Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 442/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [..] z dnia [...] grudnia 2013 r. o unieważnieniu zgłoszenia celnego w procedurze wywozu, zarejestrowanego dnia [...] lutego 2012 r., a dokonanego przez skarżącego.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] lutego 2012 r. skarżący (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...]) dokonał w formie elektronicznej zgłoszenia celnego do procedury wywozu towaru w postaci kawy palonej ziarnistej o wartości 4056,96 euro. Zgłoszenie to zostało zarejestrowane w systemie ECS (Export Control System; System Kontroli Eksportu) pod numerem MRN [...]. Urzędem celnym wywozu był Oddział Celny w [...], zaś jako urząd celny wyprowadzenia wskazano Oddział Celny w [...] (znajdujący się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w [...]), zaś krajem przeznaczenia była Republika Ukrainy. Po zarejestrowaniu zgłoszenia celnego urząd celny wywozu przesłał do urzędu celnego wyprowadzenia komunikat (IE 501) informujący o przewidywanym nadejściu przesyłki z Oddziału Celnego w [...].
Wobec braku potwierdzenia wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zwrócił się do urzędu celnego wyprowadzenia z zapytaniem o status zgłoszenia (komunikat IE 904), jak również o to, czy w ogóle towar został wyprowadzony poza obszar celny UE (komunikat IE 584). Oddział Celny w [...] odpowiedział komunikatem, że towar ma cały czas status "G02 - awizo", czyli że nie dotarł jeszcze do urzędu celnego wyprowadzenia i jest tam cały czas oczekiwany oraz że towar nie został wyprowadzony poza obszar celny Unii (komunikat IE 586). Zdaniem organów celnych, również przedstawione przez skarżącego w toku postępowania dokumenty (kopia faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2012 r., jedna z kart międzynarodowego samochodowego listu przewozowego - tzw. karta CMR) nie są wystarczające do stwierdzenia faktycznego wprowadzenia poza obszar celny Unii towaru objętego procedurą wywozu zgodnie ze zgłoszeniem celnym z dnia [...] lutego 2012 r. i nie gwarantują, że rzeczywiście nastąpił wywóz tego towaru.
W takiej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał, że poczynione ustalenia wypełniają hipotezę art. 796e ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3; dalej zwanego RWKC), co skutkowało uznaniem, iż towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej. Konsekwencją takiego stanowiska było unieważnienie zgłoszenia celnego, o czym skarżącego poinformowano na podstawie art. 796e ust. 3 RWKC.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością jej uchylenia.
Za niebudzące wątpliwości uznał Sąd ustalenia, że w terminie wskazanym w art. 796e ust. 2 RWKC urząd celny wywozu (Oddział Celny [...]) nie otrzymał z urzędu wyprowadzenia (Oddział Celny [...]) komunikatu o opuszczeniu przez przedmiotowy towar obszaru celnego Unii Europejskiej. Korespondencja pomiędzy tymi urzędami jednoznacznie wskazuje wręcz, że towar nie został przez Oddział Celny [...] wyprowadzony poza obszar celny UE. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w takiej sytuacji to skarżący powinien był wykazać, że towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Unii - bądź to za pomocą dokumentów wskazanych w art. 796da ust. 4 RWKC, bądź za pomocą innych dowodów, potwierdzających w sposób jednoznaczny dokonanie wywozu.
Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że skarżący nie wykazał w wiarygodny sposób, aby eksportowany towar opuścił obszar celny UE. Takiego jednoznacznego dowodu nie stanowiły dowody w postaci faktury eksportowej VAT nr [...] i listu przewozowego CMR. Dowody te potwierdzają jedynie przeprowadzenie transakcji pomiędzy skarżącym a podmiotem mającym siedzibę na Ukrainie, a ponadto zostały wystawione przed przewidywanym wyprowadzeniem towaru. Z tego względu Sąd stwierdził, że urząd celny wywozu był uprawniony na podstawie art. 796e ust. 2 RWKC do uznania, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego Unii.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy celne nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony jednoznacznie, sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, zaś postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych.
Sąd uznał również, że przeprowadzona przez organy ocena dowodów zgromadzonych w sprawie mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, natomiast wywody skargi stanowią jedynie polemikę z tak dokonaną oceną. W tym zakresie Sąd uznał za niesłuszne zarzuty zaniechania przez organy celne czynności sprawdzających odnośnie do tego, czy pojazd, którym miał być przewożony przedmiotowy towar, figuruje w bazie danych Straży Granicznej jako samochód "odprawiony". Zdaniem WSA, organ nie miał obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż nie miałby on wpływu na wynik sprawy, skoro nawet wskazanie, że taki pojazd faktycznie przekraczał granicę RP i wyjechał na terytorium Ukrainy nie przesądza o tym, że sam towar faktycznie się w nim znajdował.
Sąd uznał ponadto, że do zmiany wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie prowadziłoby także przeprowadzenie dowodów z przesłuchań eksportera i importera, bowiem zeznania stron umowy nie mogą przesądzać faktu wyprowadzenia towaru poza obszar Unii. Z tego powodu Sąd zaakceptował stanowisko organu, że zgodnie z treścią art. 796e ust. 2 RWKC dowodami potwierdzającymi wywóz towaru są przede wszystkim dowody z "urzędowej korespondencji" pomiędzy urzędem celnym wywozu a urzędem celnym wyprowadzenia oraz inne dowody wymienione w art. 796da ust. 4 RWKC, które mają być przekazane przez eksportera lub zgłaszającego i które w sposób nie budzący wątpliwości będą dokumentować wyprowadzenie towaru. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dowody te nie powinny być zastępowane dowodami z przesłuchania importera i eksportera towaru, którzy w sprawie nie są osobami "bezstronnymi".
Sąd zwrócił przy tym uwagę, że skarżący był wzywany do przedstawienia obiektywnych dowodów, np. dokumentów z dokonanej w kraju importu odprawy celnej, jednak strona takiej dokumentacji nie przedłożyła.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył J. S. Zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- I. naruszenie przepisów postępowania:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) poprzez brak skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji i w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego, który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez jego właściwej oceny i niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przy braku wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego i przesłuchanie skarżącego i przesłuchanie świadka S. I. adres Lwów, [...], czego następstwem było nietrafne uznanie, że towar objęty zgłoszeniem celnym w systemie ECS pod numerem MRN[...] z [...] lutego 2012 r. nie został wywieziony z obszaru celnego Wspólnoty, jak i nieprawidłowe unieważnienie zgłoszenia celnego,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez brak wyjaśnienia czy pojazd o numerze rejestracyjnym [...], którym S. I. wyprowadził towar poza obszar celny Wspólnoty, figuruje w bazie Straży Granicznej jako samochód osobowy, odprawiony w Placówkach Straży Granicznej w dniu [...] lutego 2012 r.;
- II. naruszenie prawa materialnego - art. 796da ust. 3 i ust. 4 i art. 796e RWKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdy skarżący przedstawił dowód potwierdzający wyprowadzenie towaru poza obszar celny Wspólnoty tj. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. oraz list przewozowy CMR nr rej pojazdu [...] podpisany przez S. I. adres Lwów, [...], Ukraina, który wyprowadził towar poza obszar celny Wspólnoty
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna w związku z czym podlegała oddaleniu.
W pierwszym rzędzie należy na wstępie przypomnieć, że w odróżnieniu od innych postępowań sądowych, postępowanie sądowoadministracyjne nie zajmuje się samą sprawą jako taką, ale zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny może – w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ p.p.s.a.) – uchylić decyzję dotkniętą tego rodzaju naruszeniami prawa.
Tak więc, zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest kontrola organów administracji pod względem zgodności ich działania z prawem, natomiast zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia i zbadanie, czy Sąd ten wykonał kontrolę w sposób właściwy.
Rozdział tych kompetencji wynika z dość szeroko określonego zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.) oraz dość zawężonego zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 174 w zw. z art. 183 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje bowiem wydawane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne orzeczenia pod względem uchybień prawu materialnemu lub przepisom postępowania, ale jedynie w takim zakresie, w jakim wyznacza go wniesiona skarga kasacyjna, chyba że zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego.
Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest dość rygorystycznym środkiem zaskarżenia w każdym postępowaniu sądowym. Zgodnie z nałożonymi wymogami formalnymi powinna ona określać podstawy kasacyjne, jednoznacznie wskazywać przepisy, których naruszenie zarzucono oraz powinna zawierać uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że skarżący stawiając określone zarzuty powinien nie tylko wskazać, jakim przepisom uchybił jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny, lecz wykazać i opisać, na czym uchybienie polega. Natomiast w przypadku drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenie przepisów postępowania) dodatkowo należy wykazać, że dane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, i to wpływ "istotny".
Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna, oparta na obu podstawach kasacyjnych, nie do końca odpowiada wskazanym wyżej wymogom oraz istniejącym w tym zakresie zwyczajom sporządzania tego rodzaju środka zaskarżenia. Dotyczy to w szczególności braku uzasadnienia poszczególnych zarzutów procesowych wraz z wykazaniem w jaki sposób Sąd naruszył wymienione in petitum przepisy. Kasator w istocie powtórzył swoje stanowisko z postępowania przed Sądem pierwszej instancji, ogólnikowo zarzucając temu Sądowi niewłaściwą kontrolę legalności.
Sposób sporządzenia skargi kasacyjnej wskazuje również, że strona skarżąca oczekiwała ponownego rozpoznania sprawy administracyjnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, o czym świadczy zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej wprost zarzuca Sądowi (str. 2 skargi kasacyjnej): "brak wyjaśnienia czy pojazd o numerze rejestracyjnym [...], którym S. I. wyprowadził towar poza obszar celny Wspólnoty, figuruje w bazie Straży Granicznej jako samochód osobowy, odprawiony w Placówkach Straży Granicznej w dniach [...].02.2012 roku". Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prowadzi własnego postępowania dowodowego, lecz jedynie może "przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie" – art. 106 § 3 p.p.s.a. Tak postawiony zarzut z oczywistych względów nie mógł być zatem uwzględniony.
Nie jest też uzasadniony zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Sąd bowiem skontrolował prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i podzielił stanowisko organu, obszernie to omawiając na str. 10-13 uzasadnienia wyroku. W swoich rozważaniach (str. 11 uzasadnienia wyroku) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wystawione przez skarżącego przed wywozem zarówno faktura, jak i list przewozowy CMR (nb. bez późniejszych adnotacji urzędów celnych) nie świadczą o tym, że towar faktycznie opuścił obszar Unii Europejskiej. Strona skarżąca również nie wskazuje, które zapisy każdego z tych dokumentów miałyby dowodzić, że już po wystawieniu tych dokumentów, przedmiotowy towar rzeczywiście opuścił terytorium Polski oraz w jakim miejscu, co pozwalałoby ustalić czy była to również granica unijna. W tej zatem sytuacji nie można zasadnie uczynić zarzutu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że nie dopatrzył się jakiegokolwiek uchybienia przepisom postępowania przez organ celny w tym względzie.
Z kolei na str. 11-12 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia badania czy pojazd o numerze rejestracyjnym [...] przekroczył granicę państwową w dniu [...] lutego 2012 r. pojawiła się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a organ celny nie miał obowiązku przeprowadzania z urzędu dowodu na tę okoliczność. Ponadto (str. 12 uzasadnienia wyroku) Sąd zauważył także, że: "Nawet wskazanie że taki środek faktycznie przekraczał granicę RP i wjechał na terytorium Ukrainy, nie przesądza, że sam towar faktycznie w nim się znajdował (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2014 r., I SA/Rz 1006/13)". Strona skarżąca również i w tym przypadku nie wskazała, w jaki sposób fakt przekroczenia granicy przez ten środek transportu w określonym dniu miałby być dowodem, że był nim przewożony zakwestionowany towar.
W tym stanie rzeczy – już choćby z tego względu, że strona nie zgłaszała w postępowaniu administracyjnym takiego dowodu – nie można zarzucić organowi, że nie przeprowadził on tego dowodu z urzędu. Tym bardziej, że nie wiadomo w jaki sposób miałby on potwierdzać przewiezienie towaru przez granicę.
Na str. 12-13 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii dowodu z przesłuchania importera i eksportera. Wyjaśnił on też (str. 12 uzasadnienia wyroku) dlaczego "Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że zgodnie z treścią art. 796e ust. 2 RWKC dowodami potwierdzającymi wywóz towaru są przede wszystkim dowody z "urzędowej korespondencji" pomiędzy urzędem celnym wyjścia a urzędem celnym wyprowadzenia oraz inne dowody wymienione w art. 796da ust. 4 RWKC, które mają być przekazane przez eksportera lub zgłaszającego i które w sposób nie budzący wątpliwości będą dokumentować wyprowadzenie towaru". Również jednak i w tym przypadku, jak i w obu wskazanych wyżej, strona skarżąca w ogóle nie odnosi się merytorycznie do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Z tych wszystkich względów żaden z zarzutów naruszenia przepisów p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku.
Odnosząc się do zrzutu naruszenia art. 796da ust. 3 i ust. 4 i art. 796e RWKC również należy podnieść, że i w tym przypadku strona skarżąca zupełnie pominęła stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zajęte w tej kwestii na str. 8-10 uzasadnienia wyroku. Jednak i przy okazji tego zarzutu nie zostało wyjaśnione, w jaki sposób, przy uwzględnieniu jakich sposobów rozumowania i analizy dokumentów ma wynikać, że faktura sprzedaży i CMR świadczą o faktycznym wywozie towaru za granicę.
Na marginesie natomiast można zauważyć, że strona skarżąca zdaje się traktować wymienione w art. 796da ust. 4 RWKC dokumenty jakby unijny normodawca postanowił, że w każdym przypadku są to dowody, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty. Tymczasem są to dowody wymienione jedynie przykładowo. Istotą jest to, że eksporter lub zgłaszający mają obowiązek udowodnić fakt przejścia towaru przez granicę – art. 796da ust. 3 RWKC. I nie wystarczy samo przedstawienie jakiejkolwiek sprzedaży, ale przedstawione dowody muszą przekonać urząd celny wywozu – art. 796e ust. 1 pkt b RWKC. Co do samej zasady, charakter dokumentów mógłby być takim dowodem świadczącym o wywozie towaru, np. gdyby została przedstawiona faktura jego sprzedaży już za granicą, a list przewozowy CMR miałby adnotacje urzędów celnych lub towar byłby odebrany przez zagraniczną agencję celną.
Tak więc, również zarzut naruszenia art. 796da ust. 3 i ust. 4 oraz art. 796e RWKC – pomijając już, że nie została wskazana konkretna jednostka redakcyjna art. 796e RWKC – nie mógł być uwzględniony w jakimkolwiek zakresie.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.