Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 607/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę oddalił skargę G. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Skarżąca spółka 26 października 2010 r. nabyła na terenie Niemiec pojazd marki Volkswagen Touareg, który był zarejestrowany, jako samochód terenowy limuzyna kombi. W dniu 27 października 2010 r. została dokonana na terenie Niemiec zmiana techniczna w tym pojeździe, potwierdzona przez biegłego do spraw ruchu drogowego, która polegała na tym, że usunięto z niego tylną ławkę siedzeń i pasy bezpieczeństwa. Na podstawie tych zmian unieważniono i wycofano dotychczasowy dowód rejestracyjny i wydano stronie w dniu 19 listopada 2010 r. w Görlitz nowy dowód rejestracyjny, w którym zarejestrowano pojazd, jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W tym samym dniu samochód ten został sprowadzony do Polski, gdzie dokonano przeglądu technicznego pojazdu. Dnia 19 listopada 2010 r. spółka sprzedała przedmiotowy pojazd "B." z siedzibą w P. Następnie pojazd został zarejestrowany, jako samochód ciężarowy.
Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu.
Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu decyzją z [...] stycznia 2013 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg w kwocie 46.380 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że autoryzowany dealer marki samochodów – K. sp. z o.o. – potwierdził, że samochód skarżącej spółki został wyprodukowany jako samochód osobowy. Nadto organ zwrócił uwagę, że sporny pojazd zbudowany został i był konstrukcyjnie przystosowany na nadwoziu samochodu osobowego (kombi), co zostało udokumentowane w materiale dowodowym, zaś pojazd nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, ale służy do przewozu osób. Zatem sporny pojazd taryfikować należy do kodu CN 8703, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę za trafne uznał stanowisko organów, że cechy pojazdu i informacja uzyskana od autoryzowanego dealera, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: u.p.a.), tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom skarżącej charakteru pojazdu nie zmieniają przeróbki dokonane w tym samochodzie., dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, które nie zmieniły konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Z materiału dowodowego wynika zakres dokonanych zmian, które polegały na demontażu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa i mocowań pasów, zasłonięciu drewnianą podłogą punktów mocowań siedzeń, wykręceniu pasów bezpieczeństwa oraz montażu kratki ochronnej za siedzeniem kierowcy.
Organy prawidłowo oceniły, że ponowne zainstalowanie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie samochodu jest możliwe i nie wymaga używania specjalistycznego sprzętu. Również zamontowanie przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od części ładownej za pomocą śrub, podobnie, jak inne zmiany, nie mają charakteru trwałych zmian konstrukcyjnych.
Tym samym, dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją pojazdu na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, co również prawidłowo wskazały organy podatkowe. Skutki podatkowe rodzi bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (np. w Niemczech), jako samochodu ciężarowego. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu, jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia.
Sąd uznał, że organy podatkowe dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).
W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły i uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i jej oddalenie, co skutkowało wydaniem wyroku w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z naruszeniem:
- 1) art. 122 O.p. poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji;
- 2) art. 187 O.p. poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu obiektywnych parametrów pojazdu uzasadniających uznanie go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów i niezaklasyfikowania do pozycji CN 8704: nadwozia typu VAN, dopuszczalnego nacisku na oś, proporcji powierzchni i kubatury towarowej do pasażerskiej, ładowności i jej proporcji, fizycznych możliwości transportowych, silnika diesel;
- 3) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego: w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia w części załadunkowej, samochód był przeszklony na wysokości części załadunkowej, zamontowana przegroda nie była trwała; a także poprzez: uznanie, iż przebudowa pojazdu nie miała charakteru konstrukcyjnej, uznanie, iż przebudowa pojazdu miała charakter odwracalny i wyciąganie z tego tytułu niekorzystnych skutków dla skarżącego, a to w sytuacji gdy w dzisiejszych czasach nie ma zmian technicznie nieodwracalnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśla strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania.
W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjął ustalenia organu, który w wyniku oględzin dokonanych w toku postępowania ustalił, że Volkswagen Touareg jest pojazdem jednobryłowym, przeszklonym, o zintegrowanym 5-osobowym nadwoziu, okna w tym pojeździe znajdują się wzdłuż dwubocznych paneli oraz w tylnych otwieranych drzwiach. Podsufitka na całej powierzchni dachu jest jednolita. Tylne drzwi pojazdu są wyposażone w mechanizm do elektrycznego opuszczania szyb oraz klamki do ich otwierania. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przegroda metalowa oddzielająca część pasażerską od pozostałej części pojazdu, przymocowana za pomocą śrub. W części towarowej podłoga została wykonana z drewnianej płyty w miejscu wymontowania siedzeń, zaś w pozostałej części znajduje się fabryczna podłoga bagażnika. Pojazd pod drewnianym fragmentem podłogi posiada jednolitą wykładzinę podłogową z wyciętymi w niej otworami po tylnym rzędzie foteli.
Na tylnych bocznych słupkach znajdują się otwory po pasach bezpieczeństwa z gniazdami z gwintem. Część towarowa jest przeszklona, wnętrze pojazdu jest pokryte jednolitą tapicerką, a ponadto we wnętrzu pojazdu znajdują się górne uchwyty dla pasażerów z przodu i z tyłu pojazdu. W sprawie też ustalono, że bezpośrednio przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju usunięto z niego tylną ławkę siedzeń i pasy bezpieczeństwa. Z informacji zaś autoryzowanego dealera samochodów – K. sp. z o.o. wynika, że Volkswagen Touareg został wyprodukowany jako samochód osobowy.
Wyjaśnić należy, że w świetle warunków wynikających z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej poza ogólną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" klasyfikacja pojazdów pod pozycję 8703 jest wyznaczana przez cechy, które wskazują, że te właśnie pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o klasyfikacji do tej pozycji świadczą między innymi pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Jeśli zaś chodzi o przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" to zaznaczyć należy, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. "Zasadnicze przeznaczenie" do powozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu.
Wobec tego dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia. Ocena czy obiektywne cechy pojazdu wskazują na to, że należałoby go kwalifikować do pozycji 8703, czy też do pozycji 8704 jest w postępowaniu podatkowym możliwa dopiero po należytym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej).
Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zebrany przez organy materiał dowodowy jest wystarczający do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu. Przy czym wyraźnie zaznaczyć należy, że zastosowane w samochodzie przeróbki nie naruszyły cech konstrukcyjnych pojazdu i nie pozbawiły samochodu cech konstrukcyjnych samochodu osobowego. Nie sposób bowiem uznać, że wymontowanie drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zamontowanie przegrody stanowi trwałą zmianę przeznaczenia samochodu, podobnie jak dokumenty związane z nabyciem pojazdu i jego rejestracją nie świadczą o jego ciężarowym charakterze. Trafnie podkreślił Sąd I instancji, że dla prawidłowej klasyfikacji istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdu. W tym zakresie ustalenia organu poczynione w niniejszej sprawie są odpowiednie do zaklasyfikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703.
Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/, w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego stanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).