Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 539/14 oddalił skargę R. [...] spółka jawna w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Naczelnika Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] określającą R. [...] spółce jawnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w kwocie 15.321 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. firma zajmowała się m.in.: sprzedażą oleju napędowego grzewczego.
Ustalono, że część oświadczeń uzyskanych przez spółkę nie spełniło warunków określonych zarówno w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia do 28 lutego 2009 r. (podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego musi uzyskać od kupujących, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów, lub do ich odsprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe) jak i w art. 89 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009 r., poz.11, z późn. zm., dalej: u.p.a.).
W stosunku do części oświadczeń składanych w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 28 lutego 2009 r. wystąpiły nieprawidłowości polegające na braku: wskazania miejsca wystawienia oświadczenia oraz podpisu pod oświadczeniem, natomiast w okresie od 1 marca do 30 czerwca 2009 r. wystąpiły nieprawidłowości polegające na braku: wskazania miejsca wystawienia oświadczenia, podpisu pod oświadczeniem, numeru dokumentu tożsamości, liczby posiadanych urządzeń, miejsca (adresu), gdzie się znajdują urządzenia grzewcze.
Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji organ II instancji wskazał, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy muszą spełnić warunki określone w obowiązujących przepisach prawnych, w szczególności w art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w powiązaniu z art. 89 ust. 16 u.p.a.
Wskazał, iż zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż kategoryczne brzmienie tego przepisu, uniemożliwia organom podatkowym na zastosowanie, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki. Tak więc uzyskanie przez sprzedawcę stosownego oświadczenia jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Natomiast w przypadku niespełnienia takich warunków stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj.: 1822.00 zł/1000 litrów.
Dlatego też po dokonanej analizie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził, że spółka dokonała w maju 2009 r. 6 transakcji sprzedaży oleju opałowego wykazanej w zestawieniu wypisanych oświadczeń i faktur złożonych niezgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a., a więc nie spełniających wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 pkt 4, 5 i art. 89 ust. 8 pkt 1, 6 u.p.a.
Wobec powyższego organ uznał za całkowicie zasadne rozstrzygnięcie organu I instancji, który prawidłowo wykazał błędy w oświadczeniach i tym samym ustalił brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki.
Sąd I instancji rozpoznający odwołanie od powyższej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie przy ocenie wad oświadczeń, należy mieć na uwadze cel, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu wymóg uzyskiwania oświadczeń. Tym zaś było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskania oświadczeń jest jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując bowiem danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele oraz czy oświadczenia są prawdziwe. Treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.
Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w szczególności w sytuacji, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe.
Sąd powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych o także wyrok TK uznał zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy oświadczeń wykazujących brak podania numeru dowodu tożsamości. Wymóg umieszczenia tych danych wynika wprost z cytowanego wyżej przepisu ustawy tj. art. 89 ust. 8, a w konsekwencji jego brak obciąża podatnika, powodując zastosowanie swego rodzaju sankcji w postaci braku możliwości zastosowania niższej stawki podatkowej. Stanowisko zawarte przez organ podatkowy w tej kwestii nie budzi wątpliwości i jest zasadne, w szczególności w świetle powołanych wyżej orzeczeń sądów administracyjnych, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że ustawodawca nie wskazał by pewne ustawowo określone wymogi, miały cechy istotności, a pozostałe były ich pozbawione. W tym kontekście braki oświadczenia nie mogą być dzielone na istotne i nieistotne. Wymienione wyżej braki powodują wprost brak możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a stanowisko prezentowane przez organ podatkowy w pełni zasługuje na aprobatę.
W realiach opisanego stanu faktycznego pogląd organu, iż brak w oświadczeniu co do adnotacji dotyczącej dowodu tożsamości nabywcy oleju opałowego dyskwalifikuje takie oświadczenie jest prawidłowy, a wymóg umieszczenia takiej informacji wynika wprost z art. 89 ust. 8 ustawy.
Wobec powyższego należy stwierdzić, iż organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania, a zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy nie narusza zasady prawdy materialnej, a w efekcie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 123 i art. art. 191 o.p.), co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż ocena ta nie była dowolna. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 121, art. 125, art. 187 o.p.
Końcowo, podkreślił, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie jest możliwe z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można zatem uzupełnić.
Wobec powyższego oddalił złożoną skargę uznając ją za bezzasadną.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, zarzucając:
Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
Art. 89 ust. 16 u.p.a. przez przyjęcie, że skarżąca nie spełniła wymagań uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego;
Art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez uznanie, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącą odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego;
Art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszył przepisów art. 121 § 1, art. 122 o.p., co doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych;
Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, a to:
Art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 oraz art. 191 o.p. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie art. 152 p.p.s.a. w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń fragmentarycznych oraz w związku z uznaniem skargi za uzasadnioną;
Art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezgodność sentencji wyroku z ustaleniem sądu wskazanym w uzasadnieniu wyroku wyrażającym się uznaniem skargi za zasadną;
Przyjęciu błędnych wniosków przez Sąd I instancji jako podstawy rozstrzygnięcia w wyniku nieprawidłowo poczynionych ustaleń, co skutkuje również wadliwością uzasadnienia wyroku.
Wobec powyższego wniósł o przyjęcie skargi do jej rozpoznania, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na zaskarżoną decyzję.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., aczkolwiek zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 89 ust. 16 i art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Uznanie tego zarzutu w istocie czyni bezzasadnym prowadzenia rozważań w zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Podstawą odmowy zastosowania stawki preferencyjnej z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe było uznanie przez organ, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że kilka oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez nabywców tego oleju nie odpowiada wymogom ustawowym, co jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej jest daleko posuniętym rygoryzmem, w istocie wypaczającym cel wprowadzonej regulacji w tym zakresie.
Mimo podzielenia w znacznym stopniu argumentacji przedstawionej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, zwłaszcza co do tego, że warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu tego oleju, poprawnego pod względem formalnym i materialnym, najpóźniej w dniu sprzedaży. Czy też, że w stanie prawnym właściwym dla sprawy podatnik nie mógł w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego uzupełnić dokumentów sprzedaży o brakujące oświadczenia, albo dokonać ich korekty. Pozbawione są bowiem mocy dowodowej oświadczenia złożone po terminie sprzedaży lub zawierające braki oraz dane nieprawdziwe. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest również zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.
Nie oznacza to jednak, że każdy brak oświadczenia wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej. Zważywszy, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, a więc stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Oznacza to znaczne podwyższenie stawki w porównaniu ze stawką dla olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.), czy też dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów (art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a.).
Oświadczenie stanowi wyraz woli i podlega ocenie przez organ podatkowy, według przyjętych w ustawie kryteriów.
Zgodnie z art. 89 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (ust. 5 pkt 2).
Oświadczenie to powinno zawierać:
- 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;
- 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;
- 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
- 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;
- 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
- 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie (ust. 8).
Zatem nie ulega wątpliwości, że jednym z elementów oświadczenia jest numer dowodu osobistego nabywcy oleju opałowego, co w przypadku jego braku powinno prowadzić do uznania takiego oświadczenia za wadliwe.
Należy jednak zauważyć, że w pkt 1 ust. 8 omawianego przepisu, oprócz numeru dowodu osobistego, wymienia się imię i nazwisko nabywcy oraz nazwę lub numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy.
Oznacza to, że ustawodawca wskazuje na różne dane, za pomocą których nabywca oleju opałowego może być zidentyfikowany.
W stanie sprawy nabywcy oleju opałowego podawali oprócz imienia i nazwiska oraz adresu zamieszkania także numer PESEL i NIP, które zgodnie z przepisami prawa mają indywidualny, niezbywalny i niepowtarzalny charakter i które organ może łatwo zweryfikować.
Zatem wada oświadczenia, która polegała na niepodaniu numeru dowodu osobistego, a jednocześnie w oświadczeniu nabywcy podawali inne dane (jeden lub oba numery identyfikacyjne), które w sposób jednoznaczny ich identyfikują, nie powinna prowadzić do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje prawdziwości oraz kompletności pozostałych danych podanych w oświadczeniu oraz nie podnosi, że zużycie oleju opałowego było niegodne z przeznaczeniem.
Czym innym jest brak określonych danych w oświadczeniach, a czym innym podanie ich w sposób nieprecyzyjny czy niepełny, czemu Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie dawał wyraz w swoim orzecznictwie.
W okolicznościach sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Nabywcy podali dane identyfikujące ich osoby, z pominięciem numeru dowodu osobistego, co nie pozbawiało organ możliwości przeprowadzenia kontroli sprzedaży oleju opałowego objętego tymi oświadczeniami, a co również nie było podnoszone przez organ w toku postępowania.
Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych. Na przeszkodzie temu stoi chociażby konstytucyjna zasada państwa prawa, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP.
Z powyższych względów brak było podstaw do zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a., a w konsekwencji, skoro warunki zostały spełnione, również art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. W myśl tego przepisu przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze orzekł, na podstawie art. 188 p.p.s.a., jak w sentencji.