Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1827/20

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 173/20 oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Od przedmiotowego wyroku M. T. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.):

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisu art. 153 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzji z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] niezgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 324/17,
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2) i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że pojazd marki [...] stanowi wyrób podlegający podatkowi akcyzowemu określonemu w/w przepisach,
3. 3. naruszenie przepisu postępowania tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, którą należało uchylić i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na podstawie art. 185 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Na podstawie art. 203 pkt 1 i 202 § 2 p.p.s.a., wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego M. T. kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto skarżący oświadczył, iż rezygnuję z rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący kasacyjnie nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na stronie ciąży więc obowiązek sprecyzowania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie).

Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego winna natomiast wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga nie tylko wskazania naruszonych przepisów procesowych i uzasadnienia tego naruszenia, a także wykazania jego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, bo tylko w takim przypadku można przyjąć, że naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego strona winna wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga więc nie tylko wskazania naruszonych przepisów procesowych i uzasadnienia tego naruszenia, a także wykazania jego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, bo tylko w takim przypadku można przyjąć, że naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), ale musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Skarżąca powinna więc wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z: 21.01.2015 r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015 r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014 r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014 r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014 r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297).

Uwzględniając powyższe standardy skargi kasacyjnej oraz oceniając konstrukcje skargi kasacyjnej w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny miał istotnie zawężony obszar kontroli.

Nie jest zasadny zarzut zawarty w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz zarzut zawarty w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Otóż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe obarczone jest tą samą wadą prawną, którą WSA w Kielcach dostrzegł, uchylając po raz pierwszy sprawę do ponownego rozpoznania przez organ administracji skarbowej wyrokiem z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 324/17, wskazując jednocześnie, że ustalone w trakcie postępowania właściwości pojazdu są najłagodniej ujmując niepełne. Zarzut ten w połączeniu z zawartym w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 187 § 1 o.p. zobowiązał Naczelny Sąd Administracyjny do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Przypomnienia jednocześnie wymaga, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W wyżej powołanym prawomocnym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organy naruszyły wskazane przepisy procedury, opierając ustalenia w zakresie klasyfikacji pojazdu do kodu 8703 na wybranym materiale dowodowym (informacji od generalnego przedstawiciela producenta pojazdu), z pominięciem danych wynikających z innych dowodów (opinia techniczna, badanie techniczne pojazdu), nie wykazały cech pojazdu, które stanowiły podstawę do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Wskazania co do dalszego postępowania zawierają ustalenie cech pojazdu w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej przy uwzględnieniu treści not wyjaśniających oraz dokonanie klasyfikacji do właściwego kodu i przedstawienie wyniku w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że organy podatkowe wykonały wskazane wytyczne Sądu, czego potwierdzenie znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (str. 7 – 14 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). W konsekwencji zarówno te organy jak też Sąd I instancji nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p.

W dalszej kolejności, ze względu na rozpatrywanie w tym miejscu zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p., należy odnieść się do uzasadnienia skargi kasacyjnej w części dotyczącej ustaleń stanu faktycznego. Otóż autor skargi kasacyjnej zamiast skupić się konkretnie na wykazywaniu cech pojazdu [...] argumentację opierał odnosząc się do zupełnie innych rodzajów pojazdów, które – co należy podkreślić – nie były przedmiotem sporu w zakresie podlegania podatkowi akcyzowemu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania w tym zakresie ujęte w skardze kasacyjnej nie mają żadnego znaczenia, a w szczególności nie dyskwalifikują poczynań organów podatkowych oraz Sądu I instancji patrząc z perspektywy art. 187 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej w zakresie kwestionowania znaczenia w sprawie informacji uzyskanych i przekazanych przez generalnego przedstawiciela producenta pojazdu.

W szczególności zaś argumenty dyskwalifikujące rzetelność tego podmiotu nie zostały niczym poparte, a teoria o rzekomej polityce sprzedaży eliminującej małych importerów, to tylko własna teoria autora skargi kasacyjnej.

W dalszej kolejności należy wskazać, że Sąd I instancji nie kwestionował wyposażenia pojazdu w wyciągarkę. Niezrozumiałe jest natomiast twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że obecność wyciągarki oznacza, że pojazd ma uciąg co najmniej o wartości 1,5 tony.

W zakresie wyposażenia przedmiotowego pojazdu niezasadny okazał się zarzut związany z koniecznością przeprowadzenia przez organy podatkowe oględzin, eksperymentu lub badania przez biegłego. W aktach sprawy była bowiem opinia techniczna spornego pojazdu, sporządzona przez K. T., zawierająca dane indentyfikacyjne ustalone w toku oględzin i badania.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że postępowanie w tej sprawie organów podatkowych nie naruszało postanowień art. 187 § 1 o.p., co w konsekwencji oznacza niezasadność zarzutu zawartego w puncie 1 oraz w części w zarzucie 3 petitum skargi kasacyjnej.

Niezasadny okazał się również zarzut zawarty w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Skoro niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie oraz prawa procesowego dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej, a ponadto autor skargi kasacyjnej nie kwestionował wykładni prawa materialnego ani też swobodnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, to należy dojść do wniosku, że w takim przypadku nie można skutecznie kwestionować utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).