Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 152/13 oddalił skargę B. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2007 r. za miesiące: styczeń 609 zł, luty 337 zł, kwiecień 1.049 zł, czerwiec 20.300 zł, lipiec 14.990 zł, sierpień 22.145 zł, wrzesień 15.495 zł, październik 22.814 zł, listopad 10.429 zł oraz grudzień 11.860 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca w 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą F. K. zajmowała się zakupem używanych samochodów osobowych w krajach Unii Europejskiej, sprowadzaniem ich do kraju i sprzedażą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed ich pierwszą rejestracją. W związku z nabyciem i sprowadzeniem do kraju używanych samochodów osobowych, strona składała deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, wpłacała deklarowany podatek akcyzowy oraz otrzymywała dokument potwierdzający zapłatę akcyzy.
Po uwzględnieniu wyników postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatniczki, treści materiałów z kontroli przeprowadzonej u K. B. oraz treści dokumentów otrzymanych z włoskiej i niemieckiej administracji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego od używanych samochodów osobowych za 2007 rok obejmujące: wysokości podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, wysokości podatku od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, a także nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku akcyzowego od samochodów osobowych za rok 2007.
Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2007 r. i określił wysokość zobowiązania za ten miesiąc na kwotę 21.983 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontrolujący ujawnił, że w 2007 r. K. B. miał zakupić 15 samochodów osobowych od firm włoskich trudniących się handlem samochodami. Dowodem na to było 15 faktur. Faktury te w ramach współpracy międzynarodowej zostały zweryfikowane przez włoskie organy podatkowe, które potwierdziły te transakcje. Jednakże czynności kontrolne przeprowadzone wobec K. B. wykazały, że co prawda, miał on zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale w okresie od 29 sierpnia 2006 r. do 30 listopada 2006 r., i jak zeznał, nigdy faktycznie nie prowadził tej działalności i prawdopodobnie nieświadomie (będąc pod wpływem alkoholu) użyczył swoich danych osobowych nieznanym osobom, które zarejestrowały na niego firmę sprowadzając te samochody.
Z kolei skarżąca posługując się innymi fakturami (oświadczeniami o sprzedaży oraz Kaufvertrag) wystawionymi na te same samochody, zgłosiła ich wewnątrzwspólnotowe nabycie. Te dowody zakupu wskazywały na transakcje zawarte pomiędzy skarżącą a osobami fizycznymi z Włoch (6 przypadków) oraz niemieckim komisem samochodowym K. (9 przypadków). W ramach pomocy prawnej dla Prokuratury, niemiecka policja przesłuchała pracownika firmy A., który zeznał, że nie sprzedał żadnych ze wskazanych mu samochodów. Przyznał, że pieczątka na fakturach była jego, jednak on nigdy nie wystawiał faktur in blanco, a na umowach brakuje jego podpisu. Skarżąca twierdziła, że zakupu pojazdów od osób fizycznych mieszkających we Włoszech w jej imieniu dokonała firma M. K. P.P.H. "K.". Jednakże w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (dokumentacji przedłożonej przez podatniczkę) nie ma jakichkolwiek śladów współpracy z tą firmą.
W kwestii współpracy podatniczki z K. B., Dyrektor Izby Celnej w stwierdził, że pierwszą udokumentowaną czynnością na terenie kraju związaną ze spornymi 15 samochodami osobowymi (co do których istnieją wątpliwości odnośnie faktycznej transakcji zakupu) jest przedstawienie zaświadczeń VAT-25 wydanych na B. W. Zdaniem organu odwoławczego powołane okoliczności oraz fakt zapłaty podatku akcyzowego od spornych 15 samochodów osobowych przez skarżącą dowodzi niezbicie, że w rzeczywistości to właśnie ona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów, gdyż to właśnie ona faktycznie dysponowała tymi pojazdami na terenie kraju i de facto dokonała ich wprowadzenia do obrotu. Uznanie, że doszło do czynności podlegających opodatkowaniu było możliwe z dniem wydania zaświadczeń VAT-25.
W kwestii podstawy opodatkowania organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze podwójne faktury wystawione na te same pojazdy (zidentyfikowane numerem VIN) przyjął za prawidłowe wartości z faktur dokumentujących transakcje pomiędzy K. B. a firmami włoskimi. Natomiast według organu odwoławczego ustalenie podstawy opodatkowania odpowiadającej rzeczywistej cenie nabycia powinno nastąpić zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.), który stanowi, że jeżeli nie można określić kwot, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwoty podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Dyrektor Izby Celnej dokonał wyceny spornych samochodów w oparciu o system Eurotax Glass’s. W dwóch przypadkach akcyza naliczona przez Dyrektora Izby Celnej była niższa niż akcyza naliczona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uwzględniając to organ zmniejszył zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007 r. o 162 zł. W przypadku dwóch samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo podatek akcyzowy nie uległ zmianie. Natomiast w jedenastu przypadkach podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien być wyższy. Mając jednak na względzie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), w myśl którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Celnej nie dokonał zmian decyzji organu pierwszej, lecz utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie.
Organ odwoławczy zauważył również, że strona w odwołaniu wysnuła błędny wniosek, jakoby przedmiotem przeprowadzonego postępowania był jedynie podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego 15 samochodów. Jak wynika ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji postępowanie obejmowało podatek akcyzowy za cały rok 2007. Wyniki postępowania dowodowego jednoznacznie wskazywały, że wobec 56 pojazdów strona zaniżyła podatek należy od sprzedaży w związku z zaniżeniem ceny sprzedaży na fakturach, jednocześnie w 19 przypadkach stwierdzono błędy rachunkowe. Zatem dokonanie korekty rozliczenia podatku w deklaracjach AKC-3 i załącznikach AKC-3E było konieczne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony wskazał na wstępie, że organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.
Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.
W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych ujawniała, że organy podatkowe przeprowadziły obszerne i wyczerpujące postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii kwoty jaką skarżąca zobowiązana była uiścić za nabywane w krajach Unii Europejskiej samochody osobowe, a także ceny sprzedaży tych pojazdów na terytorium kraju. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji zostały przyjęte z poszanowaniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Ponadto analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracji publicznej. Przesłuchania kupujących jednoznacznie wskazują, że wystawiane przez skarżącą faktury VAT na okoliczność dokumentowania sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją były nierzetelne. Cena sprzedaży samochodu ujawniana w wystawianych fakturach nie odpowiadała bowiem cenie faktycznie uiszczanej przez kupujących, czyli kwocie należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym.
Organy podatkowe, oceniając materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego, trafnie przyjęły, że składając deklarację na podatek akcyzowy Skarżąca zaniżała podstawę opodatkowania i uiszczała podatek w kwocie niższej od należnej. Organy prawidłowo przyjęły, że kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju to cena faktycznie uiszczana przez kupujących. Podsumowując zdaniem Sądu ustalenia faktyczne w przedmiocie zaniżania podstawy opodatkowania przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym i Sąd uznał za prawidłowe i przyjął jako własne.
Sąd uznał, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy zaktualizowały się przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jest inna niż wykazana przez skarżącą w deklaracji. Organy wszechstronnie oceniły materiał dowodowy na potrzeby ustalenia kwoty jaką Skarżąca rzeczywiście była zobowiązana zapłacić za nabywane wewnątrzwspólnotowo pojazdy. Sąd nie znalazł podstaw uzasadniających twierdzenia pełnomocnika o tym, że wezwanie skarżącej do dostarczenia posiadanej dokumentacji w toku postępowania kontrolnego stanowiło naruszenie przepisów postępowania.
B. W. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 181, art. 187, art. 190 i art. 191 mających istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy poprzez naruszenie:
- 1) art. 190 O.p. przez organ administracyjny I instancji poprzez niezawiadamianie strony o terminach przesłuchania świadków, a ponadto naruszenie postępowania polegające na wadliwym doręczeniu zastępczym korespondencji, które to naruszenia zostały w zaskarżonym wyroku Sądu Administracyjnego w P. pominięte w całości, a o których to naruszeniach Sąd winien mieć wiedzę z akt administracyjnych dołączonych do prowadzonej przez siebie sprawy oraz z akt sprawy I SA/Po 305/11 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.;
- 2) przez organ podatkowy oraz Sąd orzekający art. 187 § 1 oraz 181 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie;
- 3) przez organ podatkowy oraz Sąd orzekający art. 191 O.p. w szczególności poprzez przyjęcie błędnej, pobieżnej i niewystarczająco udowodnionej interpretacji materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie,
Ponadto autor skargi kasacyjnej wniósł o przebadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zastrzeżenia formułowanego przez skarżącą, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania z mocy prawa a to na podstawie art. 183 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) a to w ten sposób iż w zakresie w jakim w uzasadnieniu skarżonego wyroku III SA/Po 152/13 Sad wypowiada się o prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., sprawa ta została już prawomocnie rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w dniu 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 305/11 w którym stwierdzono wadliwość tego samego podatkowego uniemożliwiającą wydanie na jego podstawie decyzji rodzącej zobowiązanie podatkowe co do zasady.
Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Według art. 183 § 2 pkt 3) p.p.s.a., nieważność postępowania zachodzi jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona. W rozpoznawanej sprawie ta przesłanka nie występuje, ponieważ wskazany przez autora skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 305/11 dotyczy sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.
Za podstawę wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 152/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P. z których wynika, że B. W. w 2007 roku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się zakupem używanych samochodów osobowych w krajach Unii Europejskiej, sprowadzaniem ich do kraju i sprzedażą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed ich pierwszą rejestracją. W związku z nabyciem i sprowadzeniem do kraju używanych samochodów osobowych składała deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, wpłacała deklarowany podatek akcyzowy oraz otrzymywała dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Po uwzględnieniu wyników postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatniczki, treści materiałów z kontroli przeprowadzonej u K. B. oraz treści dokumentów otrzymanych od włoskiej i niemieckiej administracji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego za 2007 rok.
Dokonując zgłoszenia nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podatniczka deklarowała wartość nabycia samochodów na podstawie dowodów zakupów, których kopie przedłożyła do prowadzonego postępowania. Jednakże, po porównaniu dokumentów przedkładanych przez podatniczkę z dokumentami otrzymanymi od włoskiej administracji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w 15 przypadkach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego B. W. posłużyła się dokumentami różniącymi się od dokumentów dotyczących sprzedaży tego samochodu w zakresie: sprzedawcy, daty sprzedaży, ceny zakupu (sprzedaży), rodzaju dokumentu (faktura, umowa kupna), warunków sprzedaży (WNT, na zasadzie marży) lub nabywcy. Podatniczka posłużyła się w 15 przypadkach nierzetelnymi dowodami zakupu. Wszystkie samochody zostały sprzedane w 2007 roku przed ich pierwszą rejestracją w kraju w związku z tym powstał obowiązek zapłaty akcyzy od sprzedaży z prawem do odliczenia podatku zapłaconego od nabycia wewnątrzwspólnotowego.
W kwestii podstawy opodatkowania organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., mając na uwadze podwójne faktury wystawione na te same pojazdy (zidentyfikowane numerem VIN) przyjął za prawidłowe wartości z faktur dokumentujących transakcje pomiędzy K., B. a firmami włoskimi. Niezależnie od tego ustalono, że wobec 56 pojazdów strona zaniżyła podatek należny od sprzedaży w związku z zaniżeniem ceny sprzedaży na fakturach, jednocześnie w 19 przypadkach stwierdzono błędy rachunkowe. Świadkowie jednoznacznie wskazali kwoty, które rzeczywiście zapłacili w związku z zakupem samochodu. Z tego względu wystawione faktury zakwestionowano, a kwoty podane przez świadków przyjęte zostały jako podstawa opodatkowania.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia te wymogi. Skarżący w petitum skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p.
Przepis art. 181 § 1 O.p. nie istnieje, ponieważ art. 181 nie składa się z innych jednostek redakcyjnych, z kolei art. 190 O.p. składa się z § 1 i § 2. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zbudowano na zasadzie omawiania poszczególnych problemów związanych z istotą sporu bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów. Ponadto część zarzutów skargi kasacyjnej nie znajduje odzwierciedlenia w stanowisku przyjętym przez Sąd I instancji, a ściśle rzecz ujmując, nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy.
Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do pogląd Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd decyzji ostatecznej.
Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że stan faktyczny został ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w P. z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w O.p. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez Dyrektora Izby Celnej w P. i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.
Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.
Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w P. Stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją ostateczną został ustalony prawidłowo, proces subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego, którymi są przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy również jest prawidłowy.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10).
Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak również bazuje na prawidłowych ustaleniach faktycznych. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Sąd I instancji przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.
Nie doszło do naruszenia art. 181 O.p., który stanowi: Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Należy podkreślić, że decyzję ostateczną wydał w tej sprawie Dyrektor Izby Celnej w P., który zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy dysponował również dokumentami zgromadzonymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] czerwca 2011 r. Należy podkreślić, że kontrola ta została przeprowadzona na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, która w art. 291 § 1 stanowi że kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Zgodnie z art. 291 § 3 O.p., w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Jeśli kontrolowany nie wnosi zastrzeżeń do protokołu kontroli, to ma zastosowanie domniemanie, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.
Domniemania ustanowione przez prawo wiążą organy władzy publicznej, lecz mogą być obalone ilekroć ustawa tego nie wyłącza. Instytucja domniemania prawnego konstruowana jest w oparciu o przepisy prawa materialnego, a jej istota wyraża się tym, że dowód określonego w normie prawnej faktu zastępuje dowód faktu, z którego dana osoba wywodzi skutki prawne albo bezpośrednio dowód istnienia określonego prawa, stosunku prawnego lub jego istotnego elementu (por.: wyrok SN z dnia 30 marca 2000 r., III CKN 811/98, LEX nr 51364). Domniemanie prawne w swym założeniu ma ułatwiać ustalanie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie określonych stosunków, gdy wymaga tego ochrona określonego podmiotu, poprzez zwolnienie go od ciężaru dowodu. Domniemania dzielą się na domniemania usuwalne (proste, zwykłe, wzruszalne), które dopuszczają dowód na przeciwieństwo bądź nieusuwalne (niezbite, niewzruszalne), które taki dowód wyłączają.
Przyjmuje się, że obalenie domniemania nastąpić może za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych. Kontrolowana B. W. mogła obalić kwestionowane obecnie ustalenia protokołu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania rzetelności dokumentów, którymi skarżąca posłużyła się przy deklarowaniu podstawy opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów, jak również dokumentów dotyczących sprzedaży krajowej.
Zgodnie z art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej nie sformułował, w jaki sposób do jego naruszenia doszło w sprawie podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego, nie wskazał czy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie uzasadnił tego zarzutu.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez autora skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.