Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę T. Spółki z o.o. w K. (dalej skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2011 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącej należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu [...] grudnia 2010 r. – za pisemnym potwierdzeniem odbioru.
W piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. spółka zwróciła się z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, jednocześnie dokonując uchybionej czynności.
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w S. odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. z uwagi na niespełnienie przesłanek jego przywrócenia wynikających z art. 162 i 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej o.p.).
Odnosząc się do prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., organ stwierdził, że została ona doręczona spółce w dniu [...] grudnia 2010 r., co zostało potwierdzone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. Termin do złożenia odwołania upływał więc [...] stycznia 2011 r. Wniosek spółki o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wraz z odwołaniem wpłynął do Urzędu Celnego w K. w dniu [...] stycznia 2011 r. (dostarczony osobiście), a więc po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.
W ocenie organu zostały spełnione następujące przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia oraz złożenie wraz z wnioskiem odwołania.
Zdaniem organu nie można jednak uznać, że naruszenie terminu nastąpiło bez winy strony. Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił, że jako kryterium oceny istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się powszechnie obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Jednym z przejawów tej staranności jest bieżące interesowanie się sprawą i branie czynnego udziału w toku postępowania. Organ uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. nastąpiło bez jej winy. Spółka powinna była bowiem dołożyć maksimum staranności, aby zadbać o zabezpieczenie swoich interesów. Do niej należało więc wypracowanie takich rozwiązań organizacyjnych, dzięki którym byłoby możliwe staranne wykonywanie pracy kancelaryjnej w sekretariacie. Organ podkreślił, że pracownik spółki, któremu powierzono m.in. obowiązki związane z przyjmowaniem korespondencji, powinien dołożyć należytej staranności przy ich wykonywaniu.
Przyjmując kopertę z korespondencją organu podatkowego, powinien on zatem dołożyć wyjątkowej staranności i zapoznać się z treścią dokumentu (w tym przypadku z dokumentem potwierdzenia odbioru korespondencji), pod którym złożył swój podpis potwierdzający odbiór trzech sztuk decyzji. W dokumencie tym bowiem jednoznacznie wskazano, że przesyłka zawiera trzy decyzje oznaczone numerami [...]. Dodatkowo w poz.: Rodzaj pisma wskazano: "Decyzje (3 szt.)". Taki brak staranności nie może więc być traktowany jako brak winy spółki.
Oddalając skargę od wskazanej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zasadniczym warunkiem przywrócenia terminu do dokonania czynności jest uprawdopodobnienie przez skarżącą, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Oceniając okoliczności przytoczone przez stronę we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, stwierdził, że nie pozwalają one na uznanie, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy.
W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku doręczania każdej decyzji w odrębnej kopercie. Nie wymaga tego w szczególności przytoczony przepis art. 144 zd. pierwsze o.p. Sąd wskazał, że wprawdzie doręczenie trzech decyzji podatkowych (za kolejne miesiące 2006 r.) może spowodować niezauważenie wszystkich decyzji, jednak nie można takiego faktu potraktować jako niezawinione działanie adresata decyzji. Niewątpliwie bowiem w takim wypadku obowiązek dołożenia minimum staranności przy odbieraniu przesyłki powinien wyeliminować możliwość niezauważenia wszystkich decyzji, tym bardziej, że organ podatkowy w dokumencie potwierdzenia odbioru przesyłki wpisał, że przesyłka zawiera trzy decyzje oznaczone numerami [...], a dodatkowo w poz.: Rodzaj pisma wskazano: "Decyzje (3 szt.)" – co jest bezsporne. Przekazanie zarządowi tylko jednej, a nie wszystkich trzech decyzji znajdujących się w kopercie, świadczy więc o braku należytej staranności upoważnionego pracownika spółki, co nie może być traktowane jako brak winy spółki w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania.
WSA uznał, że brak winy w uchybieniu terminu należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Stwierdził, iż o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Sąd wskazał, że można było uniknąć naruszenia terminu do wniesienia terminu przy dołożeniu minimum staranności. W związku z powyższym uznano, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i dlatego w zaskarżonym postanowieniu zasadnie odmówiono przywrócenia terminu.
Sąd uznał, że nieuzasadnione było działanie organu polegające na informowaniu strony o niezałatwieniu odwołania w terminie określonym w Ordynacji podatkowej, a także wzywaniu do nadesłania dodatkowych dokumentów oraz poinformowaniu o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jednak okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy (treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego).
Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej. Zarzuciła naruszenie:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 162 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu:
- - art. 145 powołanej ustawy poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 144 o.p., iż skoro przepis ten nie przewiduje wprost konieczności odrębnego doręczania stronie każdej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, to organ podatkowy jest uprawniony do doręczania jednocześnie kilku, czy tez nawet kilkunastu decyzji za jednym listem polecanym – co miało istotny wpływ na wynik postępowania;
- - art. 145 powołanej ustawy poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 151 o.p., iż skoro decyzję doręczono w jednej kopercie wraz z innymi dwoma decyzjami w siedzibie spółki i odbiór tejże koperty został pokwitowany przez sekretarkę to oznacza to, że koperta ta zostaje doręczona osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do tejże osoby prawnej;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, 187, 191 i 228 o.p. poprzez niewłaściwe rozpoznanie okoliczności doręczenia stronie decyzji organu I instancji, bezzasadnie stwierdzenie uchybienia terminu wniesionego przez stronę odwołania oraz niewłaściwe ustalenia, co do faktu odbioru zaskarżonej odwołaniem decyzji.
W uzasadnieniu wskazano argumenty na poparcie zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako niezawierająca uzasadnionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów.
W rozpoznawanej sprawie strona oparła zarzuty na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Wskazany w ramach pierwszej podstawy (naruszenia przepisów prawa materialnego) zarzut (błędna wykładnia przepisu art. 162 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy) jest w istocie zarzutem naruszenia przepisu postępowania, jednak nie ma to wpływu na jego rozpoznanie. Zarzuty postawione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koncentrują się na wykazaniu nieprawidłowości doręczenia trzech decyzji jedną przesyłką oraz prawidłowego doręczenia tej przesyłki.
W związku z powyższym należy przypomnieć stan sprawy: decyzja organu I instancji została stronie doręczona [...] grudnia 2010 r. wraz z 2 decyzjami wymiarowymi za kolejne miesiące 2006 r., skarżąca złożyła odwołanie od wskazanej decyzji [...] stycznia 2011 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Jako przyczynę uchybienia terminowi wskazała zagubienie korespondencji przez osobę obsługującą sekretariat, a w konsekwencji nieprzekazanie jej do zarządu spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, że okoliczność ta nie świadczy o braku winy w uchybieniu terminu, a Naczelny Sąd Administracyjny tę ocenę podziela.
Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, stosownie do art. 162 § 1 o.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, a podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie:
- 1. uchybienie terminowi,
- 2. złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie,
- 3. uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz
- 4. dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.
O ile w rozpoznawanej sprawie bezspornie został uchybiony termin do wniesienia odwołania, złożony wniosek o jego przywrócenie, a wraz z nim dokonano "spóźnionej" czynności, o tyle w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uprawdopodobniono braku winy w uchybieniu terminu.
Należy bowiem wskazać, że jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Kryterium braku winy wiąże się zatem z obowiązkiem szczególnej staranności (Dzwonkowski H. [w:] Dzwonkowski H., Huchla A., Kosikowski C., Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., I SA/Po 495/97; wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r., SA/Sz 191/97). W regułach starannego działania zawarta jest odpowiedzialność strony postępowania podatkowego za dobór osób, które reprezentują ją w stosunku do podmiotów zewnętrznych, w tym organów państwowych i doręczycieli pocztowych, bowiem wybór pracowników jest sprawą wewnętrznej organizacji danego podmiotu gospodarczego i odpowiedzialności za podejmowane w tym zakresie decyzje nie można przenosić na inne osoby fizyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., II FSK 731/10; Pietrasz P. [w:] Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).
Wobec powyższego należy podkreślić, że o braku winy strony można mówić li tylko, gdy osobę upoważnioną do odbioru przesyłki charakteryzowałby brak winy. W rozpoznawanej sprawie należy jednak stwierdzić, że strona uchybiła terminowi do złożenia odwołania od decyzji w sposób zawiniony, ponieważ w sprawie nie została dołożona należyta staranność w zorganizowaniu pracy. Zarzut naruszenia art. 162 § 1 o.p. nie zasługiwał więc na uwzględnienie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 o.p., należy zgodzić się z Sądem I instancji, że przepis ten nie zobowiązuje organu do przesyłania każdej decyzji osobną przesyłką. Stosownie do tego przepisu organ doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zostało jasno wskazane, że zawierała ona 3 decyzje. Oznacza to, że organ w sposób prawidłowy (dozwolony przez prawo) doręczył skarżącej decyzje. Działanie, że w jednej przesyłce znajdowały się 3 decyzje, jest więc zgodna z prawem.
Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że doręczenie przesyłki osobie znajdującej się w siedzibie przedsiębiorstwa w miejscu przeznaczonym do odbioru przesyłek, a która to osoba pełni funkcję sekretarki, stanowi o skutecznym i prawidłowym doręczeniu decyzji. Skoro więc zgodność z prawem doręczenia decyzji nie budzi wątpliwości, należało uznać pozostałe zarzuty za nieuzasadnione.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.