Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 1642/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił J. P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2.967 cm3 w wysokości 25.545,00 zł. W podstawie prawnej wydanej decyzji organ powołał art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust, 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm. dalej: u.p.a.).
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sporny samochód został zbudowany przez producenta jako pojazd pięciomiejscowy, o całkowicie przeszklonym nadwoziu, posiadający wyposażenie wnętrza kojarzone z przewozem osób, bez przegrody stałej. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd posiada trwałe cechy, które odpowiadają cechom projektowym pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, czego nie zmienia fakt, zgodnie z którym w dacie przemieszczenia do Polski posiadał cztery miejsca siedzące. Samochód ten należy zatem w ocenie organu I instancji klasyfikować do pozycji CN 8703. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjął 25 sierpnia 2009 r., to jest dzień, w którym samochód został sprzedany przez podatnika obecnemu właścicielowi.
Z kolei za podstawę opodatkowania uznał kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za przedmiotowy samochód, to jest - zgodnie z rachunkiem zakupu z dnia 18 sierpnia 2009 r. - kwotę 33.500,00 euro (przy zastosowaniu kursu walut z dnia powstania obowiązku podatkowego 137.337,00 zł).
Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniósł, że zgodnie z obowiązującą w 2009 roku Nomenklaturą CN, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia.
Jak podkreślił organ odwoławczy, sporny pojazd marki [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z dwoma drzwiami lewymi i dwoma prawymi, a także z klapą tylną, jednolicie tapicerowany wewnętrznie. Powyższe potwierdził autoryzowany przedstawiciel tej marki samochodów. W wyniku przeprowadzonych w dniu 16 kwietnia 2014 r. oględzin spornego samochodu stwierdzono z kolei pojazd pięciodrzwiowy, w całości przeszklony. We wnętrzu pojazdu znajduje się pięć miejsc siedzących zamocowanych w oryginalnych miejscach wraz z pasami bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń jednolita, wykonana ze skóry. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: dywaniki, klimatyzacja (również z nawiewem na tył), oświetlenie (w przedniej i tylnej części pojazdu), popielniczki, głośniki (dwa w przednich i dwa w tylnych drzwiach), wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty boczne, górne dla pasażerów, szyby w tylnej części przyciemniane, elektryczne sterowanie szyb bocznych, felgi aluminiowe, poduszki i kurtyny powietrzne. Poza tym ustalono, że sporny pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów, podgrzewane fotele przednie i czujniki parkowania.
Z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego, nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga brzmienie pozycji CN 8704, ale służy do przewozu osób. Obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą jednoznacznie, w ocenie organu II instancji, o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Pojazd ten powinien zatem zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi J. P. wskazał, że jest ona nie zasadna. Jak podkreślił WSA, na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
W ocenie WSA, opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym zwłaszcza jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1 ze zm.).
Na potrzeby kontrolowanej sprawy powyższą klasyfikację należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2008 r. Nr 291, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.
Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Mając na względzie powyższe, WSA wskazał, że brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702, to jest pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, natomiast pojazdy mechaniczne spełniające kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" należy kwalifikować do pozycji CN 8703, a tym samym uznać je za samochody osobowe, o których stanowi art. 100 ust. 4 u.p.a. Zatem, definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o postanowienia Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przede wszystkim jednak, zarówno w treści definicji ujętej w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto tego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu Nomenklatury Scalonej.
W ocenie Sądu I instancji, zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.
Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.
Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).
Według wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup).
Reasumując, WSA podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności z przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu (protokół oględzin z dnia 16 kwietnia 2014 r., k. 48 akt administracyjnych), ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której sporny samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym;
- 2) błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej;
- 3) niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku z Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nieuwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ważniejsza jest definicja samochodu ciężarowego zawarta w art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Sklasyfikowanie danego pojazdu jako samochodu osobowego, ciężarowego albo innego na potrzeby postępowania podatkowego wymaga uwzględnienia stanowiska diagnosty z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, który po przeprowadzeniu szczegółowych badań technicznych może określić jakie cechy posiada samochód i do jakich kategorii można zaliczyć sporny samochód.
Skarżący argumentował, iż brzmienie pozycji CN 8703 i CN 8704 wskazuje, iż przedmiotowy pojazd od strony technicznej wypełnia definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu. Zarzucił też, że przy określeniu klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu, a Sąd w tej kwestii się nie wypowiedział. Sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób, winien zostać zaliczony jako pojazd ciężarowy. Zarówno przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak i ustawy – Prawo o ruchu drogowym zaliczają pojazdy samochodowe typu kombi do samochodów ciężarowych, podobnie jak Wyjaśnienia do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, których w tej sprawie nie stwierdzono.
W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej został podniesiony jedynie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a. Do tak sprecyzowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazując na treść art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym jest zawarta definicja samochodu osobowego, zarzucono, iż decydująca dla rozstrzygnięcia sprawy jest definicja samochodu ciężarowego zawarta w art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.).
Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga powołania konkretnych przepisów, którym uchybił sąd, sposobu naruszenia danego przepisu oraz jego uzasadnienia. Tych wymogów skarga kasacyjna w pełni nie spełnia. Jednak w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. I OPS 10/09, opubl. ONSA i WSA 2010, nr 1, poz.
1) zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet, nie ma przeszkód, dla których Naczelny Sąd Administracyjny nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji i tak postawiony zarzut rozpoznać merytorycznie. Oznacza to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto też zarzut dotyczący właściwego rozumienia definicji pojęcia "samochodu osobowego". Tak zakreślone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko nie jest trafne.
Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną właśnie dla celów tego podatku i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów poboru akcyzy pojęcie: "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia. (B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, s. 71; por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12, CBOS).
Tym samym odwoływanie się do definicji samochodu osobowego oraz definicji samochodu ciężarowego zawartych w art. 2 pkt 40 i 42 prawa o ruchu drogowym należało uznać za bezskuteczne, gdyż ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. nie odsyła do tych regulacji. Przepis ten zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Ustawodawca definiując w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe odwołał się do klasyfikacji dokonywanej w oparciu o przepisy Klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Uznanie pojazdu w myśl art. 2 pkt 42 ustawy - Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (którym jest również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą) nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 899/12; baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Odniesienie w art. 100 ust. 4 u.p.a. do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia: "samochód osobowy" powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, jak to już wyżej wskazano, nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 192/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Nie są zasadne zarzuty sformułowane w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.
Również te zarzuty zostały sformułowane ogólnikowo, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest ściśle z nimi powiązane, nie precyzuje się sposobu naruszenia prawa materialnego, w szczególności co do błędnej wykładni zarzutu z pkt 2 skargi. Zważywszy jednak na powołaną już uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpiły przesłanki do samodzielnego zidentyfikowania i merytorycznego rozpoznania tych zarzutów.
Wskazać zatem należy, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.
Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.
Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.
Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. C-486/06). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC.
Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.
Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.
Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu.
Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.
Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty Wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.
Ogłoszone w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, jak i Noty Wyjaśniające do CN opublikowane w dniu 30 maja 2008 r. (Dz.U.UE.C.2008.133.1) wskazują, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu; decydujące znaczenie mają cechy zewnętrzne pojazdu oraz główna funkcja wynikająca z cech konstrukcyjnych (projektowych) pojazdu.
Zważywszy na powyższe, zarzut, iż w przypadku przedmiotowego pojazdu powinno być uwzględnione kryterium ładowności, jest całkowicie chybiony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych w kwestii zastosowanych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W jego ramach skarżący zarzuca, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany poprzez uznanie, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek odniesienia do tak sformułowanego zarzutu.
Wskazać więc należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., jest chybiony. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.
Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., co już wyżej wskazano, zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Dla jego prawidłowego zastosowania zasadnicze znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu tego przepisu samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeśli je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – to będzie samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.
Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W ramach tego zrzutu nie jest dopuszczalne rozważanie, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym.
We wniesionej skardze kasacyjnej nie sformułowano zaś żadnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w ramach których jest dopuszczalne podważanie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Aczkolwiek jako podstawę kasacyjną skargi wskazano art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w istocie sformułowane w niej zarzuty dotyczyły naruszeń prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Sformułowane w skardze zarzuty, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, okazały się nieskuteczne. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążę się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., w sytuacji gdy nie zostały skutecznie podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, należało uznać za chybiony.
Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).