Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 18/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3527/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

W dniach 17-21 i 24 stycznia, 1-2 lutego i 1 marca 2011 r. w [...] – dalej: skarżąca lub spółka – przeprowadzono kontrolę podatkową zakresie prawidłowości rozliczenia i rzetelności rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu obrotu olejem opałowym za okres od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2011 r. Ustalono, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2011 r. spółka wykonywała działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych Ekoterm Plus o kodzie CN 2710 19 45, tj. wyrobu akcyzowego określonego w załączniku nr 1 do u.p.a. Na podstawie przedstawionej przez skarżącą dokumentacji, tj. faktur zakupu stwierdzono, że dostawcą oleju dla skarżącej w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2011 r. był [...]. Czynności sprawdzające przeprowadzone u ww. dostawcy potwierdziły wszystkie dokonane przez spółkę transakcje zakupu oleju opałowego, objętego stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie w wysokości 232,00 zł/1000 litrów.

Jednocześnie w ww. okresie skarżąca sprzedała [...] litrów oleju opałowego na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co udokumentowała fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. Dokonując tej sprzedaży pobierała od nabywców, zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawki akcyzy określonej w ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu. Analiza oświadczeń od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wykazała, iż oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., a mianowicie nie zawierały numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy.

Z uwagi na fakt, że kontrolą obrotu olejem opałowym objęto m.in. okres styczeń-luty 2011 r., kontrolujący przyjęli stan oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2010 r. w ilości wskazanej przez skarżącą w spisie z natury w wysokości 176.321 litrów.

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z dnia 13 kwietnia 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2011 r. w kwocie [...] zł.

Organ I instancji umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2011 r. Analiza oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, wykazała niezachowanie wymogów określonych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. (brak numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy), jednakże podjęte w toku postępowania podatkowego czynności, pozwoliły na identyfikację nabywców, którzy w okresie od stycznia do lutego 2011 r. zakupili od skarżącej olej opałowy oraz umożliwiły ustalenie przeznaczenia nabywanego oleju.

W kwestii określenia zobowiązania podatkowego skarżącej, organ I instancji wyjaśnił, iż z uwagi na stwierdzoną na dzień 28 lutego 2011 r. różnicę (między ilością oleju wskazaną w arkuszu spisu z natury, a ilością wynikającą z rozliczenia oleju opałowego) wynoszącą [...] litrów, na którą nie przedstawiono dokumentów potwierdzających sprzedaż, uznał, że spółka użyła wyrobu akcyzowego objętego stawką akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki. Zatem wobec tej ilości oleju opałowego należało zastosować stawkę podatku zawartą w dyspozycji art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1 822,00 zł/1000 litrów.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 23 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2011 r. skarżąca zakupiła od dostawcy – [...] litrów oleju opałowego, objętego ze względu na przeznaczenie stawką akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów (fakt ten potwierdzają faktury zakupu). Natomiast, według dokumentu zatytułowanego "[...] ", w posiadaniu spółki na dzień 31 grudnia 2010 r. znajdowało się [...] oleju. Jednocześnie – jak wynika z faktur VAT i paragonów kasy fiskalnej - w ww. okresie dokonała sprzedaży [...] litrów oleju, przy czym sprzedaż 3.564 litrów nastąpiła w dniu 28 lutego 2011 r. już po sporządzeniu spisu z natury. W dniu 28 lutego 2011 r. skarżąca powinna posiadać [...] litrów oleju opałowego. Organ I instancji wezwał skarżącą do złożenia oświadczenia zawierającego informacje o posiadanych/użytkowanych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 stycznia 2011 r. środkach przewozowych służących do transportu/przechowywania oleju opałowego wraz z określeniem ich pojemności oraz posiadanych/użytkowanych zbiornikach służących do przechowywania oleju opałowego wraz z określeniem ich pojemności.

Jednocześnie wezwano spółkę do przedstawienia uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających pojemności oraz fakt posiadania/użytkowania w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2011 r. ww. środków przewozowych oraz zbiorników. W odpowiedzi skarżąca oświadczyła, że we wskazanym okresie posiadała i użytkowała: [...],[...] zbiorników położonych na terenie nieruchomości w [...] o łącznej pojemności [...] litrów. Do powyższego pisma skarżąca załączyła kserokopie dokumentów potwierdzających pojemności oraz fakt posiadania/użytkowania w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2011 r. ww. środków przewozowych oraz zbiorników, tj. m.in. dowodów rejestracyjnych, protokołów z badania urządzenia transportowego do przewozu towarów niebezpiecznych, karty pojazdu, umowy użyczenia z dnia 17 stycznia 2009 r.

Organ II instancji zaznaczył, że w toku postępowania okazało się, że [...] zbiorników położonych w bazie magazynowej w [...] nie było we wskazanym okresie wykorzystywanych przez skarżącą do przechowywania oleju opałowego. W dniu 28 lutego 2011 r., tj. w dniu dokonania spisu z natury oleju opałowego będącego w posiadaniu spółki, oględzinom poddano jedynie autocysternę [...] podziemnych zbiorników położonych w [...]. Z każdego z tych zbiorników zostały pobrane próbki substancji celem ustalenia ich właściwości fizykochemicznych, w szczególności, czy zawierają one olej opałowy o kodzie CN 2710 19 45. Sprawozdania z badań tych próbek wykazały, iż w żadnym z sześciu podziemnych zbiorników spółka nie przechowywała oleju opałowego. Organ I instancji wezwał skarżącą do wskazania ilości oleju opałowego znajdującego się w dniu 28 lutego 2011 r. w samochodzie ciężarowym (cysternie stałej) [...] Odpowiadając na to wezwanie, skarżąca wskazała, iż nie prowadzi dziennych spisów z natury/stanów magazynowych paliw, którymi handluje.

W związku z powyższym nie jest w stanie wskazać ilości oleju opałowego znajdującego się w dniu 28 lutego 2011 r. w ww. cysternach. W dniu 28 lutego 2011 r. skarżąca posiadała [...] Innymi słowy, organ przyjął, że przedmiotowe cysterny były w pełni załadowane olejem opałowym. Ponadto pismem z 13 lutego 2015 r. organ I instancji wezwał spółkę do przedstawienia oryginałów dokumentów potwierdzających sprzedaż [...] litrów oleju opałowego, tj. faktur, paragonów wraz z oryginałami oświadczeń o jego przeznaczeniu złożonych przez nabywców. Skarżąca przedstawiła zestawienie faktur zakupu i sprzedaży oleju opałowego w styczniu i w lutym 2011 r. wraz z oryginałami dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego oraz oświadczeniami nabywców o jego przeznaczeniu.

Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie kontroli zakupu i sprzedaży oleju opałowego w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2012 r., a także przeprowadzenie dowodu z dokumentów zakupu i sprzedaży tegoż oleju w ww. okresie – na okoliczność potwierdzenia, że ilość zakupionego przez nią oleju opałowego w tym okresie jest równa ilości sprzedażnego oleju. Oświadczyła również, iż z uwagi na ilość dokumentów dotyczących obrotu olejem opałowym w ww. okresie, nie jest w stanie przedłożyć żądanych przez organ I instancji dokumentów. Skarżąca nie przedstawiła stosownych dokumentów potwierdzających sprzedaż [...] litrów oleju opałowego.

Organ odwoławczy podniósł, że różnica pomiędzy stanem rzeczywistym posiadanego przez skarżącą oleju opałowego ([...] litrów) a stanem ewidencyjnym ([...] litrów) wyniosła na dzień 28 lutego 2011 r. [...] litrów. Jednocześnie spółka nie udokumentowała stosownymi dowodami sprzedaży tej ilości oleju. Spółka użyła [...] litrów oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy.

Organ II instancji wyjaśnił, że określenie zobowiązania podatkowego dokonane zostało za okres rozliczeniowy luty 2011 r., bowiem to w dniu 28 lutego 2011 r. zostały przeprowadzone czynności ujawniające różnicę między ilością wskazaną w arkuszu spisu z natury a ilością wynikająca z rozliczenia oleju opałowego, na którą to różnicę skarżąca nie przedstawiała dokumentów potwierdzających sprzedaż oleju.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że skarżąca, zakupując od dostawcy, tj. [...] olej napędowy przeznaczony do celów opałowych Ekoterm Plus o kodzie CN 2710 19 45, korzystała z obniżonej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Kwestia sporna między stronami sprowadza się do zasadności zastosowania ww. stawki w odniesieniu do ilości [...] litrów oleju opałowego. Według sporządzonego przez skarżącą dokumentu w postaci arkusza spisu z natury, na dzień 31 grudnia 2010 r. skarżąca posiadała [...] litrów oleju opałowego. Taką ilością oleju spółka dysponowała w dniu 1 stycznia 2011 r. Znajdujące się w aktach administracyjnych faktury zakupu wykazały, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2011 r. skarżąca zakupiła [...] litrów oleju opałowego od dostawcy – [...].

Ponadto faktury VAT i paragony kasy fiskalnej dokumentują dokonanie przez skarżącą sprzedaży [...] litrów oleju opałowego w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2011 r. Zatem w posiadaniu spółki na dzień 28 lutego 2011 r. powinno znajdować się [...] litrów oleju opałowego (suma nadwyżki z poprzedniego roku, wykazanej w spisie z natury z 31 grudnia 2010 r., tj. [...] litrów oraz ilości oleju zakupionego w okresie od 1 stycznia 2011, tj. [...] litrów, pomniejszona o ilość oleju sprzedanego w ww. okresie., tj. [...] litrów). Ze spisu z natury na dzień 28 lutego 2011 r. ustalono, że w ww. dniu spółka przechowywała olej opałowy w łącznej ilości [...] litrów, w tym: [...] Spis z natury został sporządzony przed dokonaniem przez skarżącą sprzedaży w dniu 28 lutego 2011 r. [...] litrów oleju opałowego. Dlatego należy pominąć tę transakcję sprzedaży, porównując stan ewidencyjny oleju opałowego skarżącej (na dzień 28 lutego 2011 r.) ze stanem wynikającym ze spisu z natury (sporządzonym na dzień 28 lutego 2011 r.).

W konsekwencji skarżąca sprzedała [...] litrów (a nie [...] litrów oleju), a więc powinna wykazać posiadanie [...] litrów oleju (a nie [...] litrów, gdyż ta wartość uwzględnia sprzedaż [...] litrów oleju, która nastąpiła już po sporządzeniu spisu z natury). Spis z natury wykazał faktyczne dysponowanie przez skarżącą ilością [...] litrów oleju (według stanu na dzień 28 lutego 2011 r.), a dokumenty wskazywały, że spółka powinna być w posiadaniu [...] litrów oleju opałowego, organ I instancji zażądał, by skarżąca przedłożyła dokumenty potwierdzające sprzedaż wykazanej w rozliczeniu różnicy [...] litrów oleju opałowego, czego skarżąca nie uczyniła. Skarżąca m.in. oświadczyła, iż z uwagi na ilość dokumentów dotyczących obrotu olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2011 r., nie jest w stanie przedłożyć żądanych przez organ I instancji dokumentów.

Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca nie rozliczyła prawidłowo akcyzy, korzystając z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, podczas gdy powinna zastosować stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów. Wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionego przez spółkę oleju opałowego wynosi: [...] zł. Zatem zaległość podatkowa z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy luty 2011 r. w ramach rachunku podatkowego po uwzględnieniu zapłaconej akcyzy przy nabyciu oleju opałowego wynosi: [...] zł.

W ocenie WSA organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Nieudokumentowanie przez skarżącą sprzedaży [...] litrów oleju opałowego uzasadnia zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Organ I instancji podjął szereg czynności dowodowych w celu ujawnienia stanu środków przewozowych i zbiorników posiadanych przez skarżącą w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2011 r. W ramach tych czynności m.in. przeprowadził oględziny bazy magazynowej w [...], którą skarżąca bezpłatnie użytkowała na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 17 stycznia 2009 r. z [...], pobierając próbki substancji ze znajdujących na terenie tej bazy [...] podziemnych zbiorników (celem wykonania badań laboratoryjnych), a także skontrolował stan należących do skarżącej autocystern znajdujących się na parkingu przy [...]. Zwracał się również do skarżącej o przedstawienie dokumentów potwierdzających sprzedaż [...] litrów oleju, lecz skarżąca nie wykonała tego wezwania.

W ocenie WSA w okresie objętym kontrolą, miało miejsce wykorzystanie [...] litrów oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowo też organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa.

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1. Przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 10 ust. 1 i ust. 10 u.p.a. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stosunku do Spółki w określonym zakresie powstał obowiązek podatkowy.
2. 2. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
3. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w z w. z art. 191 o.p. poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwała stwierdzić, że Spółka użyła posiadanego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121, art. 122 o.p. poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Skarżącego, dowolne wartościowanie zebranego materiału dowodowego;
6. - art. 1 § 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 2a o.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie — naruszenie zasady in dubio pro tributario;

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało się odnieść łącznie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Oczywiście nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepisy te mają charakter ustrojowy, określają ogólną kompetencję sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Wojewódzki sąd administracyjny mógłby naruszyć ten przepis odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała natomiast miejsca. Nawet wadliwego zastosowania przez sąd przepisów prawa procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem.

Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 2a ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, art. 2a op stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, dotyczy wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa. Nie wynika z niego nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, co do stanu faktycznego. Nie odzwierciedla, więc ten przepis ogólnej zasady in dubio pro tributario, w szczególności co do ustaleń faktycznych. Tymczasem autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut kwestionuje tylko prawidłowość ustaleń faktycznych, nie wskazując nawet, jakie to wątpliwości co do treści przepisów prawa wystąpiły w sprawie, a mogłyby być usunięte przy zastosowaniu art. 2a op.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej) koncentrują się na kwestii wadliwej według Skarżącej oceny materiału dowodowego. Kwestionuje ona w istocie uwzględnienie przez organy i Sąd I instancji w ocenie materiału dowodowego przedstawionych przez Skarżącą spisów z natury czy oświadczeń o stanach magazynowych oleju opałowego na koniec mających w sprawie znaczenie okresów sprawozdawczych, a także oparcie się na ustaleniach decyzji określających wysokość podatku akcyzowego za poprzednie okresy. Zgodnie z art. 180 § 1 op jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokumenty prywatne, takie jak przedstawione przez Skarżącą arkusze spisów z natury czy oświadczenia o stanie magazynowym w świetle tego przepisu stanowić oczywiście mogą co do zasady materiał dowodowy.

Nie mają one mniejszej mocy dowodowej od innych dokumentów prywatnych, jak uwzględnione przez organy i Sąd I instancji faktury zakupu i sprzedaży będące obok spisów z natury podstawą ustaleń faktycznych. Ani Sąd I instancji, ani organy – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej (s.

11) nie nadawały spisom z natury większej wartości dowodowej niż innym dokumentom zebranym w sprawie. Skarżąca nie może czynić skutecznego zarzutu z wzięcia pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów przez nią dostarczonych. Wskazując na wadliwość tych dowodów, na to, że nie odzwierciedlały one stanu faktycznego w nich opisanego Skarżąca powołuje się tylko na bliżej niesprecyzowane domniemanie pomyłki księgowej. Nie próbuje nawet wskazać precyzyjnie (choćby powołując się na symulację obliczeń dokonywanych przez księgową dla ustalenia ilości oleju wskazanych w kwestionowanych dokumentach), w jaki sposób mogło do tej pomyłki dojść. Nawet wprost w skardze kasacyjnej stwierdza, że nie jest w stanie wykazać, co ewentualnie spowodowało błędny wynik działań matematycznych dokonywanych w zakresie wyliczenia "spisu z natury" (s. 12). Nie można czynić skutecznego zarzutu organom podatkowym w zakresie naruszenia obowiązków wynikających w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, że nie podjęły działań w kierunku ustalenia niezgodności z prawem prywatnych dowodów przedstawionych przez podatnika, gdy Skarżąca nie wskazywała na szczególne, konkretne okoliczności wskazujące na to, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Należy przy tym zauważyć, że sporządzanie inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych (a więc w przedmiotowej sprawie – olejów) było ustawowym obowiązkiem Skarżącej wynikającym w szczególności z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2009 nr 152 poz. 1223 ze zm.). Przy czym zgodnie z art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, zaś ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Skoro Skarżąca dokonała inwentaryzacji wadliwie, niezgodnie z przepisami, to nie można tego traktować jako argument przemawiający na jej korzyść. Poza tym, nawet jeśli dokonała "spisów z natury" nie na podstawie rzeczywistego zbadania stanu zapasów, a bliżej nieokreślonych działań matematycznych księgowej, to powinna dostrzec różnice wynikające z porównania tych spisów na koniec lat obrotowych z obrotami paliwem (zakupami i sprzedażą oraz innym zużyciem) i zgodnie z wymogami art. 27 ustawy o rachunkowości różnice te wyjaśnić. Skarżąca nie wskazała, by to uczyniła. Również gołosłowne i niezgodne z powszechnie dostępną wiedzą jest powoływanie się na niemożność ustalenia rzeczywistego stanu magazynowego oleju. Zwykle zbiorniki mają określony kształt geometryczny o znanych wymiarach, gdzie zmierzenie poziomu paliwa pozwala na obliczenie zawartości drogą podstawowych działań matematycznych. Również przepompowanie paliwa do innego zbiornika lub cysterny przy użyciu odmierzacza nie jest czynnością trudną do wykonania przez podmiot zajmujący się obrotem paliwami. Zarzut, że organy nie mogły zbadać poziomu posiadanego oleju jest całkowicie bezpodstawny. Organy nie miały takiego obowiązku, gdyż opierały się na dowodach przedstawionych przez Skarżącą, a poza tym w sposób oczywisty nie mogły zbadać stanów wyjściowych, czy w ogóle istniejących przed wszczęciem kontroli. Nietrafny jest też zarzut dotyczący niezasadności powoływania się przez organy na decyzje dotyczące podatku akcyzowego za wcześniejsze okresy wobec objęcia ich skargami do WSA. Organy zgodnie z art. 212 op były związane swymi decyzjami, dokąd pozostawały one w obrocie prawnym. A przecież samo wniesienie na nie skarg nie eliminowało ich z tego obrotu.

Skoro organy podatkowe i Sąd I instancji prawidłowo zaakceptowały moc dowodową dostarczonych przez Skarżącą spisów z natury oraz faktur sprzedaży i zakupu, to prawidłowo ustaliły nadwyżki sprzedaży paliwa w stosunku do udokumentowanych prawidłowo ilości nabytych przez Skarżącą (w lutym 2011 r.). Również prawidłowo ustaliły zużycie na dzień 31 grudnia 2011 r. nierozliczonej fakturami sprzedaży ilości paliwa. Należy przy tym zauważyć, że prawidłowości tych wyliczeń nie podważała sama Skarżąca. Dlatego też Sąd I instancji zasadnie uznał ustalenia organów dokonane w oparciu o wszechstronnie i prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, za prawidłowe, a wnioski co do ceny materiału dowodowego za zgodne z art. 191 op.

Tym samym wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do jedynego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 pkt 1 ppsa zarzut taki może dotyczyć naruszenia przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca błędnej wykładni, choć na początku uzasadnienia tego zarzutu (s. 6-7) powołując się na art. 4 ordynacji podatkowej przedstawia wywody sprowadzające się do konkluzji, że obowiązek podatkowy jest bezwzględną przesłanką powstania zobowiązania podatkowego, a brak obowiązku podatkowego prowadzi do stanu nieistnienia zobowiązania podatkowego.

Nie sposób z takim oczywistym stwierdzeniem się nie zgodzić. Jednak, skoro z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że Skarżąca w okresie luty 2011 r. sprzedała olej pochodzący z nieudokumentowanych źródeł, tym samym musiała go nabyć czy też wejść w posiadanie, co zgodnie z art. 10 ust. 1 upa było źródłem powstania obowiązku podatkowego. Przy czym, skoro prawidłowo ustalono, w jakich okresach powstały te "nadwyżki" tym samym prawidłowo przyjęto zgodnie z art. 10 ust. 10 upa, że skonkretyzowany obowiązek akcyzowy, a więc zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w tych okresach.

Zobowiązanie podatkowe za luty 2011 r. powstało zaś na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a) i pkt 4 upa, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tak więc w zakresie podatku za grudzień 2011 r. przepis art. 10 ust. 1 i ust. 10 upa nie mógł być wadliwie zastosowany.

Ponieważ wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw, należało skargę kasacyjna oddalić na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 207 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804). Zasądzając koszty w wysokości 1 500 zł za zastępstwo procesowe wzięto pod uwagę, że ten sam pełnomocnik reprezentował organ jedynie przez swą obecność na rozprawie przy połączeniu do rozpoznania trzech analogicznych spraw.