Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1809/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 173/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] września 2005 r. przeprowadzono kontrolę doraźną ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nabywanych przez [...] (dalej: skarżąca, spółka), w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością polegającą na nabywaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego. Na podstawie zapisów w ewidencji i weryfikacji dokumentów UDT (uproszczony dokument towarzyszący) ustalono, że w miesiącach czerwiec i lipiec 2005 r. ilości nabytego oleju napędowego oraz oleju opałowego różniły się od ilości sprzedanej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił spółce należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. wraz z odsetkami od wpłat dziennych za ten miesiąc.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 4, art. 5, art. 6, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 5 i pkt 6, art. 2, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - tekst jednolity z 2005 roku (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie o.p. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 oraz ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust 1, ust. 2, ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 62, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust 3, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.), § 8 ust 1 pkt 1 ust. 3, ust. 5-11, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm. – dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.), § 2 ust. 4, § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799), art. 154 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 roku, poz. 11 ze zm.), § 2 oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r., Nr 165, poz. 1373 ze zmianami) – Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 u.p.a.), jednak Minister Finansów korzystając z ustawowej delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a., rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. określił m.in. obniżoną stawkę na olej opałowy – spełniający określone w tych przepisach parametry i warunki – w wysokości 233,00 zł/1000 litrów. Stosownie jednak do dyspozycji § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są prawidłowo zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków określonych w przepisach, dla wyrobów tych stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia. Stawki podatku akcyzowego dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 23.20.16) określono na kwotę 1.180,00 zł/1.000 litrów, w tym olejów o zawartości siarki: a) powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 zł/1.000 litrów, oraz b) do 0,001% włącznie – 1,048,00 zł/1.000 litrów.

Ponadto w § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazano, iż importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odsprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Zdaniem organu z przepisu tego wynika, że tylko i wyłącznie ilość wyrobu akcyzowego objęta takim oświadczeniem korzysta z preferencji podatkowej w postaci obniżonej akcyzy. Nie będzie to więc miało zastosowania w razie przyjęcia na stan magazynowy wyrobów w ilości mniejszej niż zaimportowana - w takiej sytuacji uznać należy, że podmiot dokonał użycia części wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem (bez pobrania oświadczenia od nabywcy), konsekwencją czego jest powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka przyjmowała na stan magazynowy wyroby w ilości wyższej oraz niższej od ilości zaimportowanej i objętej oświadczeniem o przeznaczeniu. Tym samym zarówno nadwyżka nie objęta zgłoszeniem celnym i oświadczeniem o przeznaczeniu, jak i niedobór - jako zużyty niezgodnie z przeznaczeniem (brak stosownego oświadczenia o przeznaczeniu i nieudokumentowany rozchód) przyjęty na stan magazynowy Spółki - nie mogły skorzystać z preferencji podatkowej.

Ujawniona nadwyżka oleju napędowego (jako nie przeznaczona do celów żeglugi) podlega opodatkowaniu w świetle art. 4 ust. 3 u.p.a., tj. w związku z wejściem w posiadanie wyrobu z niezapłaconą akcyzą. Niedobór 13.335 litrów oleju opałowego oznacza natomiast, że spółka nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła pełnej ilości paliwa objętego importem, uznać więc należało, iż w części nabyte w związku z importem paliwo zostało rozchodowane bez pobrania stosownego oświadczenia o jego przeznaczeniu (opałowym) lub wskazania sposobu jego zużycia. Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał zatem, że spółka dokonała zużycia wskazanej ilości (objętego preferencją podatkową) oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem.

Również w odniesieniu do tego importu spółka pismem z 21 września 2005 r. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o dokonanie korekty zgłoszenia celnego, uzasadniając to raportem kontrolnym sporządzonym przez [...] w czasie wyładunku towaru. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] kwietnia 2006 r. odmówił jednak dokonania zmiany zgłoszenia celnego we wnioskowanym przez Stronę zakresie oraz ponownego określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego tym zgłoszeniem celnym. Skutkuje to zatem powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., tj. z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem.

Wyjaśniając kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy wskazał na przepis art. 6 ust. 1 u.p.a. i uznał, że ww. nadwyżka oleju napędowego do celów żeglugi została stwierdzona w momencie przyjmowania towaru na magazyn spółki. W wyniku kontroli wykonanej na zlecenie skarżącej przez [...] ustalono że dzień wystawienia dokumentu PZ nr [...] jest datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza w należytej wysokości. Dotyczy to także niedoboru oleju opałowego do celów opałowych, który również został stwierdzony w momencie przyjmowania towaru do magazynu Spółki, w wyniku podobnej kontroli, zatem i w tym wypadku dzień wystawienia dokumentu PZ nr [...] jest datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu zużycia wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem, od których nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Odpowiadając na zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wyjaśnił, że przywołany przez Stronę art. 68 § 1 i § 2 o.p. nie miał zastosowania w sprawie, bowiem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a nie na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego ostateczny termin zapłaty upłynął z dniem 25 lipca 2005 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. W niniejszej sprawie zobowiązanie wygasło jednak jeszcze przed terminem przedawnienia, a to z tego powodu, że kwota akcyzy wskazana w decyzji organu I instancji została zapłacona w dniu 2 grudnia 2010 r. Tym samym wygasło ono wskutek zapłaty w związku z brzmieniem art. 59 § 1 pkt 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 173/12, oddali skargę spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].

Sąd I instancji w pierwszej kolejności nie podzielił stanowiska skarżącej, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście WSA stwierdził, że w dniu 2 grudnia 2005 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia, spółka dokonała zapłaty kwoty podatku określonej w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zasadnie więc w takiej sytuacji uznał, że zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 o.p., i że w okresie późniejszym (tj. 31.12.2010 r.) nie mogło nastąpić ponowne wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek upływu ustawowego okresu przedawnienia. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/07), w której stwierdzono, że: "Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.

U. nr 137, poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu, pogląd taki zachował aktualność także w stanie prawnym i faktycznym rozpoznawanej sprawy – mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 224 o.p. (w myśl którego nieostateczna decyzja organu I instancji podlegała wykonaniu). Podzielając z tym zastrzeżeniem argumentację wyrażoną w wymienionej uchwale NSA, WSA zauważył, że akceptacja poglądu wyrażanego przez skarżącą prowadziłaby w istocie do niepewności sytuacji prawnej, bowiem to od zamiaru podatnika (wyrażanego zazwyczaj już po upływie okresu przedawnienia) zależałby sposób i termin wygaśnięcia zobowiązania. Oświadczenie podatnika decydowałoby więc o tym, czy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem zapłaty kwoty podatku określonej w decyzji nieostatecznej, czy też z dniem (późniejszym) upływu okresu przedawnienia.

Stwarzałoby to dla organu podatkowego niepewność co do potrzeby podjęcia działań zmierzających do uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego – np. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, na co pozwala art. 239b o.p., w szczególności w sytuacji określonej w § 1 pkt 4.

Sąd I instancji nie podzielił też zarzutu skargi naruszenia art. 128 o.p., przez wydanie decyzji organów obu instancji w sprawie, która była już przedmiotem postępowania prowadzonego przed właściwym organem podatkowym na skutek wniosków spółki o korektę zgłoszeń celnych i o korektę akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych. Zdaniem WSA stanowiska spółki nie potwierdzają dołączone do akt kopie decyzji organów celnych w Gdańsku i Gdyni, bowiem nie wynika z nich, że organy te orzekały o podatku akcyzowym od stwierdzonych w przedmiotowym postępowaniu nadwyżek i niedoborów wyrobów akcyzowych.

Również za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Jak podkreślił Sąd I instancji niedobory oraz nadwyżki wyrobów akcyzowych (uprzednio objętych importem) stwierdzone zostały po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Tym samym nie można było stwierdzić, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku a portem rozładunku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ewentualnie, w przypadku nie dostrzeżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, a uwzględnienia wskazanych z ostrożności procesowej naruszeń prawa materialnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej.

Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. - art. 59 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż płatność dokonywana przez skarżącą tytułem wykonania przez skarżącą nieostatecznej decyzji w ramach nałożonego na skarżącą przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecnej decyzji stanowi zapłatę w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. i w rezultacie błędne przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie wygasło na skutek tejże płatności skarżącej z dniem 02 grudnia 2010 r., pomimo iż dokonanie przez skarżącą - w ramach rygoru natychmiastowej wykonalności -płatności kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji nie może być utożsamiane z zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, albowiem jest jedynie wykonaniem przez skarżącą nałożonego na skarżącą przez organ podatkowy w ramach rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji obowiązku; skutkiem powyższego było przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie mogło w niniejszej sprawie wygasnąć przez przedawnienie z dniem 31 grudnia 2010 r., a rezultatem powyższego było nie uwzględnienie podnoszonego przez skarżącą zarzutu przedawnienia, który w przypadku jego uwzględnienia winien skutkować uchyleniem skarżonej decyzji; skarżącą podnosi w tym miejscu, iż konsekwencją błędnej wykładni przepisu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. w niniejszej sprawie było błędne zastosowanie ww. przepisu i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, podczas gdy w istocie wygasło ono przez przedawnienie;
2. - art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez jego nie zastosowanie i w rezultacie błędne przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie wygasło z dniem 02 grudnia 2010 r. przez zapłatę w sytuacji gdy w istocie wygasło ono z dniem 31 grudnia 2010 r. przez przedawnienie; skutkiem powyższego naruszenia było nie uwzględnienie przez Sąd ! instancji podnoszonego przez skarżącą zarzutu przedawnienia, który w przypadku jego uwzględnienia winien skutkować uchyleniem skarżonej decyzji;
3. - art. 70 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, na skutek której sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż zobowiązanie podatkowe jakoby wygasło na skutek zapłaty, pomimo, iż przedawnienie stanowi odrębny od zapłaty sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a skoro w niniejszej sprawie nie doszło do zapłaty w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1 o.p., to zobowiązanie podatkowe wygasło właśnie na skutek upływu terminu przedawnienia; skarżącą podnosi w tym miejscu, iż konsekwencją błędnej wykładni przepisu art. 70 § 1 o.p. w niniejszej sprawie było błędne zastosowanie ww. przepisu i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, podczas gdy w istocie wygasło ono właśnie na skutek upływu terminu przedawnienia;
4. - art. 77 ust 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 284b § 3 oraz art. 292 o.p. poprzez błędną wykładnię art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przyjęcie, iż stosowanie przepisów o.p., jako ustawy szczególnej w rozumieniu art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, oznacza dopuszczalność zaliczenia przez organ podatkowy w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli, który został wydłużony z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz art. 83 ust. 3 zd. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;
5. - art. 81 ust. 2 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 292 o.p. poprzez błędną wykładnię art. 81 ust. 2 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przyjęcie, iż brak wpisów w książce kontroli odnośnie terminów prowadzenia kontroli (daty podjęcia i zakończenia kontroli) nie mógł mieć wpływu na wynik postępowania w sytuacji gdy świadczy to o nieprawidłowościach w toku kontroli podatkowej w oparciu o ustalenia której to kontroli podatkowej w dużej mierze oparte zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych będące przedmiotem kontroli Sądu I instancji;
6. - art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w powołanym przepisie mowa jest o 8-tygodniowym limicie czasu trwanie kontroli przedsiębiorcy przez wszystkie organy kontroli, podczas gdy powołany przepis statuuje zasadę ograniczenia czasu trwania kontroli przez jeden organ kontroli, przy czym w niniejszej sprawie organ podatkowy jako organ kontroli przekroczył 8-tygoniowy limit czasu trwania kontroli, co winno skutkować na podstawie art. 284b § 3 o.p. niedopuszczalnością zaliczenia w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli, który został wydłużony z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz art. 83 ust. 3 zd. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;
7. - art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 284b § 3 oraz art. 292 o.p. poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 284b § 3 o.p. i przyjęcie, iż organ podatkowy był upoważniony do przedłużenia terminu kontroli pomimo przekroczenia dozwolonego 8 - tygodniowego limitu czasu trwania kontroli przedsiębiorcy w roku kalendarzowym, a tym samym przyjęcie, iż ustalenia poczynione przez organ podatkowy w toku przeprowadzonej kontroli, a w szczególności dokumenty dotyczące kontroli, mogły stanowić materiał dowodowy w niniejszej sprawie;
8. - art. 83 ust. 3 zd. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 292 o.p. poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 3 zd. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przyjęcie, iż organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu kontroli pomimo braku wpisu w książce kontroli, w sytuacji gdy dla skutecznego przedłużenia czasu trwania kontroli nie jest wystarczające jedynie doręczenie kontrolowanemu pisemnego uzasadnienia przyczyn przedłużenia czasu trwania kontroli, ale również dokonanie stosowanego wpisu w książce kontroli, którego organ podatkowy w toku kontroli nie uczynił;
9. - art. 83 ust 3 zd. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291 § 4 oraz art. 292 o.p. poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 3 zd. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291 § 4 o.p. i przyjęcie, iż doręczenie skarżącej protokołu kontroli po upływie terminu wskazanego w pisemnym przedłużeniu okresu kontroli nie oznacza, iż kontrola została zakończona po upływie powyższego terminu, pomimo iż datą zakończenia kontroli jest data doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli, co w konsekwencji doprowadziło Sąd ! instancji do błędnego przyjęcia, iż zakończenie kontroli po terminie wskazanym w pisemnym przedłużeniu okresu kontroli nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy;
10. - art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez ich błędne nie'zastosowanie i w rezultacie przyjęcie przez Sąd I instancji, iż decyzje wydały organy właściwe pomimo, iż w przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych, co oznacza, iż zarówno decyzja organu ! instancji jak i decyzja organu odwoławczego wydana została przez organ nie będący właściwym w niniejszej sprawie;
11. - art. 13 ust 1 w zw. z art. 4 ust 3 i w zw. z art. 4 ust 2 pkt 10 oraz w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do nieprawidłowego przyjęcia, iż zarówno decyzja organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego została wydana przez organ właściwy, opartego na błędnym założeniu, iż obowiązek podatkowy nie powstał w wyniku importu wyrobów akcyzowych, lecz w związku z ujawnionymi w chwili przyjmowania towaru do magazynu skarżącej nadwyżkami lub niedoborami towaru zakwalifikowanymi jako posiadanie przez skarżącą nie zadeklarowanych wyrobów akcyzowych albo zużycie przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych objętych preferencją podatkową z tytułu ich przeznaczenia;
12. - art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust 1 pkt 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż stwierdzone przez organy podatkowe niedobory lub nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako zużycie towaru niezgodnie z przeznaczeniem lub posiadanie niezadekiarowanego towaru, pomimo iż rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD, a stwierdzoną w porcie wyładunku miała swe źródło jedynie w zastosowaniu innych urządzeń pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku oraz poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż z powodu stwierdzenia niedoborów i nadwyżek wyrobów akcyzowych po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju niemożliwe jest stwierdzenie, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku, a portem rozładunku, przy czym organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekoma nadwyżka został pozyskany przez skarżącą z innego źródła aniżeli z importu, jak też organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekomy niedobór został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem;
13. - art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż stwierdzone przez organy podatkowe niedobory lub nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako zużycie towaru niezgodnie z przeznaczeniem lub posiadanie niezadekiarowanego towaru, pomimo iż rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD, a stwierdzoną w porcie wyładunku miała swe źródło jedynie w zastosowaniu innych urządzeń pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku oraz poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż z powodu stwierdzenia niedoborów i nadwyżek wyrobów akcyzowych po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju niemożliwe jest stwierdzenie, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku, a portem rozładunku, przy czym organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekoma nadwyżka został pozyskany przez skarżącą z innego źródła aniżeli z importu, jak też organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekomy niedobór został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem;
14. - art. 19 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż organy podatkowe nie prowadziły postępowania odnośnie importu towarów, lecz z tytułu rozliczeń w podatku akcyzowym w wyniku zdarzeń zaistniałych na terytorium kraju, po dopuszczeniu wyrobów akcyzowych do obrotu i co za tym idzie przyjęcie przez Sąd i instancji, iż organ podatkowy był władny naliczyć skarżącej odsetki od wpłat dziennych pomimo, iż w przypadku towaru pochodzącego z importu nie sposób mówić o wstępnych wpłatach akcyzy za okresy dzienne;
15. - art. 19 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż przepis art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ma zastosowanie w niniejszej sprawie co doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd ! instancji, iż organ podatkowy słusznie naliczył skarżącej odsetki od wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, pomimo, iż towary akcyzowe pochodziły z importu;
16. - art. 4 ust 5 u.p.a. poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie, iż w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu) możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez skarżącą w posiadanie towaru z innego źródła niż import), względnie w związku z rzekomym zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem (w zakresie rzekomych niedoborów), co stanowi naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego statuowanej w ww. art. 4 ust. 5;
17. - art. 6 ust 1 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez skarżącą w posiadanie towaru z innego źródła niż import), względnie w związku z rzekomym zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem (w zakresie rzekomych niedoborów).

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu decyzji będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów o.p., i tym samym nie dokonanie w istocie przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji przy wydawaniu decyzji będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie. Powyższe dotyczy następujących przepisów postępowania podatkowego:

1. - art. 120 w zw. z art. 292 o.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nie zastosowanie ww. art. 120 przez organy podatkowe, które zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, a zatem działając z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz art. 83 ust. 3 zd. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (przekroczenie 8-tygodniowego limitu czasu trwania kontroli oraz brak wpisów w książce kontroli), a także naruszając art. 284b § 3 o.p. poprzez oparcie skarżonych decyzji na ustaleniach bezprawnie wydłużonej kontroli, a w szczególności na dokumentach dotyczących bezprawnie przedłużonej kontroli, dopuściły się zarazem naruszenia ww. art. 120 (co zaakceptował Sąd I instancji);
2. - art. 128 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu i przyjęcie, iż decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie nie są orzeczeniami wydanymi przez organy podatkowe w sprawie, która była już przedmiotem postępowania prowadzonego przed właściwym organem podatkowym i zakończonego decyzjami ostatecznymi, pomimo wniosków skarżącej o korektę zgłoszeń celnych i o korektę akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych, a co za tym idzie rozstrzygnięcie spraw podatkowych wywołanych tymi wnioskami decyzjami ostatecznymi w toku instancji, co skutkuje dopuszczalnością wzruszenia takich decyzji wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (co zaakceptował Sąd I instancji);
3. - art. 181 w zw. z art. 284b § 3 o.p. poprzez błędne zastosowanie w/w. art. 181 i nie zastosowanie ww. art. 284b § 3, a tym samym dopuszczenie przez organy podatkowe w poczet materiału dowodowego dokumentów dotyczących kontroli podatkowej, pomimo zawartego w ww. art. 181 wyraźnego zastrzeżenia w tym zakresie, poprzez odesłanie do ww. art. 284b § 3, i pomimo, że wydłużenie terminu trwania kontroli podatkowej nastąpiło z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz art. 83 ust. 3 zd. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (co zaakceptował Sąd 1 instancji);
4. - art. 187 § 1 i § 3 zd. 1 o.p. poprzez nie zastosowanie powołanych przepisów przez organy podatkowe, które w istocie nie zebrały całości materiału dowodowego, jak też nie rozpatrzyły całości zebranego materiału dowodowego, w tym nawet w zakresie dowodów, którymi organy podatkowe dysponowały z urzędu, ponieważ organy podatkowe nie wyjaśniły (a nawet nie podjęły próby wyjaśnienia) faktycznych przyczyn powstania rzekomych nadwyżek i niedoborów, a zarazem, a priori odrzuciły wyjaśnienia składane w tej kwestii wielokrotnie przez skarżącą, a z których wprost wynikało, iż źródłem pochodzenia przedmiotowego towaru (zarówno w odniesieniu do rzekomych nadwyżek jak i w odniesieniu do rzekomych niedoborów) był import z wszelkimi konsekwencjami takiego stanu rzeczy, a w szczególności odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego (z uwzględnieniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego) oraz odnośnie wskazania organu podatkowego właściwego miejscowo do rozpoznania sprawy (co zaakceptował Sąd ! instancji);
5. - art. 284b § 3 w zw. z art. 292 o.p. oraz w zw. z art. 83 ust 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną wykładnię art. 284b § 3 o.p. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przyjęcie, iż organ podatkowy był upoważniony do przedłużenia terminu kontroli pomimo przekroczenia dozwolonego 8 -tygodniowego limitu czasu trwania kontroli przedsiębiorcy w roku kalendarzowym, a tym samym przyjęcie, iż ustalenia poczynione przez organ podatkowy w toku przeprowadzonej kontroli, a w szczególności dokumenty dotyczące kontroli, mogły stanowić materiał dowodowy w niniejszej sprawie (co zaakceptował Sąd I instancji);
6. - art. 291 § 4 w zw. z art. 292 o.p. oraz w zw. z art. 83 ust 3 zd. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną wykładnię art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 83 ust. 3 zd. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przyjęcie, iż doręczenie skarżącej protokołu kontroli po upływie terminu wskazanego w pisemnym przedłużeniu okresu kontroli nie oznacza, iż kontrola została zakończona po upływie powyższego terminu, pomimo iż datą zakończenia kontroli jest data doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli, co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do błędnego przyjęcia, iż zakończenie kontroli po terminie wskazanym w pisemnym przedłużeniu okresu kontroli nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (co zaakceptował Sąd I instancji).

Argumentację na poparcie zarzutów spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2014 r. spółka podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. pełnomocnik organu wniósł o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego pełnemu składowi Izby Gospodarczej NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13.

Postanowieniem z dnia 18 marca 2014 r. wydanym do protokołu rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozpoznania ww. zagadnienia prawnego.

Wobec podjęcia w dniu 29 września 2014 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13, postanowieniem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt. I GSK 1501/11, NSA podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zgłoszono 17 zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego z podaniem sposobu ich naruszenia. Najdalej idącym i wymagającym oceny w pierwszym rzędzie jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżony wyrok.

Sąd I instancji odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem w dniu 31 grudnia 2010 r. 5-letniego okresu przedawnienia, ocenił zarzut jako bezzasadny z uwagi na to, że strona dokonała zapłaty podatku w dniu 2 grudnia 2005 r., którego wysokość określona została w decyzji organu I instancji. Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, iż w tej sytuacji zapłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej i wobec tego nie mogło ono wygasnąć z dniem 31 grudnia 2010 r.

Prezentując powyższe stanowisko, Sąd odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/07), w której stwierdzono, że "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. a także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego."

Podnieść należy, że po wydaniu zaskarżonego wyroku podjęta została uchwała przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (lex nr 1228164), w której na pytanie prawne: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?", udzielono następującej odpowiedzi: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)."

Wymieniona uchwała była reakcją na powstałą rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. cyt. uchwała z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09).

Z powyższego wynika, że pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 jest odmienny niż wyrażony w uchwale z dnia 8 października 2007 r. i zauważyć wypada, że uwzględniony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w podobnych stanach prawnych i faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2013 r. I GSK 524/11, I GSK 526/11, I GSK 525/11).

W dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie istnieje kolejna uchwała tego Sądu z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FSP 4/13, który w pełnym składzie Izby Finansowej orzekł, iż "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną zobowiązany był uwzględnić ww. uchwałę z dnia 29 września 2014 r., pomimo iż została podjęta po wydaniu zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji, nie znajdując podstaw do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a.

Art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Zawarty w ww. artykule zapis "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" należy interpretować w ten sposób, że opisana w art. 269 § 1 p.p.s.a. procedura może być wszczęta zarówno przez Naczelny Sad Administracyjny, jak i skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego, co może doprowadzić do wydania ponownej uchwały (art. 269 § 2 p.p.s.a.).

Specyfika okoliczności niniejszej sprawy polegająca na tym, że Sąd I instancji orzekał w stanie prawnym, którego wykładnia (dokonana przez Sąd za sprawą uchwały z dnia 8 października 2007 r.) została zakwestionowana w powołanej uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., a następnie w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z 29 września 2014 r. (po wydaniu zaskarżonego wyroku). Zdaniem NSA w tych okolicznościach koniecznym jest, aby Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle uchwały pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. W tym stanie rzeczy przedwczesna stała się ocena zasadności pozostałych zarzutów kasacyjnych.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.