Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1799/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 495/14 na skutek skargi wniesionej przez H. O. w pkt 1 wydanego orzeczenia uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lutego 2012 r. w części za okres od stycznia do listopada 2006 r. a w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił, jak również orzekł, iż decyzja w części uchylonej nie może być wykonana.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w E. na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: o.p.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, ze zm.) oraz art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) – dalej, u.p.a., określił skarżącemu, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 176.566 zł.

Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W toku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w E. przeprowadzonej w prowadzonej przez H. O. działalności gospodarczej P. [...] w P. zajmującej się sprzedażą oleju opałowego barwionego na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, stwierdzono, iż nie wszystkie z dołączonych do dowodów sprzedaży oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze, którymi dysponowała strona, spełniały wymogi z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. dalej: rozporządzenie). Część z będących przedmiotem weryfikacji organu oświadczeń dotknięta była następującymi wadami: - osoby wskazane w treści oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego nie potwierdziły dokonania zakupu od podatnika oraz złożenia podpisu na oświadczeniu (8 oświadczeń); - osoby wskazane w treści oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego potwierdziły fakt dokonania zakupu od podatnika, jednakże nie potwierdziły złożenia podpisu na oświadczeniu i nie potrafiły wskazać, kto złożył ten podpis (86 oświadczeń); - osoby wskazane w treści oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego potwierdziły fakt dokonania zakupu od podatnika, jednakże nie potwierdziły złożenia podpisu na oświadczeniu i wskazały osobę (członek rodziny, domownik, itp.), która złożyła ten podpis (23 oświadczenia);- dane osób wskazanych w treści oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego, tj. K. K., i M. O., były fikcyjne.

Z ustaleń organu wynikało bowiem, że zakupów dokonali E. K. i W. O., których dane adresowe i ewidencyjne widniały na oświadczeniach, jednak nie potwierdzili oni złożenia podpisów na tych oświadczeniach (5 oświadczeń); - skarżący nie dysponował w dniu sprzedaży oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, które zostały złożone w dacie późniejszej (5 oświadczeń), - skarżący nie dysponował w dniu sprzedaży pisemnymi pełnomocnictwami do złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przez osoby trzecie działające w imieniu nabywców (7 oświadczeń).

W ocenie organu wobec tak wykazanych braków w złożonych oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego niemożliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu, dokonane z dniem 24 sierpnia 2005 r. zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Organ odwoławczy podniósł, że mylne jest stanowisko strony, iż sprzedawany przez nią wyrób został opodatkowany w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Odmawiając uwzględnienia zarzutów niezbadania faktycznego celu, na jaki został zużyty sprzedany przez skarżącego olej opałowy, organ II instancji wskazał, iż możliwość uznania sprzedaży oleju opałowego za "sprzedaż do celów opałowych", uzależniona jest tylko i wyłącznie od sposobu udokumentowania tej sprzedaży w chwili powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w toku postępowania nie podważano ważności poszczególnych umów sprzedaży i ich rzeczywistego charakteru, lecz dokonano weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu olejów opałowych do celów opałowych. Samo zaś potwierdzenie dojścia do skutku transakcji opisanych w fakturach oraz wyjaśnienie w toku postępowania występujących braków i wadliwości oświadczeń nie oznaczało możliwości zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozpoznający skargę na powyższe rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazał, że organ nie wykazał, że podatnik został powiadomionym o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o. p. W ocenie Sądu nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący jako podatnik, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu. Warunkiem zawieszenia biegu przedawnienia jest powiadomienie podatnika o tym fakcie w postępowaniu podatkowym.

Należy ponadto wskazać, że z treści powoływanego postanowienia o zawieszeniu dochodzenia wynika, że toczyło się postępowanie ad rem, a nie ad personom. Skarżący zatem nie był stroną postępowania karnego. W związku z tym nie można uznać, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania należy uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. W związku z tym postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do 30 listopada 2006 r. stało się bezprzedmiotowe.

W pozostałym zakresie w ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna w związku z przeprowadzonym przez organy postępowaniem administracyjnym dotyczyła zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., określającego stawkę podatku akcyzowego dla olejów opałowych w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu, w sytuacji, gdy organ ustalił, iż skarżący w latach 2006 – 2008 dokonywał sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej akcyzy, nie dysponując w każdym z tych przypadków kompletnymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe. Analiza zmian uregulowań w zakresie opodatkowania sprzedaży olejów opałowych czyni uprawnionym wniosek, że brak kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W stanie prawnym przed dniem 24 sierpnia 2005 r. opodatkowanie takie wyłączał wprost przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia, natomiast od tej daty stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych użytych niezgodnie z przeznaczeniem określał art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Skoro, jak trafnie podkreślił NSA w cyt. wyżej wyrokach z dnia 7 grudnia 2011 r., dotychczasowe rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidujące wymaganie dotyczące gromadzenia oświadczeń nie zostało uchylone, to ten instrument nadzoru miał dalej zastosowanie, mimo tego, że stawka 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu została na mocy art. 65 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. przekształcona w stawkę podstawową. Za takim rozwiązaniem przemawia znaczące zróżnicowanie stawek podatku w zależności od przeznaczenia oleju (na cele opałowe lub na inne cele). Z dniem wprowadzenia w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych obniżonej o 1 zł (232 zł), odpadły też natomiast wątpliwości, co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, to symboliczne obniżenie wysokości podatku akcyzowego od olejów opałowych posłużyło wyłącznie objęciu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (m.in. w zakresie obowiązku gromadzenia oświadczeń).

Sąd powołując się na orzecznictwo NSA stwierdził, że dokonane z dniem 24 sierpnia 2005 r. zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany te miały bowiem na celu wyłącznie przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy.

Z przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że oświadczenie jest prawnie skuteczne jedynie wówczas, gdy spełnia wymogi określone w tym rozporządzeniu. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają zaś sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, zaś w przypadku, gdy sprzedaż ma być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Jeżeli zatem określone przepisami prawa oświadczenia stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Taki charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, zasadnie organy uznały, że przedmiotem sporu w sprawie nie było dojście do skutku, czy też ważność poszczególnych umów sprzedaży. Nie poddawały w wątpliwość tych transakcji, a przedmiotem ich badania były jedynie oświadczenia, których odebranie od nabywcy jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku. Wobec wykazania przez organy braków prawidłowych oświadczeń Sąd uznał, iż skarga w pozostałej części nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, zarzucając:

Naruszenie przepisów postępowania sądowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez:

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz w związku z 65 ust. 1 i 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, ze zm.), zwanej dalej Ustawą poprzez oddalenie przez WSA skargi strony na decyzję Dyrektora, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do uznania, że w przedmiotowej sprawie strona spełniła warunki do zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawki podatku akcyzowego (zwanego dalej akcyzą) w wysokości 233 zł/1000 litrów. Jest to więc naruszenie przepisów o postępowaniu sądowym mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie i prawidłowa ocena tych faktów zaowocowałoby innym rozstrzygnięciem przez WSA. Zaakceptowanie przez WSA tego nieprawidłowego rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora jest naruszeniem przez ten sąd przepisów postępowania sądowo - administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ten sposób sąd administracyjny nie spełnił swojej roli kontrolnej przypisanej mu w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., a która to kontrola nakazuje mu eliminować takie wadliwe decyzje z obrotu prawnego. Jest to wiec przesłanka wniesienia skargi kasacyjnej, przewidziana art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją, poprzez zaakceptowanie przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku niepełnego zebrania przez Dyrektora materiału dowodowego sprawy i niewyjaśnienia istniejących w sprawie obiektywnie wątpliwości, w sytuacji:

1. - kiedy nabywcy oleju opałowego jednoznacznie potwierdzili ilość i sam fakt zakupu oleju opałowego od strony, a nie potrafili wskazać kto złożył podpis na oświadczeniu, a co powinno spowodować w realiach prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego albo przesłuchanie tych osób na tę okoliczność, albo konieczność dokonania analizy złożonych podpisów przez biegłego grafologa, oraz
2. - wymaganym było sprawdzenie, czy osoby, które podpisały się na oświadczeniach własnym nazwiskiem, jako osoby działające w imieniu nabywców oleju opałowego były do tego upoważnione przez tych nabywców, innymi słowy, czy osoby te zostały do tego upoważnione, a która to okoliczność jest dla prawidłowego rozstrzygnięcia istotna,
3. - a które to czynności nie miały miejsca, a których to ewidentnych naruszeń procedury podatkowej WSA nie dostrzegł i zaakceptował w konsekwencji pogląd Dyrektora o zużyciu oleju opałowego sprzedawanego przez stronę niezgodnie z przeznaczeniem (nie na cele opałowe) i suma sumarum zaaprobował wydaną przez Dyrektora w oparciu o ten niepełny i wręcz sprzeczny materiał dowodowy decyzję, co czyni zasadnym wniosek, iż te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem wskazane czynności dokonano to wynik sprawy, z uwagi na zdobyte w tym zakresie dane, mógłby być inny. To wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naruszenie prawa materialnego będące po części pochodną naruszenia przepisów postępowania sądowego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 65 ust. 1a Ustawy, czyli sankcyjnej stawki akcyzy (tj. 2000 zł/1000 litrów) dla przypadku braku właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami jego nabywców, w tym także udokumentowania oświadczeniami nie zawierającymi wszystkich wymaganych dlań elementów, podczas gdy jednoznacznie wynika z treści wskazanego przepisu, że winien on mieć zastosowanie, a w ślad za nim sankcyjna stawka akcyzy, tylko w przypadkach wprost w tym przepisie wskazanych (w tym także użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem), a które to przypadki nie miały miejsca w niniejszej sprawie dotyczącej strony - co wyklucza jego zastosowanie w przypadkach braku właściwego udokumentowania sprzedaży opałowego oświadczeniami jego nabywców, w tym także udokumentowania oświadczeniami nie zawierającymi wszystkich wymaganych dlań elementów.

Przepisem, który w tym przypadku winien być zastosowany jest § 2 ust. pkt 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, przewidujący stawkę akcyzy 232 zł/1000 litrów. To błędne zastosowanie poprzez WSA art. 65 ust. 1a u.p.a. jest skutkiem mylnego uznania przez ten Sąd, że jeżeli strona nie posiada kompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego uprawniających ją do zastosowania przewidzianej rozporządzeniem stawki akcyzy 232 zł/1000 litrów, to w takim przypadku winna mieć zastosowanie stawka akcyzy stawka 2.000 zł/1000 litrów wynikająca właśnie z art. 65 ust. 1 a.

Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., co nakazywało w pierwszej kolejności rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a dopiero w razie jego nieuwzględnienia zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena czy doszło do naruszenia prawa jest możliwa dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie podnióśł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., co nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem przepis ten stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że ma on zastosowania jedynie wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skarżący kasacyjnie, stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., był więc zobowiązany do wykazania, w jaki sposób zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego lub też przepisy sądowoadministracyjne regulujące proces sądowy oraz uzasadnienia, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co nie może opierać się wyłącznie na subiektywnym przeświadczeniu strony o naruszeniu, lecz być poparte odpowiednimi dowodami. Powołany zarzut nie spełnia tych wymogów.

Przede wszystkim art. 151 p.p.s.a. stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, a wobec tego o konieczności jego zastosowania, podobnie jak w przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przesądza wynik kontroli przeprowadzony przez Sąd. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Zatem w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie stwierdził istotnych naruszeń procesowych, a strona skutecznie tego nie podważyła, słusznie Sąd oddalając skargę zastoswał art. 151 p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Również za nietrafne należało uznać odwołanie się przez skarżącego kasacyjnie do art. 3 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Podniesienie zarzutu opartego na tym przepisie wymaga więc wykazania, że Sąd nie dokonał kontroli zaskarżongo aktu administracyjnego według kryterium legalności lub też że zastosował środek nieznany ustawie, z czym nie mamy do czynienia w tej sprawie. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, a to, że wynik tego postępowania nie zadawala strony nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Jak wcześniej wskazano Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., a więc środek dopuszczony przez ustawę, co przeczy postawionej przez autora skargi kasacyjnej tezie.

Trzeba też zauważyć, że bezskuteczne jest powołanie w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przepisów o charakterze materialnym (art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a.), jako że przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy mogło dojść do istotnego naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego.

Z powyższych względów zarzut z pkt 1.a. petitum skargi kasayjnej należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowo zebranego materiału dowodowego w sprawie, należy stwierdzić, że również nie zasługuje on na uwzględnienie, choć powody tego są inne.

W okolicznościach sprawy zakwestionowane oświadczenia organ podzielił na kilka grup w zależności od stwierdzonych wad.

W ocenie skarżącego kasacyjnie na uwagę zasługują dwie grupy tych oświadczeń. Jak wskazał w skardze kasacyjnej, organ powinien był przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu wyjaśnienia okoliczności podpisania 86 oświadczeń, z uwagi na to, że nabywcy nie potwierdzili złożenia podpisu pod oświadczeniami i nie potrafili wskazać, kto złożył ten podpis, mimo że potwierdzili zakup oleju opałowego na cele opałowe, natomiast w przypadku do 7 oświadczeń, gdyż skarżący nie dysponował pisemnymi pełnomocnictwami upoważniającymi do złożenia oświadczenia w imieniu nabywcy, co nie oznacza, że nie byli oni do tego uprawnieni.

Wobec tego wypada wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że sprzedawca oleju opałowego powinien uzyskać na moment sprzedaży, skoro jest to moment kształtowania się zobowiązania podatkowego, oświadczenie nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu oleju, poprawne pod względem formalnym i materialnym.

W stanie sprawy nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane oświadczenia były wadliwe. Jak ustaliły organy, osoby, których dane były podane na oświadczeniach, nie potwierdziły że je podpisały. Wbrew twierdzeniom strony okoliczność ta nie wymagała dalszego procedowania, bowiem trudno zakładać, że osoby te miały jakiś ukryty interes w tym, aby podać nieprawdę. Trudno też zakładać, że osoby te nie rozpoznały swoich podpisów, przeczy temu chociażby doświadczenie życiowe. Z tytułu potwierdzenia, czy też zaprzeczenia podpisania oświadczeń, osobom tym nie groziły również żadne konsekwencje podatkowe, zwłaszcza, że zakupiły olej na cele opałowe. Może sytacja ta nie należy do typowych. Niemniej jednak podjęcie przez organ podatkowy czynności dowodwych, w celu wyjaśnienia, w jakich okolicznościach sprzedwca wszedł w posiadanie zakwestionowanych oświadczeń, mija się z celem. Brak waściwego podpisu na oświadczeniu jest równoznaczne z brakiem oświadczenia, a co za tym idzie takie oświadczenie nie może być przyjęte do rozliczenia.

Oświadczenie woli jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego i wyraża przejaw woli ludzkiej zmierzający do wywołania określonego skutku prawnego.

W myśl art. 60 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Oświadczenie woli w sensie prawnym może być uznane za przejaw woli pod warunkiem, że zostanie złożone w sposób swobodny, zrozumiały oraz na serio.

Skuteczność złożenia oświadczenia powinna być oceniana każdorazowo na podstawie przepisów prawa regulujących daną materię.

Analiza przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym obrotu olejami opałowymi prowadzi do wniosku, że oświadczenie powinno być złożone na piśmie czy to w postaci odrębnego dokumentu, czy też w przypadku podmiotów gospodarczych – z wykorzystaniem faktury.

Jak wcześniej zostało wywiedzione nabywcy oleju opałowego nie złożyli skutecznych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, a tym samym dalsze procedowanie nie miało prawnego uzasadnienia.

W orzecznictwie został utrwalony pogląd, wypracowany na tle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym, że skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wymaga uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu tego oleju, poprawnego pod względem formalnym i materialnym, najpóźniej w dniu sprzedaży. Zatem brak jest podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia osoby, która podpisała oświadczenie. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądów adminisatrcyjnych, w których wyrażany jest pogląd, że brak jest podstaw prawnych do pozyskania lub uzupełnienia oświadczeń po sprzedaży, w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego. Pozbawione są bowiem mocy dowodowej oświadczenia złożone po terminie sprzedaży lub zawierające braki oraz dane nieprawdziwe. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem.

W takim przypadku organ nie jest również zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sprzedający, na co wielokrotnie wskazywały też sądy administracyjne miał obowiązek dochować wszelkich starań w celu dochowania warunków sprzedaży po cenach preferencyjnych. Z tego względu miał prawo zażądać od nabywcy okazania dowodu osobistego, a w przypadku nieokazania, odmówić sprzedaży oleju po preferencyjnej stawce akcyzy.

Stwierdzone w tym zakresie zaniedbania nie pozwalają na obecnym etapie postępowania na podjęcie jakichkolwiek działań w celu konwalidowania oświadczeń. Podjęcie tego rodzaju działań prowadziłoby również do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania, czemu sprzeciwia się zasada szybkości postępowania, wyrażona w art. 125 o.p., a także naruszałoby ekonomikę postępowania.

W podobny sposób należy odnieść się do oświadczeń podpisanych przez osoby nieupoważnione przez nabywcę.

Z powyższych względów nie doszło do naruszenia przepisów o.p., w tym wskazanego w skardze kasacyjnej art. 187 § 1 i 191 o.p.

Stosownie do art. 187 § 1 o.p. będącego rozwinięciem zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 o.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p.). Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). Wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony.

Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie, czy też nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadny.

Na marginesie można dodatkowo wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje konieczne elementy uzasadnienia (...zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.), stąd do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy zaskarżony wyrok nie zawiera jednego z tych elementów, czego w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a u.p.a. zamiast § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 2 zał. nr 1 do tego rozporządzenia, należy wskazać, że za podstawę jego rozpoznania może być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń w sprawie.

Zgodnie z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W piśmiennictwie podobnie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, czyli innymi słowy na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa. Przez co skarżący kasacyjnie jest zobowiązany do wyjaśnienia na czym polega błąd w rozumowaniu Sądu oraz wskazać jak należy interpretować dany przepis.

Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na tzw. błędnej subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej lub też, że błędnie nie "podciągnięto" ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę określonej normy prawnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Na mocy art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe została określona na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Dodatkowo, stawka akcyzy na oleje opałowe została obniżona (§ 2 ust. 1 rozporządzenie).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stawki akcyzy oleju opałowego na cele opałowe zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju.

I tak dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe:

1. a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem - 232,00 zł/1.000 l,
2. b) pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych - 60,00 zł/1.000 kg na cele opałowe.

Z dniem 24 sierpnia 2005 r. na skutek dodania ust. 1a w art. 65 u.p.a. (art. 1 lit. b) ustawy z dnia 28 lipca 2005 r.; Dz.U.2005.160.1341) w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1. 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;
2. 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W myśl tej regulacji zużycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem nakazuje opodatkować sprzedaż tego oleju podwyższoną stawką, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego.

Wprowadzenie do art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcia "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż, co nie jest obecnie kwestionowane w orzecznictwie. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy.

Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń potwierdza stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie jest to jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć rodzi to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (v. art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej).

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, zarówno stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. jak i wynikająca z rozporządzenia, to stawki preferencyjne. Zatem w razie sprzedaży oleju opałowego bez dochowania warunków sprzedaży podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki nie tylko określonej w rozporządzeniu, ale też w ustawie, a dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.