Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 436/17 po rozpoznaniu skargi S. G. na decyzję Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia w całości kary pieniężnej: w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję; w pkt II. przyznał pełnomocnikowi wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w urzędu.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Zaskarżaną decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Główny Inspektor Transportu Drogowego, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia w całości kary pieniężnej nałożonej decyzją L. Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] września 2014 r. w wysokości 8.000 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w całości w mocy.
W ocenie organu, materiał dowodowy przedstawiony przez stronę nie uzasadnia udzielenia najdalej idącej ulgi, tj. umorzenia kary pieniężnej w całości i tym samym rezygnacji Skarbu Państwa z przysługujących mu należności. Zastosowanie ulgi jest bowiem możliwe wyłącznie w razie ustalenia, że stan faktyczny sprawy należy do wyjątkowych, a więc takich, w których sytuacja strony w sposób oczywisty wymaga, aby interes fiskalny Państwa ustąpił miejsca interesowi dłużnika. W sytuacji posiadania przez stronę dochodu i jednocześnie - istnienia ulg, które mniej ingerują w interes Skarbu Państwa, umorzenie należności w całości nie znajduje uzasadnienia.
W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, iż zachodzi ważny interes dłużnika, który przemawiałby za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organ rozpoznając sprawę uwzględnił materiał dowodowy przedstawiony przez stronę dotyczący jego trudnej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej zobowiązanego oraz członków jego rodziny. Jednakże okoliczności te nie mogą samodzielnie stanowić podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Organ również wskazał, że choć sytuacja materialna wnioskodawcy jest niewątpliwie ciężka, to wobec osiągania przez niego stałego dochodu trudno byłoby uznać, że powinna zostać udzielona ulga najdalej idąca, powodująca w istocie rezygnację przez Skarb Państwa z przysługujących mu należności. Strona uzyskuje comiesięczny dochód z tytułu renty.
Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje. Stwierdził, iż stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Ustalenia faktyczne nie są zaś kwestionowane przez skarżącą. Spór między organami podatkowymi, a skarżącą dotyczy natomiast tego czy w ustalonych okolicznościach faktycznych należało udzielić ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowej.
Zdaniem WSA organ w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę ważnego interesu wnioskodawcy jak i interesu publicznego. Wprawdzie to po stronie skarżącego, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto wstępuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm. - dalej: O.p.)., to jednak nie można zapominać o realizacji obowiązków określonych w art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. - dalej: k.p.a.).
W przypadku decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego szczególnie ważne jest prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie decyzji. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako ocena tego materiału na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów. Tego obowiązku organy podatkowe w ocenie Sądu nie zrealizowały należycie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zasadniczo ogranicza się do zrelacjonowania ustaleń faktycznych oraz przytoczenia występującego w orzecznictwie sądowym sposobu rozumienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia kary pieniężnej.
Zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób natomiast wywieść, dlaczego trudna sytuacja materialna i życiowa skarżącego, która nie jest kwestionowana, nie została uznana za przesłankę udzielenia ulgi podatkowej. Samo tylko przedstawienie w uzasadnieniu decyzji jak należy rozumieć przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi bez ich odniesienia do okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim sytuacji skarżącego w różnych, wskazywanych wyżej aspektach, nie pozwala na ocenę zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego. Organ ograniczył się jedynie do konstatacji, że sytuacja finansowa i zdrowotna jest niewątpliwie ciężka, jednak okoliczności te nie mogą samodzielnie stanowić podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił, że szczególnie w sytuacji osiągania przez skarżącego stałego dochodu w postaci renty nałożona na niego kara pieniężna nie powinna być umorzona.
W ocenie Sądu organ nie dokonał oceny wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego uzyskiwanie przez skarżącego renty jest okolicznością wyłączającą możliwość umorzenia kary pieniężnej, gdy jednocześnie z ustalonego stanu faktycznego wynika, że renta ta zostaje w całości zaliczona na składki ubezpieczeniowe. Organ nie wyjaśnił, dlaczego w sytuacji, gdy cały faktycznie uzyskiwany dochód rodziny skarżącego (wynagrodzenie małżonki) nie wystarcza nawet na zaspokojenie podstawowych potrzeb, skarżący nie ma ważnego interesu w umorzeniu kary pieniężnej
WSA uznał, że organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna zobowiązanego wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. WSA zaznaczył, że ze względu na treść art. 67a O.p. konieczność rozważenia udzielenia ulgi podatkowej zachodzi już wówczas, gdy spełniona zostanie choćby jedna ze wskazanych w powołanym przepisie przesłanek.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy obowiązany będzie zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Powyższe winno być jednak oparte na gruntownej analizie indywidualnej sytuacji skarżącego, po dokonaniu z tego punktu widzenia wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poparte wyczerpującym uzasadnieniem podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślił przy tym, iż zarówno przesłanka interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika powinna być poddana analizie z punktu widzenia okoliczności rozpoznawanej sprawy, zwłaszcza sytuacji finansowej majątkowej, zdrowotnej i możliwości zarobkowych podatnika.
W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. art. 55, art. 56 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 67, ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016, poz. 1870 według stanu prawnego na dzień wydania decyzji ostatecznej - zwanej dalej u.f.p.) oraz art. 67 a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w przypadku udzielania ulgi w spłacie niepodatkowych należności pieniężnej znajdują zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej w tym art. 67 a, podczas gdy właściwa wykładnia powołanych przepisów ustawy o finansach publicznych prowadzi do wniosku, że w sprawie o udzielenie ulgi w spłacie należności pieniężnej zastosowanie znajdują przesłanki udzielania ulg określone w art. 56 i art. 57 tej ustawy.
- 2. naruszenie art. 93 ust. 7 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2016 poz. 1907, dalej: u.t.d.) oraz art. 67 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że art. 67 u.f.p. stanowi lex specialis w odniesieniu do normy prawnej wyrażonej w art. 93 ust. 7 u.t.d. i ma pierwszeństwo w zastosowaniu.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia p.o. Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z 20 kwietnia 2021 r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.
Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
W zarzutach tych skarżący kasacyjnie organ wskazał jedynie na naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zakwestionował zatem ustaleń faktycznych sprawy. NSA orzekał zatem przy uwzględnieniu ustaleń i ocen Sądu I instancji.
W pierwszym zarzucie kasacyjnym naruszenia prawa materialnego organ wskazał na naruszenie art. 55, art. 56 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 67 u.f.p. oraz art. 67a o.p., poprzez przyjęcie, że w przypadku udzielenia ulgi w spłacie niepodatkowych należności pieniężnych znajdują zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej w tym art. 67a, podczas gdy właściwa wykładnia powołanych przepisów ustawy o finansach publicznych prowadzi do wniosku, że w sprawie o udzielenie ulgi w spłacie należności pieniężnej zastosowanie znajdują przesłanki udzielania ulgi określone w art. 56 i art. 57 tej ustawy.
Z zarzutem tym zgodzić się nie można, w ocenie NSA, Sąd I instancji dokonał w sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.
Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 55 u.f.p. należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny, przypadające organom administracji rządowej, państwowym jednostkom budżetowym i państwowym funduszom celowym, mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty. Zgodnie zaś z art. 56 u.f.p. należności, o których mowa w art. 55, mogą być z urzędu umarzane w całości, jeżeli: 1) osoba fizyczna - zmarła, nie pozostawiając żadnego majątku albo pozostawiła majątek niepodlegający egzekucji na podstawie odrębnych przepisów, albo pozostawiła przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty (...) zł;
- 2) osoba prawna - została wykreślona z właściwego rejestru osób prawnych przy jednoczesnym braku majątku, z którego można by egzekwować należność, a odpowiedzialność z tytułu należności nie przechodzi z mocy prawa na osoby trzecie;
- 3) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne;
- 4) jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej uległa likwidacji;
- 5) zachodzi interes publiczny. Natomiast art. 57 u.f.p. przewiduje, że na wniosek dłużnika: należności mogą być umarzane w części (pkt 1), mogą zostać odroczone terminy spłaty całości lub części należności (pkt 2), płatność całości lub części należności może zostać rozłożona na raty (pkt 3) - w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi dłużnika oraz uzasadnionym interesem Skarbu Państwa.
Dalej zauważyć należy, że w myśl art. 60 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie;
- 2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego;
- 3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych;
- 4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych;
- 5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych;
- 6) należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
- 7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw;
- 8) pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa.
Zgodnie zaś z art. 64 ust. 1 u.f.p., właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art.
60. Powyższe oznacza, że stosownie do art. 55 u.f.p. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty.
Natomiast z art. 67 u.f.p. wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).
Zasadnie, w ocenie NSA, Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo Sądu kasacyjnego zapadłe na gruncie przywołanych wyżej przepisów ustawy o finansach publicznych. W orzecznictwie tym stwierdza się, że przepisy art. 55 i art. 56 oraz art. 57 u.f.p. dotyczą wyłącznie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny i że art. 64 ust. 1 odnoszący się do należności publicznoprawnych odsyła wyłącznie do art. 55 tej ustawy, czyli do przepisu, który stanowi o dopuszczalnych ulgach w spłacie należności cywilnoprawnych. Wynika z tego w sposób dość oczywisty, że art. 55 i art. 56 i art. 57 u.f.p. nie mają zastosowania do należności publicznoprawnych. A zatem kierując się treścią art. 67 u.f.p, prawnych przesłanek udzielania ulg w spłacie należności publicznoprawnych (odraczania terminu płatności, rozkładania na raty lub umorzenia) należałoby szukać w przepisach działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Należności z tytułu kar za naruszenie przepisów o transporcie drogowym są niewątpliwie środkami publicznymi, o których mowa w art. 60 u.f.p.
Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 1731/16, LEX nr 2495357, w którym Sąd kasacyjny stwierdził, że przepisy art. 55 i 57 u.f.p. dotyczą wyłącznie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny, zaś art. 64 ust. 1 u.f.p. odnoszący się do należności publicznoprawnych odsyła wyłącznie do art. 55 tej ustawy, czyli do przepisu, który stanowi o dopuszczalnych ulgach w spłacie należności cywilnoprawnych. Wynika z tego, że art. 57 u.f.p. nie ma zastosowania do należności publicznoprawnych. A zatem, mając na uwadze treść art. 67 u.f.p., prawnych przesłanek udzielania ulg w spłacie należności publicznoprawnych (odraczania terminu płatności, rozkładania na raty lub umorzenia) należy szukać w przepisach działu III o.p. Należności z tytułu kar za naruszenie przepisów o transporcie drogowym są niewątpliwie środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe, o których mowa w art. 60 u.f.p.
Niemniej jednak te kary podlegają również przepisom u.t.d. Dopuszczalne jest udzielanie ulg i umarzanie należności z tytułu kar za naruszenie przepisów o transporcie drogowym na podstawie odesłania zawartego w art. 67 u.f.p., tj. według przepisów O.p.
Tym samym postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.
W drugim zarzucie skarżący kasacyjnie organ wskazał na naruszenia art. 93 ust. 7 ustawy o transporcie drogowym oraz art. 67 ustawy o finansach publicznych poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że art. 67 u.f.p. stanowi lex specialis w odniesieniu do normy prawnej wyrażonej w art. 93 ust. 7 ustawy o transporcie drogowym i ma pierwszeństwo w zastosowaniu.
Zasadnie w tym zakresie Sąd I instancji wskazał, powołując się zresztą na orzecznictwo NSA, iż przepis art. 93 ust. 7 u.t.d. stanowi, że do kar pieniężnych, przewidzianych tą ustawą nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Mamy zatem do czynienia z kolizją dwóch norm ustawowych: art. 67 u.f.p, który odsyła w kwestii udzielania ulg w spłacie tych kar do Ordynacji podatkowej i art. 93 ust. 7 u.t.d, wyłączającym stosowanie Ordynacji podatkowej do tych kar. Porównując zakresy zastosowania tych dwóch przepisów do kar z tytułu naruszenia przepisów o transporcie drogowym, można przyjąć, że zakres zastosowania art. 93 ust. 7 jest szerszy, ponieważ generalnie wyłącza zastosowanie do tych kar Ordynacji podatkowej.
Natomiast art. 67 u.f.p tę zasadę przełamuje (czyni od niej wyjątek), w pewnym tylko zakresie, obejmującym udzielanie ulg i umorzeń należności z tytułu takich kar. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali należałoby zatem oceniać dopuszczalność udzielania ulg i umarzania należności z tytułu omawianych kar na podstawie odesłania zawartego w art. 67 u.f.p,, w konsekwencji według przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki NSA z 21 października 2015 r. sygn. akt II GSK 2011/14 i II GSK 2058/14, z dnia z dnia 7 czerwca 2016 r. II GSK 239/15, z dnia 31 marca 2016 r., II GSK 2289/14). Skoro zatem przepisy u.f.p. nie zawierają przesłanek, które warunkują dopuszczalność stosowania ulg w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych, lecz zawierają odesłanie zawarte w art. 67 u.f.p. do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej, to usprawiedliwione jest twierdzenie, iż przesłanek do umorzenia tych należności należy poszukiwać w art. 67a O.p.
Tym samym także i drugi z zarzutów kasacyjnych należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.