Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 2 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 365/14 oddalił skargę J. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] marca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg, rok prod. 2007, poj. silnika 3597 cm³, w wysokości 13.871,00 zł.
W uzasadnieniu Naczelnik UC wyjaśnił, skarżący jest właścicielem spornego samochodu, który został przemieszczony do kraju w stanie powypadkowym 20 grudnia 2010 r. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesione koszty naprawy samochodu, a jedynie oświadczył, że samochód jest ciężarowy, co miał potwierdzać niemiecki dowód rejestracyjny i dokonany przegląd stacji diagnostycznej, w którym wskazano, że samochód posiada 2 miejsca siedzące. W protokole oględzin przeprowadzonych 13 lutego 2013 r. ustalono, że jest to pojazd o nadwoziu 5-drzwiowym; całkowicie przeszklony; siedzenia pokryte są jednakową tapicerką z materiału skóropodobnego; wyposażenie wnętrza samochodu to: uchwyty dla pasażerów, oświetlenie wewnętrzne, uchylne popielniczki w tylnych drzwiach, szyby regulowane elektrycznie, dywaniki, jednolita wykładzina podłogowa i tapicerką boczna, radio z odtwarzaczem CD, poduszki bezpieczeństwa.
Skarżący przedłożył ocenę rzeczoznawcy z 28 stycznia 2013 r., w której stwierdzono, że jest to pojazd ciężarowy, rozmiar powierzchni ciężarowej za pierwszym rzędem siedzeń wynosi 170 cm x 122 cm. Organ uzyskał zaś informację od Volkswagen Group Polska z 14 listopada 2012 r., że sporny pojazd został wyprodukowany jako 5 miejscowy samochód osobowy z nadwoziem rodzaju kombi, bez przegrody stałej, całkowicie przeszklony, z drzwiami: 2 lewymi + 2 prawymi + klapą tylną, jednolicie tapicerowany wewnętrznie.
W ocenie Naczelnika UC opisane cechy konstrukcji pojazdu odpowiadały cechom wymienionym w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, jako cechy projektowe samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Natomiast zamontowanie, za pierwszym rzędem siedzeń, kraty z metalowych prętów oddzielającej przestrzeli towarową od osobowej oraz drewnianego panelu ładunkowego, przytwierdzonego do podłogi samochodu za pomocą śrub i wkrętów, nie spowodowały zmiany konstrukcji pojazdu, a jedynie potwierdziły, że pojazd został dostosowany do potrzeb indywidualnych użytkownika. Przeróbka wnętrza pojazdu nie była ingerencją w konstrukcję pojazdu i jest odwracalna, a zatem umożliwiła wykorzystanie pojazdu, przeznaczonego do przewozu osób, do przewozu towarów. Pojazd należy więc klasyfikować stosując Regułę I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, zgodnie z jej treścią jako przeznaczony do przewozu osób.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor IC decyzją z [...] lutego 2013 r. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 326 ze zm. dalej: u.p.a.) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnienie decyzji Dyrektora IC podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji co do tego, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo pojazd to samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji 8703 Taryfy Celnej i podlegający opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor IC podkreślił, że sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych. Na potrzeby podatku akcyzowego, w prawie podatkowym ustanowiono, w oparciu o CN i HS, odrębną definicję samochodu osobowego, od tej, przyjętej na potrzeby ustawy Prawo o ruchu drogowym.
Zatem to samo nabycie samochodu, będzie podlegać niezależnej kwalifikacji prawnej, zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących ruchu drogowego jak i ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania innych przepisów, ulokowanych poza prawem podatkowym. Dla celów poboru istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego.
Sąd I instancji wyrokiem z 2 lipca 2014 r. oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd przypomniał, że istota sporu dotyczy oceny prawidłowości zaklasyfikowania pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN.
Sąd wskazał na przepisy art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. oraz zasady klasyfikacji towaru do danego kodu. Sąd wyjaśnił, że z brzmienia pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przy czym Sąd zwrócił uwagę, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, co wynika z wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Lex nr 337569).
W myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Tak, więc w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.
Sąd podzielił stanowisko organów, że cechy spornego pojazdu ustalone w trakcie jego oględzin jednoznacznie wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Potwierdzają to także przywołane przez organy dowody w postaci: zapisów systemu EurotaxGlass’s, a także pisma Volkswagen Group Polska sp. z o.o. Sąd dodał, że zakres zmian jakich dokonano w pojeździe był stosunkowo niewielki i odwracalny, ponieważ nie naruszyły one w żaden sposób konstrukcji pojazdu.
Tym samym pojazd ten cały czas był samochodem osobowym. Z ogólnych cech pojazdu, jego właściwości oraz elementów wyposażenia można było bowiem przyjąć, że podstawową funkcją spornego pojazdu jest przewożenie osób, przy czym możliwe jest również zabieranie towaru. Fakt bowiem, iż pojazd ten może przewozić również towary, nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób, a w konsekwencji powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.
Sąd dodał, że cechy tego pojazdu ustalone w trakcie oględzin nie były kwestionowane przez skarżącego, który uzasadniał konieczność zakwalifikowania samochodu do pozycji 8704 wyłącznie na podstawie danych wynikających z dowodu rejestracyjny, protokołu badań technicznych itd. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, iż dane wynikające z tych dokumentów, nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne).
Sąd stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199 o.p.
Wyrok Sądu I instancji zaskarżył J. W. w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyroki, w oparciu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie:
- 1. art. 141 § 4 (mylnie wskazany § 1 przyp. własny) w zw. z art. 133 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do części zarzutów w skardze, a także niezrealizowanie funkcji wymiaru sprawiedliwości, która wiąże się z indywidualnym podejściem do sprawy i stanowiska strony;
w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
- 2. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie na podstawie tego przepisu uproszczonego założenia, że o kwalifikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego decyduje tylko ogólnie rozumiany zespół przypisanych temu pojazdowi cech, w tym elementy wyposażenia jak wyposażenie, dobranych zresztą przez Sąd dla uzyskania i wykazania cech pojazdu osobowego, podczas gdy zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a o ewentualnej kwalifikacji pojazdu, jako pojazdu osobowego, powinny decydować wyłącznie jego obiektywne i stwierdzone w toku postępowania dowodowego cechy i to ustalone na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. przemieszczenia samochodu na terytorium naszego kraju;
- 3. art. 217 Konstytucji RP, poprzez przypisanie obowiązku podatkowego do zdarzenia, z którym ustawa takiego obowiązku nie łączy.
Dodatkowo skarżący zarzucił, że Sąd I instancji naruszył art. 151 p.p.s.a. w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na naruszenie: art. 194 o.p., poprzez pominięcie, a przynajmniej brak pełnego ustosunkowania się do faktów płynących z zagranicznego i krajowego dokumentu rejestracyjnego i art. 191 o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w sprawie.
Dyrektor IC nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, co do zasady, mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że kasator w punkcie 1 petitum skargi zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art.141 § 4 w zw. z art.133 p.p.s.a. i art. 1 § 1 p.u.s.a, poprzez brak odniesienia się do części zarzutów skargi, przez co nie zrealizował funkcji wymiaru sprawiedliwości, która wiąże się z indywidualnym podejściem do sprawy strony. Kasator w motywach skargi podnosi, że rozważania Sądu I instancji zostały zaczerpnięte z innych uzasadnień wojewódzkich sądów administracyjnych.
W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, pub. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji zajął wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania. Z kolei kasator nie wyjaśnił do jakich konkretnie zarzutów skargi nie odniósł się Sąd I instancji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 1 § 1 p.u.s.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 p.u.s.a.). Oznacza to, że naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy sąd administracyjny rozpoznając skargę uchyla się do obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
Zarzut dotyczący naruszenia art. 133 p.p.s.a. uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim wskazać należy, że kasator nie wskazał której jednostki redakcyjnej tego przepisu, który składa się z trzech paragrafów, zarzut dotyczy. Przypomnieć jedynie należy, że artykuł ten dotyczy momentu wydania wyroku i możliwości otwarcia rozprawy na nowo. Ponadto kasator nie uzasadnił, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., w jaki sposób Sąd I instancji naruszył art. 133 p.p.s.a. Z protokołu rozprawy z 2 lipca 2014 r. wynika, że Sąd I instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.
Z przyczyn wyżej wskazanych za chybiony należało uznać zarzut z punktu 1 petitum skargi kasacyjnej.
Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego, wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że o kwalifikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego decyduje tylko ogólnie rozumiany zespół przypisanych temu pojazdowi cech, w tym także elementy jak wyposażenie, gdy zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a o ewentualnej kwalifikacji pojazdu, jako pojazdu osobowego, powinny decydować wyłącznie jego obiektywne cechy i to ustalone na dzień przemieszczenia samochodu na terytorium naszego kraju. Sąd to zarzuty chybione.
Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. – do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) (...); zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.
Z zacytowanych unormowań prawnych jednoznacznie wynika – w kontekście odnoszącym się do argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu omawianego zarzutu kasacyjnego – że do celów poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to jednocześnie, że organy podatkowe, których działania w rozpatrywanej sprawie kontrolował Sąd I instancji, nie były związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu oraz dowód rejestracyjny (zagraniczny lub krajowy), czy też treścią świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1358/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe. Wbrew więc stanowisku kasatora, zaklasyfikowanie spornego w sprawie pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymagało podważenia wspomnianych dokumentów (dokumentów rejestracyjnych) w trybie art. 194 o.p. Podlegały one bowiem ocenie przez organ podatkowy na ogólnych zasadach (wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), a stanowisku Sądu I instancji, z którego wynika, że ocena ta nie była dowolna, nie można skutecznie zarzucić, że nie jest ono prawidłowe.
Za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw uznać należało argumentację upatrującą wadliwości stanowiska Sądu I instancji w pominięciu cech i właściwości spornego w sprawie samochodu, które uzyskał on (jeszcze na terytorium Niemiec) po dokonanych zabiegach adaptacyjnych i modyfikacyjnych. Z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikowania spornego w sprawie pojazdu do pozycji CN 8703 argumenty te nie mają znaczenia. Możliwość dokonywania – czy też dokonanie – zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Stanowisko to wzmacnia i ten argument, że modyfikacje i adaptacje dokonane w przedmiotowym samochodzie polegające na zmianie sposobu jego wykorzystywania poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniały jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, skoro miały one charakter odwracalny, co jednoznacznie wynika z akt sprawy.
Zakres i sposób dokonanych w tym pojeździe zmian adaptacyjnych i modyfikacyjnych, skutkujących przeznaczeniem go do przewozu towarów i zarejestrowaniem w Niemczech, jako samochód ciężarowy nie był bowiem definitywny, w sensie takiej ingerencji w jego konstrukcję, która powodowałaby zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Przeciwnie, świadczy to o odwracalności tych zmian adaptacyjnych oraz modyfikacyjnych i pozostaje bez wpływu po pierwsze, na ustalenie jego pierwotnej – wynikającej z samej budowy, cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia służącego bezpieczeństwu i wygodzie pasażerów – funkcji, istota której wyraża się przeznaczeniu wymienionego samochodu zasadniczo do przewozu osób (zwłaszcza, że pismo Volkswagen Grupo Polska z 14 listopada 2012 r. potwierdza, że sporny samochód, wyprodukowany został, jako pojazd osobowy, z nadwoziem rodzaju KOMBI, 5-miejscowy, bez przegrody stałej), a po drugie, na prawidłowość jego klasyfikacji dla celów podatkowych.
Istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych etc., a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (por. również prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 17 lipca 2012 r., I SA/Rz 410/12). Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w treści pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Znaczenie podstawowe (i dominujące) ma bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób.
Sporny w sprawie pojazd, wbrew oczekiwaniom kasatora, nie mógł być więc klasyfikowany do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy do transportu towarowego, jak również do pozycji CN 8705 obejmującej specjalnego przeznaczenia (co skarżący sugeruje dopiero, a więc sposób niedopuszczalny, na etapie skargi kasacyjnej). Metoda zaś wykorzystywania spornego pojazdu przez skarżącego w działalności gospodarczej jako pojazdu specjalnego służącego do napraw, pozostaje bez wpływu na jego zasadniczą, pasażerską funkcję tego pojazdu. Nie może bowiem sposobem wykorzystania towaru determinować jego właściwego, podstawowego przeznaczenia.
Jeszcze raz wypada podkreślić, że o zakwalifikowaniu do samochodu osobowego, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towaru. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, nabyty samochód konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Badanie wykonanych zmian może być przeprowadzone w każdym czasie, a nie tylko na moment przemieszczenia pojazdu. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach – przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów.
Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Nie jest więc prawdą, jak sugeruje kasator, że za moment określenia cech spornego pojazdu przyjęto dzień jego produkcji, a nie datę jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Z tego też powodu jako oczywiście nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut – sformułowany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej – jakoby zaskarżony wyrok naruszał art. 217 Konstytucji RP. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd posiadał niewątpliwie cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji jego klasyfikację do kodu CN 8703.
Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. Przesłanką do wystąpienia z pytaniem opartym na art. 193 Konstytucji RP jest nabranie przez Sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie taka uzasadniona wątpliwość nie zaistniała.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.