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie wyżej wskazanym kasator upatruje w efekcie jedynie w innej ocenie tych samych dowodów, a odwołanie się do nich spowodowane jest próbą wykazania, że w sprawie zachodziły podstawy do przyjęcia oceny innego rodzaju samochodu niż przyjęto w kwestionowanej decyzji.
Podkreślić przy tym należy, że strona skarżąca na żadnym etapie postępowania administracyjnego ani też w skardze złożonej do Sądu I instancji nie kwestionowała tych dowodów, które zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do opinii z [...] maja 2013 r. dołączonej do skargi przed Sądem I instancji nie jest także skuteczne. Dowód ten nie był przedmiotem oceny przez Sąd I instancji i nie został też objęty w niniejszym postępowaniu zarzutem naruszenia przepisów procesowych. Oznacza to także brak podstaw do przyjęcia sprzeczności między opiniami i potrzeby przeprowadzania konfrontacji biegłych, do których odwołał się kasator w uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej.
W konsekwencji prowadzi to do oceny, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy będącym podstawą zaskarżonego wyroku. Dla oceny trafności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony i przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.
Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego. Kastor odwołując się do tego zarzutu wskazał błędną wykładnię i przez to bezpodstawne uznanie, że sporny samochód jest przeznaczony do przewozu osób. Chodzi o art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 załącznika nr 1 pozycja 59, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30.05.2008 r. (Dz.U. UE 2008/C 133/01). Podkreślić należy, że kasator w niniejszym postępowaniu starał się zwalczać przyjęte przez Sąd I instancji a dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia stanu faktycznego w sposób, który nie przyniósł spodziewanego skutku.
Ustalenia dotyczące stanu faktycznego nie mogą być podważane w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, a powinny być wywodzone poprzez zgłoszenie obrazy stosownych przepisów postępowania. Oznacza to, że kastor formułując powyższy zarzut zamieścił w polemice ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji naruszenia prawa materialnego. Chodzi o powołane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej w zakresie pozycji 8703 obejmujące "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do nich zalicza się także typy pickup, które mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towaru jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji podzielił wywody organów, że obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób. Z akt sprawy nie wynika, aby w pojeździe dokonano jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, które zmieniłyby jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. Nigdy też na trwałe nie utracił swojego takiego przeznaczenia, skoro nie przedłożono jakiegokolwiek dowodu. Wykorzystywanie do przewozu towarów nie kwalifikuje do wskazywanej pozycji, do której odwołuje się kasator, kwestionując przyjęte ustalenia faktyczne. Powoływanie się przy tym na kryteria ładowności mieści się także w ustaleniach faktycznych a nie przepisach prawa materialnego. Kastor, o ile odwołał się do tego ostatniego kryterium (ładowności), opierał się na okólnikach, dyrektywach nadesłanych z Ministerstwa Finansów, a więc nie na przepisach będących źródłem prawa i mającymi moc wiążącą.
Podkreślić przy tym należy, że ten sam zarzut prawa materialnego objęty skargą kasacyjną był przedmiotem trafnej oceny Sądu I instancji. Oznacza to, że kasator w istocie nie wskazał na czym polega błędna wykładnia prawa materialnego poza ogólnym sformułowaniem w postawionym zarzucie.
Rozważania powyższe przy przyjętym prawidłowo ustalonym stanie faktycznym jednoznacznie wskazują na prawidłowo zastosowane prawo materialne.
Z przyczyn powyższych, na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 2, 205 § 1 i 2 i 209 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.