Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 maja 2014 r., sygn. akt III SA/GI 326/14, oddalił skargę [...] (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Wnioskiem z 8 stycznia 2008 r. spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca do października 2007 r. w łącznej wysokości 1.649.029 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji i informacje o podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wskazany okres. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż wyrokiem z 30 maja 2007 r., III SA/GI 460/06 WSA w Gliwicach uchylił negatywną dla spółki interpretację Dyrektora IC i tym samym potwierdził prawną dopuszczalność zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii biomasy.
Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] kwietnia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany okres. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że spółka – jako producent energii elektrycznej – nie poniosła faktycznego ciężaru podatku akcyzowego. W ocenie Naczelnika UC potwierdzeniem tego było wykazanie na fakturach cen zawierających podatek akcyzowy.
Dyrektor IC decyzją z [...] września 2008 r. uchylił decyzję Naczelnika UC w części dotyczącej określenia okresu i kwoty nadpłaty i postanowił odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym: za lipiec 2007 r. w wysokości 423.704 zł, za sierpień 2007 r. w wysokości 456.066 zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości 433.135 zł i za październik 2007 r. w wysokości 336.124 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor IC stwierdził, iż spółka sprzedając energię elektryczną, doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Dyrektor IC podkreślił, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani TSUE nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym.
Po rozpoznaniu skargi spółki, WSA w Gliwicach wyrokiem z 13 lutego 2009 r., III SA/Gl 1360/08 uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] września 2008 r. W uzasadnieniu wyroku zalecono organowi by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w szerszym aspekcie, niż zostało to dokonane w postępowaniu zakończonym uchyloną decyzją. W opinii Sądu organ powinien bowiem ustalić, czy w stanie sprawy doszło faktycznie do powstania nadpłaty po stronie skarżącej, czy też zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie.
Dyrektor IC decyzją z [...] września 2009 r. uznał, iż w sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części, w konsekwencji czego uchylił decyzję Naczelnika UC i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W trakcie ponownego postępowania przed Naczelnikiem UC, spółka pismem z 9 października 2009 r. wystąpiła z wnioskiem "o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca do grudnia 2007 r. w kwocie 152.345.412 zł. Wraz z wnioskiem przedstawiono 6 deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. i 6 informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H i z 6 informacjami o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-3/D, 6 oświadczeń o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy. W treści wniosku wskazano, że analiza przepisów prawa obowiązującego na terenie Unii Europejskiej oraz orzecznictwa WSA prowadzi do wniosku, że wykonywane przez spółkę czynności w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Spółka powołała się na uchwałę NSA z 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09).
Pismem z 15 lutego 2010 r. Urząd Regulacji Energetyki poinformował, iż "ceny za energię elektryczną stosowane przez (m.in. spółkę) mają charakter wolnorynkowy, a Prezes URE nie zatwierdza i nie dysponuje taryfami dla energii elektrycznej tych przedsiębiorców za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r."
Postanowieniem z 11 kwietnia 2011 r. zawieszono postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez całą Izbę Gospodarczą NSA uchwały w sprawie pytania dotyczącego zagadnienia prawnego: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Postanowieniem z 25 kwietnia 2012 r. podjęto z urzędu zawieszone postępowanie.
Naczelnik UC decyzją z [...] listopada 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym: za lipiec 2007 r. w wysokości 27.630.941 zł, za sierpień 2007 r. w wysokości 25.669.783 zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości 27.859.496 zł i za październik 2007 r. w wysokości 23.668.949 zł.
W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC uznał częściowo argumentację spółki w zakresie niezgodności polskich przepisów dotyczących podatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, wyłącznie w zakresie momentu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Organ podkreślił, że w sprawie bezspornym jest fakt, że cena wykazana na fakturach sprzedaży energii elektrycznej zawiera podatek akcyzowy, a spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru. Naczelnik UC stwierdził także, że podatek akcyzowy dotyczący energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę energii elektrycznej, co oznacza, że spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru. Potwierdzenie powyższego stanowiło pismo z 3 października 2012 r., zapisy w załączniku Nr 1 do wniosku z 6 października 2009 r. w części - Nadpłata.
Decyzją z [...] kwietnia 2013 r., Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W swojej decyzji wskazał, iż w okresie jakiego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty obowiązywała w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz akty wykonawcze wydane na jej postawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepisy ww. ustawy pozostawały w sprzeczności z dyrektywą energetyczną, tym niemniej w stosunku do nich nie została stwierdzona niezgodność z przepisami Konstytucji czy też prawa wspólnotowego.
Tym samym w ocenie Dyrektora IC podatek akcyzowy był należny i podlegał zapłacie. Równocześnie Dyrektor IC podzielił wykładnię rozumienia nadpłaty zaprezentowaną w uchwale NSA sygn. I GPS 1/11, zgodnie z którą nie stanowi nadpłaty kwota podatku, którego ciężar ekonomiczny został przeniesiony na kolejne ogniwa obrotu. Dyrektor IC uznał, że takie rozumienie nadpłaty znajduje również zastosowanie w odniesieniu do podatku akcyzowego od energii z Odnawialnych Źródeł Energii (OZE), która podlegała zwolnieniu na mocy art. 23 ust. 3 u.p.a. W konsekwencji Dyrektor IC uznał, że spółka przeniosła ciężar ekonomiczny podatku na nabywców, co potwierdza wykazanie na fakturach kwot podatku akcyzowego, i tym samym odmówił uznania stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.
Sąd I instancji wyrokiem z 26 maja 2014 r., III SA/Gl 326/14 oddalił skargę spółki.
Sąd wskazał, że spór w sprawie toczy się wokół dwóch elementów konstrukcyjnych instytucji nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez spółkę, czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie oraz kwestii, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy spółka uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.
Sąd wskazał, że skoro w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, to spółka domagając się zwrotu uiszczonego podatku winna obalić dowody zgromadzone przez organ wykazujące brak takiego zubożenia. Sąd – powołując się na uzasadnienie uchwały NSA I GPS 1/11 – podkreślił, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie, pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku.
Następnie Sąd powołał się na orzecznictwo TSUE w zakresie reguł, które dotyczą wniosków o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego i uznał, że ich zastosowanie w sprawie było prawidłowe. Sąd stwierdził, że organy trafnie uznały, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.
Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tego podatku. Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 u.p.a., który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje zwrócić podatnikowi korzyść podatkową jaką uzyskał zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towarów stanowiących koszt podatkowy.
W tym kontekście Sąd uznał, że stanowisko spółki zawarte w piśmie z 5 maja 2014 r. nie wnosi do sprawy argumentów na tyle istotnych by powodowały odmienną ocenę zapadłego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia. Treść wywodów w tym piśmie odnosi się do wytwarzania energii z OZE, od której podatek akcyzowy został wykazany w fakturach sprzedaży, a zatem stanowi element ceny. Powyższe wywody zachowują swą aktualność również w tym elemencie. Zapisy w fakturach dowodzą, że w spornym okresie podatek akcyzowy był finansowany przez odbiorcę końcowego towaru, gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę.
Sąd podkreślił, że spółka nie negowała ujęcia w cenie sprzedaży podatku akcyzowego, ale kwestionowała odzyskanie go w pełnej wysokości przy braku zmiany ceny energii elektrycznej mimo realnego wzrostu kosztów jej wytwarzania. Sąd wskazał, że spółka wyjaśniła, że od 2002 r., kiedy został wprowadzony podatek akcyzowy cena energii nie wzrosła o jego rzeczywistą wartość, co oznacza, że nie doszło do przerzucenia w całości jego kosztów na nabywcę energii elektrycznej. Twierdzenie powyższe spółka oparła na analizie wysokości ceny energii w latach 2002 – 2007. Organ nie podzielił tego stanowiska, a nawet gdyby uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpiły uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku to może go dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.). Nie jest on wynikiem bezpośrednim zapłaty podatku akcyzowego, w szczególności po 2005 r., kiedy nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i producent kształtował jego cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami.
W ocenie Sądu organ trafnie wskazał na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument. Informacja ta potwierdza, że w 2006 r. podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłat został prawidłowo rozpatrzony i organ wykazał brak zubożenia po stronie spółki, która nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie.
Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, były już negatywnie ocenione we wskazanym wyżej wyroku z 7 listopada 2011 r. W świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) nie wymagały zatem ponownego rozpatrzenia, skoro ich podstawę stanowiła wykładnia odmienna od tej, którą przyjął Sąd orzekający w wydanym wyroku, a którą organ był związany.
Sąd nie dopatrzył się również wskazanych naruszeń prawa procesowego art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 i 4 o.p. Zdaniem Sądu organy z uwagi na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej były uprawnione do swobodnej oceny co do tego, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta, której dokonały w jej granicach.
Sąd za chybione uznał kwestionowanie przez spółkę braku przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego celem określenia podatku akcyzowego za sporny okres w prawidłowej wysokości, skoro żądanie stwierdzenia nadpłaty ograniczało się do jednej kwestii precyzyjne określonej. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w świetle uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, która stanowi, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p.
Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji z 26 maja 2014 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- a) art. 23 ust. 3 i art. 72 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku mimo poniesienia przez spółkę ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej pochodzącej z OZE za miesiące od lipca do października 2007 r.;
- b) art. 23 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na uzależnieniu istnienia i zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z OZE za miesiące od lipca do października 2007 r. od wykazania poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty tego podatku, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego;
- c) art. 72 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nadpłatą w jego rozumieniu nie jest kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego nienależnie w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahentów w cenie zbywanej energii elektrycznej;
- d) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: Traktat), poprzez jego brak zastosowania w sprawie a w konsekwencji pozbawienie spółki efektywnej możliwości odzyskania podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o przepisy krajowe niezgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej; art. 10 Traktatu zobowiązuje Państwa Członkowskie do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z prawa unijnego. Zapewnienie pełnej skuteczności przepisom unijnym, tj. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, polegać powinno na zwrocie spółce kwoty podatku zapłaconego nienależnie;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora IC wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustalenia pełnego przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego jedynie w oparciu o okoliczności wykazania tego podatku w fakturze VAT, w wyniku wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że całość podatku akcyzowego zapłaconego przez spółkę za miesiące od lipca do października 2007 r. została przerzucona na nabywcę;
- b) art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez lakoniczne odniesienie się do argumentów podnoszonych przez spółkę co powoduje brak możliwości pełnego poznania przez spółkę motywów rozstrzygnięcia oraz oceny ich poprawności, a także poprzez odwołanie się błędnych sygnatur i dat wyroków oraz decyzji w uzasadnieniu wyroku (co również uniemożliwia poznanie motywów jakimi kierował się Sąd wydając zaskarżony wyrok w szczególności biorąc pod uwagę, że przy ocenie merytorycznej podstaw skargi odwołuje się on na zasadzie art. 153 p.p.s.a. do wyroków jakie nie zapadły w sprawie spółki i nie mogły wiązać sądu w zakresie rozstrzygnięcia).
Ponadto spółka wniosła o zwrócenie się przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego z poniższymi pytaniami prawnymi:
- 1. Czy przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 72 § 1 pkt 1, rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nie stanowi podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, którego ciężar ekonomiczny podatnik przeniósł na inny podmiot (kontrahenta) w cenie sprzedaży towarów lub usług, są zgodne z Konstytucją RP w szczególności z Konstytucyjną zasadą pewności i dookreśloności prawa?.
- 2. Czy przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 72 § 1 pkt 1, rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nie stanowi zapłacony podatek akcyzowy od energii elektrycznej korzystającej ze zwolnienia w sytuacji braku poniesienia ciężaru ekonomicznego są zgodne z Konstytucją RP w szczególności z jej art. 32 wyrażającym konstytucyjną zasadę równości wobec prawa?
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakreślonym przez skargę kasacyjną obszarze, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. z urzędu zaś bierze pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Kiedy skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu te ostatnie zarzuty (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt I FSK 618/04 ONSA i WSA 2005 nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne. Zasadny jest bowiem zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez lakoniczne odniesienie się do argumentów podnoszonych przez spółkę co powoduje brak możliwości pełnego poznania przez spółkę motywów rozstrzygnięcia oraz oceny ich poprawności, a także poprzez odwołanie się błędnych sygnatur i dat wyroków oraz decyzji w uzasadnieniu wyroku.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09 – Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09 – Lex nr 745098).
Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia lub nieprawidłowego przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09 – Lex nr 597986). Wyjaśnić dalej należy, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję (por. wyrok NSA z 8 października 2008 r., II FSK 977/07, LEX nr 497392, także wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., II FSK 2018/09, LEX nr 558931).
Zatem zaniechanie polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., II FSK 343/07, LEX nr 574621).
Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę.
Tak jak wyżej podkreślono, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., II OSK 1485/11, LEX nr 1367293). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie ewentualnej kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu.
Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., II OSK 1751/11, LEX nr 1361609).
Skarżąca kasacyjnie spółka trafnie zarzuca, że Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z regułami procesowymi i to z kilku względów.
W pierwszym rzędzie wskazać należy, że kwestia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadpłaconego podatku była już przedmiotem rozpoznania sądowego, ponieważ WSA w Gliwicach wyrokiem (prawomocnym) z 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1360/08 uchylił decyzję Dyrektora IC w Katowicach z 9 września 2008 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wypowiedział się co do rozumienia przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 23 ust. 3 u.p.a., a także wskazał na treść oświadczeń PKE z których wynika, że energia wyprodukowana z biomasy nie była objęta dostawą dystrybutorowi lub redystrybutorowi, ale korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. (nie była przedmiotem dostawy innym dystrybutorom), a tym samym podatek akcyzowy uiszczony od energii elektrycznej wyprodukowanej z biomasy w ilości określonej świadectwami pochodzenia uiszczony został nienależnie, a mimo to nie został uznany przez organy podatkowe za nadpłatę i nie został jej zwrócony.
W związku z takim przebiegiem rozpoznania wniosku spółki, Sąd I instancji powinien – stosowanie do art. 153 p.p.s.a. – pamiętać, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd I instancji, co prawda dostrzegł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przedmiotowej sprawie zapadł uprzednio wyrok, jednak w motywach uzasadnieniach powołał się na bliżej niezidentyfikowany (bez podania sygnatury) wyrok z 7 listopada 2011 r. Przy czym powołując się na ten wyrok, odstąpił od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ "były już negatywnie ocenione we wskazanym wyżej wyroku z dnia 7 listopada 2011 r. W świetle art. 153 p.p.s.a. nie wymagały zatem ponownego rozpatrzenia, skoro ich podstawę stanowiła wykładnia odmienna od tej, którą przyjął Sąd orzekający w wydanym wyroku, a którą organ był związany".
Tym samym Sąd I instancji powołując się błędnie na wyrok z 7 listopada 2011 r. i w ten sposób nie odnosząc się do zarzutów dotyczących zarzutów materialnych skargi, nie dokonał oceny zarzutów skargi w tym zakresie. Dodatkowo nie biorąc pod uwagę treści motywów wyroku WSA w Gliwicach z 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1360/09 pominął przyjęte tam ustalenia, w tym dotyczące energii z OZE.
Sąd I instancji odnosząc się do stanowiska spółki zawartego w piśmie z 5 maja 2014 r. stwierdził, że treść wywodów w tym piśmie odnosi się do wytwarzania energii z OZE, od którego podatek akcyzowy został wykazany na fakturach sprzedaży, a zatem stanowi element ceny. Sąd nie skonfrontował tego stanowiska, z poglądem wyrażonym przez WSA w Gliwicach z 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1360/09 dotyczącym energii z OZE. Sąd I instancji powinien ustalić, czy rzeczywiście dokonane przez skarżącą spółkę wyliczenia obrazujące rozmiar poniesionego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej z OZE miały miejsce w przedmiotowej sprawie.
Wskazać także należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu podaje błędne daty dotyczące okresu w jakim był uiszczony podatek akcyzowy tj. 2006 r. zamiast 2007 r. (str. 29 uzasadnienia). Sąd I instancji w ogóle się nie odnosi do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 23 ust. 3 u.p.a., art. 6 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 10 Traktatu.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie spółka trafnie zarzuca, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. m.in. ustalenia WSA w Gliwicach z 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1360/08, nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy i nie odnosi się do oceny skutków prawnych tego stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne, i nie do końca adekwatne co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tej sytuacji odnoszenie się do innych zarzutów jest przedwczesne. Zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane ze stosowaniem lub wykładnią prawa materialnego mogą być rozpatrzone dopiero wtedy, jeżeli wyjaśnione zostanie, czy postępowanie przed organem administracji publicznej zostało przeprowadzone prawidłowo i czy w zgodzie z prawem dokonano ustaleń faktycznych. Ocena prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego zależna jest od prawidłowego przeprowadzenia postępowania i niewadliwie dokonanych ustaleń faktycznych.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien zatem wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów spółki.
Odnosząc się do wniosków skarżącej kasacyjnie spółki o zadanie pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego o wskazanej wyżej treści, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, czyni przedmiotowe wnioski niezasadnymi.
Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a.