Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 357/19 oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że rozpoznając powtórnie niniejszą sprawę tut. Sąd w pierwszej kolejności miał na uwadze normę prawną wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) związującą Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem sporu między stronami było ustalenie, czy skarżący jest osobą zobowiązaną do zapłaty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej.
Sąd podzielił stanowisko organów administracji, że przekazane dokumenty ze spółki PGE Dystrybucja w postaci noty obciążeniowej i protokołu kontroli dawały wystarczający obraz sytuacji, tj. u kogo nastąpił nielegalny pobór energii elektrycznej oraz w jakiej ilości pobrano nielegalnie energię elektryczną.
Jednocześnie za niezasadny należało uznać zarzut skarżącego, który podnosił, że organ administracji procedujący w przedmiocie ustalenia podatku akcyzowego od nielegalnie pobranej energii elektrycznej nie może poprzestać w swoich ustaleniach jedynie na nocie obciążeniowej wystawionej odbiorcy przez dostawcę energii, a jest zobowiązany do przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego w zakresie wykazania zużycia energii elektrycznej i ustalenia podmiotu tę energię zużywającego. Jak bowiem wynikało z wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumenty znajdujące się w aktach postępowania podatkowego w postaci protokołu kontroli i noty obciążeniowej stanowiły dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.). Z treści protokołu kontroli wynikało, że 12 czerwca 2015 r. upoważnieni przedstawiciele PGE Dystrybucja S.A.
Oddział Łódź dokonali kontroli w miejscu prowadzenia przez A. B. działalności gospodarczej pod firmą – F. A. B., W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono istnienie nieopomiarowanego kabla zasilającego biegnącego ze stacji słupowej znajdującej się na terenie odbiorcy, w kierunku rozdzielni odbiorcy. Przeprowadzona dokładna kontrola rozdzielnicy zamontowanej w rozdzielni niskiego napięcia, zlokalizowanej w budynku skarżącego wykazała nielegalny pobór energii elektrycznej. W związku z powyższym spółka PGE Dystrybucja wystawiła [...] czerwca 2015 r. wobec skarżącego notę księgową tytułem opłaty za pobraną energię elektryczną, określając ilość pobranej energii na poziomie 150.000 kWh.
WSA wskazał, że sam fakt dokonania kontroli przez pracowników przedsiębiorstwa energetycznego nie był kwestionowany przez skarżącego, podobnie jak fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej. Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie Sąd doszedł do wniosku, że domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentów w postaci protokołu kontroli oraz noty obciążeniowej sporządzonych przez przedsiębiorstwo energetyczne, nie zostało skutecznie obalone.
Reasumując w ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia, w oparciu o pełną dokumentację znajdującą się w aktach sprawy.
A. B. złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1) art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna, w wyniku zaakceptowania stanowiska organu celnego, że wnioskowane przez skarżącego na etapie postępowania administracyjnego środki dowodowe były bez znaczenia dla sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnej odmowy dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z opinii biegłych z zakresu badań mechanoskopijnych i z zakresu wykonawstwa i eksploatacji instalacji elektrycznych, co było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie i pozwoliłyby na stwierdzenie istnienia obiektywnej możliwości ingerencji osób nieuprawnionych w instalację zamontowaną w szafie zasilającej, w celu zamontowania nieopomiarowanego przewodu elektrycznego, co jak wynika z zeznań świadków nie zostało w sposób jednoznaczny stwierdzone;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że skarga oparta była na uzasadnionych podstawach i tym samym sanację naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy celne rozpoznając sprawę i wydając zaskarżone decyzje, takich jak:
- - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez organ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparciu rozstrzygnięcia na wybiórczym materiale dowodowym, pochodzącym wyłącznie z jednego źródła, tj. od dystrybutora energii elektrycznej - PGE Dystrybucja S.A. Oddział Łódź-Miasto, przy jednoczesnym błędnym założeniu organów celnych, że nie ciąży na nich obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym dokonania oszacowania zużycia energii elektrycznej, we własnym zakresie;
- - niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przesłuchania skarżącego w charakterze strony mimo złożenia kilku wniosków w tym zakresie, czym organ pozbawił stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu;
rażąco dowolna ocena, dokonana z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, dowodów na podstawie których organ przyjął, że skarżący dokonał nielegalnego poboru energii, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego stwierdzenia, w szczególności zeznania świadków będących pracownikami dystrybutora energii elektrycznej - PGE Dystrybucja S.A. Oddział Łódź-Miasto, co winno rodzić uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności i obiektywności; a niezależnie od powyższego, same ustalenia PGE Dystrybucja S.A. Oddział Łódź-Miasto, co do ilości zużytej energii są niewystarczające do wydania decyzji wymiarowej, bowiem organ celny winien w tym zakresie poczynić własne ustalenia w trakcie postępowania podatkowego;
- - niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami;
II naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:
- 1) art. 88 ust. 2b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 nr 3 poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.) w z w. z art. 194 § 1 i 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że przepisy te pozwalają a priori przyjąć za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej wskazanej w protokole kontroli z [...] czerwca 2015 r. oraz nocie obciążeniowej wystawionej przez dostawcę energii elektrycznej, podczas gdy oszacowanie podstawy opodatkowania powinno było nastąpić na etapie postępowania podatkowego oraz nieuzasadnione przyjęcie, że ustaleniami dostawcy energii elektrycznej, zawartymi w dokumentacji włączonej do akt sprawy podatkowej i poddanej stosownej analizie, organ celny jest związany na warunkach określonych w art. 194 § 1 i 2 O.p.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Wydanie wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia. Adresatem normy z art. 190 p.p.s.a. jest sąd, któremu sprawa została przekazana, a zastosowanie wskazanego przepisu w konkretnej sprawie przyspiesza postępowanie sądowoadministracyjne przez ostateczne przesądzenie pewnych kwestii spornych jeszcze przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.
Związanie wykładnią prawa ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa i oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. Wykładnia prawa dokonana w trybie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1335/16 przedstawił następującą wykładnię prawa dokonaną w sprawie, która została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi:
"Z uwagi na fakt, że Sąd I instancji nie wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony był uchylić zaskarżony wyrok WSA w Łodzi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji przeanalizuje cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, ewentualnie gdy dojdzie do wniosku, że należy jeszcze przeprowadzić inne dowody uzupełniające np. w postaci przesłuchania strony, zleci przeprowadzenie ich organowi podatkowemu. Dopiero w oparciu o kompletnie zebrany materiał dowodowy Sąd dokona wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Odniesie się także do wyliczenia przez organ szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej pamiętając, że przepis art. 88 ust. 2b u.p.a. określa nie tylko obowiązki informacyjne przedsiębiorstwa energetycznego w stosunku do naczelnika urzędu celnego, ale wyznacza tę jednostkę jako właściwą do określania pobranej energii jako nielegalnej. Ustaleniami takiego podmiotu, zawartymi w dokumentacji włączonej do akt sprawy podatkowej i poddanej stosownej analizie, organ celny jest związany na warunkach określonych w art. 194 § 1 i 2 o.p."
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi będąc z mocy art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił ją w zaskarżonym wyroku: "(...) Jak bowiem wynikało z wyżej przytoczonej wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumenty znajdujące się w aktach postępowania podatkowego w postaci protokołu kontroli i noty obciążeniowej stanowiły dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. (...). Z treści protokołu kontroli nr [...] wynikało, że w dniu [...] czerwca 2015 roku upoważnieni przedstawiciele PGE Dystrybucja S.A. Oddział Łódź – Miasto – J. K. i P. S. dokonali kontroli w miejscu prowadzenia przez A. B. działalności gospodarczej pod firmą – F. A. B., tj. w K. pod adresem ul. [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono istnienie nieopomiarowanego kabla zasilającego biegnącego ze stacji słupowej znajdującej się na terenie odbiorcy, w kierunku rozdzielni odbiorcy.
Przeprowadzona dokładna kontrola rozdzielnicy zamontowanej w rozdzielni niskiego napięcia, zlokalizowanej w budynku skarżącego wykazała nielegalny pobór energii elektrycznej. W związku z powyższym spółka PGE Dystrybucja wystawiła w dniu [...] czerwca 2015 roku wobec A. B. notę księgową nr [...] tytułem opłaty za pobraną energię elektryczną, określając ilość pobranej energii na poziomie 150.000 kWh."
Według art. 190 zdanie drugie p.p.s.a, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oparcie skargi kasacyjnej wbrew temu zakazowi na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawsze powoduje oddalenie skargi kasacyjnej. Skoro w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przedstawił prawidłowy sposób dokonania wykładni art. 88 ust. 2b u.p.a., to jest to wykładnia niepodważalna. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. musi być uznana za jedynie słuszną, nawet gdyby sąd I instancji i strony miały odmienne stanowisko (tak: wyrok NSA z 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1088/14, LEX nr 2081039). Gdyby Sąd I instancji pominął w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, byłoby to istotne uchybienie procesowe uzasadniające oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia art. 190 p.p.s.a.
Tymczasem skarga kasacyjna od zaskarżonego wyroku opiera się na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą prawidłowo odczytał i uwzględnił wojewódzki sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie obecnym w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania jest zobowiązany zbadać zgodność podstaw kasacyjnych z treścią wykładni prawa dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., którą jest związany. Zarzuty skargi kasacyjnej podważają i naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W wyroku z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt FSK 541/15 (LEX nr 2258576) wyraził następujący pogląd: "Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne."
Pojęcie wykładni prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. obejmuje prawo materialne i procesowe i należy je rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa to wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich wiążące odkodowanie (ustalenie jednoznacznej normy) w konkretnej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co umożliwia prawidłowe ich zastosowanie przez Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem przepisów prawa wskazanych jako naruszonych w ramach obu podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z mocy art. 170 p.p.s.a. (Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby) wykładnia prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże nie tylko sąd, któremu sprawa została przekazana lecz również inne sądy oraz organy administracji publicznej.
W orzecznictwie przyjmuje się, że oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Nie ma jednak przeszkód normatywnych, aby w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił dodatkowo motywy zawężone do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Sądowi I instancji w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W pkt I.2. petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 88 ust. 2b u.p.a. w związku z art. 194 § 1 i 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2) u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Według art. 9 ust. 1 pkt 6) u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 (art. 11 ust. 1 pkt 3) u.p.a.).
Według z art. 9 ust. 2 u.p.a., za zużycie energii elektrycznej uznaje się energię elektryczną pobraną nielegalnie. Zgodnie z art. 3 pkt 18) ustawy Prawo energetyczne, nielegalne pobieranie paliw lub energii, to pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.
Z niepodważonych przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych sprawy wynika, że [...] czerwca 2015 roku upoważnieni przedstawiciele PGE Dystrybucja S.A. Oddział Łódź – Miasto dokonali kontroli w miejscu prowadzenia przez A. B. działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono istnienie nieopomiarowanego kabla zasilającego biegnącego ze stacji słupowej znajdującej się na terenie odbiorcy, w kierunku rozdzielni odbiorcy. Przeprowadzona dokładna kontrola rozdzielnicy zamontowanej w rozdzielni niskiego napięcia, zlokalizowanej w budynku skarżącego wykazała nielegalny pobór energii elektrycznej.
W związku z powyższym spółka PGE Dystrybucja wystawiła [...] czerwca 2015 roku notę księgową tytułem opłaty za pobraną energię elektryczną, określając ilość pobranej energii na poziomie 150.000 kWh. Ten stan faktyczny mieści się w definicji legalnej nielegalnego poboru energii elektrycznej.
Ustalenie istnienia przesłanki nielegalnego poboru energii elektrycznej następuje w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. To naczelnik urzędu celnego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. ustala i ocenia w realiach danej sprawy, czy doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej. W tych ramach organ podatkowy oparł się na wiarygodnych dokumentach sporządzonych przez pracowników przedsiębiorstwa energetycznego oraz na ich zeznaniach.
Poprawne określenie podatku akcyzowego w warunkach nielegalnego poboru energii elektrycznej wymaga jednoznacznego wykazania, że ustalone w postępowaniu kontrolnym działania lub fakty w stosunku do podmiotu dopuszczającego się działań ocenianych jako nielegalne mogą być uznane za takie z punktu widzenia art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Uproszczenia w tym zakresie są niedopuszczalne, a ograniczanie postępowania podatkowego tylko do noty obciążeniowej wystawionej przez przedsiębiorstwo dystrybucyjne jest prawnie niedopuszczalnym ograniczeniem postępowania wyjaśniającego i na gruncie O.p. nie może być akceptowane (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2015 r., I GSK 1116/13, cbois.nsa.gov.pl). Ustalenia dokonane przez dostawcę energii nie są dla organu podatkowego wiążące i nie zwalniają od oceny czy treść powiadomienia właściwego organu podatkowego przez podmiot, o którym mowa w art. 88 ust. 2b u.p.a. przesądza fakt wystąpienia zdarzenia lub czynność podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustalenie podatnika jak i podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 Prawa energetycznego, upoważnieni przedstawiciele przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii wykonują kontrole układów pomiarowych, dotrzymania zawartych umów i prawidłowości rozliczeń. W ust. 4 artykułu 6 zawarto upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw gospodarki do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasady przeprowadzania kontroli, wzory protokołów kontroli i upoważnień do kontroli oraz wzór legitymacji. Według § 1 aktu wykonawczego, wydanego na podstawie ww. upoważnienia, rozporządzenie określa szczegółowe zasady przeprowadzania przez przedsiębiorstwa energetyczne, zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła, kontroli układów pomiarowych, dotrzymywania zawartych umów i prawidłowości rozliczeń, a także wzory protokołów kontroli i upoważnień do przeprowadzania kontroli oraz wzór legitymacji.
Stosownie do § 3 kontrola ma na celu m.in. ustalenie, czy miało miejsce pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy albo z częściowym lub całkowitym pominięciem układu pomiarowego. Kontrolę przeprowadza przedsiębiorstwo energetyczne (§ 4), a ściślej mówiąc upoważnieni przedstawiciele przedsiębiorstw energetycznych, zwani dalej "kontrolującymi", w zespole liczącym co najmniej dwie osoby (§ 5 ust. 1). Zgodnie z § 13 ust. 1, z przeprowadzonej kontroli kontrolujący sporządzają protokół, w którym zamieszczają ustalenia dokonane w trakcie kontroli.
W świetle powyższego brak podstaw by uznać, że określony aktem wykonawczym protokół z kontroli korzystał w postępowaniu podatkowym ze szczególnej, niepodważonej mocy dowodowej (...) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., I GSK 656/13, cbois.nsa.gov.pl). Ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, a obowiązkiem odbiorcy energii elektrycznej jest zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem układu pomiarowo- rozliczeniowego oraz plomb (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 2003 r. o sygn. akt I CKN 252/01 oraz z dnia 27 marca 2008 r. o sygn. akt II CSK 489/07).
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjnych oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.