Uzasadnienie
I
Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Bk 178/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Lexus LS 460.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że J. D. nabył na terenie USA pojazd marki Lexus LS 460 (rok prod. 2009) według faktury z dnia 15 czerwca 2012 r. za cenę 8400 USD. Pojazd ten został zgłoszony do odprawy celnej w holenderskim urzędzie celnym, a następnie przemieszczony do Polski, a J. D. złożył deklarację AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego, w której zadeklarował należny podatek akcyzowy w wysokości 5962 zł (obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 32 052,24 zł, przy zastosowaniu 18,6% stawki podatkowej). Organ celny wszczął postępowanie administracyjne w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego pojazdu, uznając że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów na rynku amerykańskim.
Na wezwanie organu podatkowego podatnik podtrzymał wcześniej złożoną deklarację i wskazaną w niej wartość pojazdu, opierając się na przedłożonej opinii technicznej z dnia [...] lipca 2012 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę T. B. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił J. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 13 393 zł (w miejsce wysokości zobowiązania zadeklarowanej przez podatnika, tj. 5962 zł), wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia m.in. art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Organ I instancji za wiarygodny uznał opis stanu technicznego pojazdu w sporządzonej wycenie ekonomiczno-technicznej, jednakże nie uznał zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt wartości pojazdu z tytułu: liczby właścicieli, aktualności badań technicznych, indywidualnego zakupu za granicą, braku gwarancji producenta oraz współczynnika zbywalności pojazdu.
Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał analizy ofert sprzedaży podobnych uszkodzonych pojazdów na ryku amerykańskim za pośrednictwem różnych stron internetowych, a uzyskane oferty cenowe w sposób zasadniczy odbiegały od deklarowanej przez stronę ceny zakupu (8400 USD). Ponadto na stronie www.ridesafely.com uzyskano informacje na temat oferty sprzedaży samochodu o numerze VIN identycznym jak u nabywanego pojazdu, z której wynikało, że samochód był wystawiony do sprzedaży za cenę wyjściową 21 700 USD.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa.
Powołując się na treść art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd wskazał, że organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania, jeżeli wartość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, a podatnik - mimo wezwania - nie wskaże przyczyn uzasadniających podanie takiej wartości lub nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania. W świetle treści wspomnianych przepisów, jedną z przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na istotną różnicę między średnią wartością rynkową samochodu ustaloną przez organy podatkowe a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo uwzględniły przy ustalaniu wartości rynkowej samochodu taki czynniki, jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny. Organy prawidłowo także oparły się na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu oraz na wskazanym przez rzeczoznawcę udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych podzespołów samochodu.
W ocenie Sądu, prawidłowe było również odmówienie uwzględnienia zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt ujemnych (ze względu na liczbę właścicieli, na aktualność badań technicznych, na indywidualny zakup za granicą oraz na utratę gwarancji producenta w UE), bowiem rzeczoznawca - określając średnią wartość rynkową - korzystał z informatora "Info-Expert", który przy formułowaniu ceny uśrednionej pojazdu uwzględnia już takie czynniki jak aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą czy brak gwarancji na terenie UE.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły w toku postępowania art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), bowiem wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie miały w niniejszej sprawie obowiązku powołania biegłego i uprawnione było bazowanie na notowaniach wartości rynkowych w systemie "Info Expert Pojazdy Samochodowe" oraz na danych zawartych w przedłożonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy, w szczególności wskazanej przez niego wartości bazowej pojazdu oraz na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych podzespołów.
W ocenie Sądu, wykorzystanie takich programów jak "Info-Ekspert" (którym to katalogiem posługiwał się również rzeczoznawca, który sporządził wycenę przedstawioną przez skarżącego) odpowiada wymaganiom określonym w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.
II
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył J. D. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego; Sąd przyjął uzasadnienie organu, który w sposób dowolny, przekraczający swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenił zebrane w sprawie dowody, w szczególności nieprawidłowo uznał, że organy podatkowe w sposób nie naruszający wyżej powołanych przepisów postępowania:
- a) ustaliły rzeczywiste transakcyjne ceny aut powypadkowych w USA,
- b) nie dokonały czynności przesłuchania świadka - rzeczoznawcy samochodowego, na okoliczność sposobu ustalenia wartości pojazdu,
- c) nie uwzględniły korekt wartości pojazdu zastosowanych w opinii rzeczoznawcy samochodowego przedstawionej przez skarżącego,
- d) mimo wybiórczego potraktowania opinii rzeczoznawcy samochodowego złożonej przez skarżącego poprzez nieuwzględnienie zastosowanych w niej korekt, a także mimo że w sprawie wymagane było posiadanie wiadomości specjalnych, nie powołały z urzędu biegłego rzeczoznawcy, który sporządziłby opinię w oparciu o - między innymi - oględziny pojazdu, a w konsekwencji w sposób błędny ustaliły wartość rynkową pojazdu nabytego przez skarżącego, a co za tym idzie nieprawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Lexus LS 460,
- 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu skarżącego dotyczącego błędnej wykładni przez organ podatkowy art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, polegającej na przyjęciu, że przepis ten stanowi zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia w tym zakresie.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że organ I instancji w celu ustalenia rzeczywistych cen transakcyjnych dokonał porównania czterech ofert sprzedaży pojazdów, jednak z tabeli porównawczej organu nie wynika, czy auta te zostały sprzedane w tym samym okresie, w którym nastąpił zakup pojazdu przez skarżącego, ani też jaki był rozmiar uszkodzeń porównywanych pojazdów. Ponadto porównane przez organ oferty pochodziły ze strony internetowej pośrednika, a umieszczone tam ceny to jedynie ceny ofertowe (a nie transakcyjne), które zawierają ponadto wysoką prowizję pobieraną tytułu pośrednictwa w sprzedaży (zaś pojazd skarżącego został nabyty bez prowizji pośrednika).
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarówno organy podatkowe, jak i przyjmujący bezkrytycznie ich ustalenia Sąd pierwszej instancji, w sposób dowolny poddały ocenie opinię sporządzoną przez uprawnionego rzeczoznawcę samochodowego, kwestionując jej znaczną część i czyniąc w tym zakresie własne ustalenia, mimo braku posiadania wiadomości specjalnych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wnioski te pełnomocnik organu podatkowego podtrzymał również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna okazała się bezpodstawna.
Strona skarżąca we wniesionym środku zaskarżenia powołała drugą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawę kasacyjną, tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy zostały postawione dwa zarzuty, przy czym pierwszy z nich stanowi powtórzenie stanowiska zajętego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Drugi dotyczy natomiast wyłącznie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Odnosząc się do pierwszego z nich – naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – należy wskazać, że w skardze kasacyjnej tylko częściowo zarzut ten został omówiony, tj. gdy na str. 4 - 5 strona skarżąca podnosi, iż: "należy stwierdzić, że zbyt daleko idące, noszące znamiona dowolności było stwierdzenie przez organy podatkowe – a w konsekwencji przez Sąd I instancji, że wpływ czynnika zbywalności został uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej, w sytuacji gdy biegły w swoim piśmie stwierdził coś zupełnie przeciwnego. Organy podatkowe nie dążyły w tym zakresie do wyjaśnienia wątpliwości poprzez przesłuchanie rzeczoznawcy co do elementów składających się na przyjęty przez niego "współczynnik zbywalności" auta, dokonując w tej kwestii własnych całkowicie dowolnych ocen. Uchybienie to uzasadniało zarzuty skargi do WSA dotyczące naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p., których to zarzutów z naruszeniem prawa nie uwzględnił Sąd I instancji".
Jak zatem z powyższego wynika, zdaniem strony skarżącej stwierdzenia rzeczoznawcy (nazywanego także biegłym) co do tego, czy organ uwzględnił tzw. współczynnik zbywalności powinny być dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organów podatkowych wiążące, w związku z czym nie powinny one dokonywać w tej kwestii własnych ocen, które tym samym mają stawać się całkowicie dowolne. Pomijając już to, że strona skarżąca nie wskazała, z czego wywodzi, iż organy powinny być związane opiniami sporządzonymi przez wynajętych przez stronę postępowania podatkowego rzeczoznawców, to – przede wszystkim – pomija ona, że rzeczoznawca wypowiadał się w przedmiotowej sprawie niejednokrotnie (vide jego pisma z 11.10.2012 r., 29.10.2012 r.), natomiast organy wyjaśniły, dlaczego nie uwzględniły owego "współczynnika zbywalności". – str. 14 decyzji z dn. [...] listopada 2012 r. Naczelnika Urzędu Celnego w [...], str. 13 decyzji z dn. [...] marca 2013 r. Dyrektora Izby Celnej w [...].
Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wprost wskazał, że: "Wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. W programie komputerowym wielkości współczynnika zostały wstępnie określone (pkt. 3.2.4 Instrukcji nr 1/2005 określania wartości pojazdów SRTSiRD, str. 35-37). "Wpływ czynnika zbywalności został już uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona wyszczególniono samochody pochodzące z różnych regionów kraju".
Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] podniósł: "Rzeczoznawca w wycenie nie wykazał jakie elementy składają się na zastosowany w wycenie współczynnik zbywalności, nie przedstawił dowodów dotyczących przeprowadzenia czynności uzasadniających jego zastosowanie w zakresie zbadania elementów wymienionych powyżej w instrukcji, co oznacza, iż wycena odnośnie stosowania niniejszego współczynnika nie spełnia mocy dowodowej".
W tym stanie rzeczy zarzut, że organy (a za nimi i Sąd) rzekomo dokonały w tej kwestii "własnych całkowicie dowolnych ocen" jest oczywiście chybiony.
Natomiast na czym miałoby polegać naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej w ogóle nie zostało omówione.
Wobec powyższego zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać jako pozbawiony uzasadnionych podstaw, a który co najwyżej można zakwalifikować jako próbę przeniesienia do postępowania kasacyjnego – które może dotyczyć tylko naruszeń prawa – reguł postępowania dowodowego i spowodowania zmiany ustaleń faktycznych.
W odniesieniu do zarzutu z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnej argumentacji (czyli "nie błędnej" wykładni) nakazującej przyjąć, że wyliczenie zawarte w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym ma jedynie charakter przykładowy, a organ ma obowiązek uwzględniania wszelkich korekt, jak np. ww. współczynnik zbywalności. Tym samym strona skarżąca nie wykazała również, że nieodniesienie się przez Sąd w przypadku art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym do tego, iż strona w skardze zarzuciła naruszenie art. 104 ust. 8-9 i 11 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż przepis ten stanowi zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Nie zostało też wyjaśnione dlaczego, według strony skarżącej, (str. 6 skargi kasacyjnej): "okoliczność ta ma kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Brak jakiegokolwiek wywodu Sądu I instancji w tym zakresie praktycznie uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia, z uwagi na brak możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia". Naczelny Sąd Administracyjny nie natknął się bowiem na żadne problemy przy rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, jak też nie stwierdził zachodzenia jakichkolwiek przeszkód co do możliwości przeprowadzenia kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. W tym stanie rzeczy i ten zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być uwzględniony.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.