Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt I GSK 184/17

Uzasadnienie

Wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 330/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi S. M. na decyzję z [...] marca 2016 r. oraz trzy decyzje z [...] marca 2016 r. Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu w grudniu 2015 r. wydał decyzje, którymi określił S. M. wysokość należności celno-podatkowych w związku z wprowadzeniem paliwa przez uczestnika postępowania na obszar celny Unii Europejskiej.

Decyzją z [...] grudnia 2015 r. organ stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 130 zł, podatku akcyzowego w wysokości 1.410 zł, podatku od towarów i usług w wysokości 990 zł oraz opłaty paliwowej w wysokości 90 zł, w związku z przywozem w styczniu 2014 r. benzyny w łącznej ilości 900 litrów.

Decyzją z [...] grudnia 2015 r. organ stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 101 zł, podatku akcyzowego w wysokości 1.112 zł, podatku od towarów i usług w wysokości 785 zł oraz opłaty paliwowej w wysokości 71 zł, w związku z przywozem w lutym 2014 r. benzyny w łącznej ilości 710 litrów.

Decyzją z [...] grudnia 2015 r. organ stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 118 zł, podatku akcyzowego w wysokości 1.394 zł, podatku od towarów i usług w wysokości 939 zł oraz opłaty paliwowej w wysokości 89 zł, w związku z przywozem w marcu 2014 r. benzyny w łącznej ilości 890 litrów.

Decyzją z [...] grudnia 2015 r. organ stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 117 zł, podatku akcyzowego w wysokości 1.362 zł, podatku od towarów i usług w wysokości 947 zł oraz opłaty paliwowej w wysokości 87 zł, w związku z przywozem w kwietniu 2014 r. benzyny w łącznej ilości 870 litrów.

Z uzasadnień rozstrzygnięć wynika, że wjeżdżając na obszar celny Unii Europejskiej przez przejście graniczne w Gronowie (Federacja Rosyjska) S. M. zgłosił do odprawy celnej paliwo w postaci benzyny przewożonej w pojeździe marki Audi 100.

Dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem systemu elektronicznego SOC-O, pozwalającego na ustalenie historii przejazdów i deklarowanych towarów, organ ustalił, że w 2014 r. strona przekraczała granicę w regularnych, kilkudniowych odstępach ponad 117 razy. W tym czasie, korzystając ze zwolnień z należności celnych przywozowych wwiozła na teren Unii Europejskiej paliwo w łącznej ilości 10.180 litrów, w tym 9.820 litrów benzyny i 360 litrów oleju napędowego.

Organ celny uznał, że paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Nie zostały bowiem spełnione warunki zwolnienia od należności podatkowych, określone w art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustanowione zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U. L 346 z 29.12.2007, s. 6). Aktywność strony w zakresie przywozu paliwa na obszar celny Wspólnoty jednoznacznie narusza definicję "towarów pozbawionych charakteru handlowego", których obejmowanie procedurą celną powinno mieć charakter sporadyczny, zgodny z definicją z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993 ze zm.)

Mając na uwadze dane z SOC-O oraz złożone przez stronę wyjaśnienia organ celny uznał, że celem wyjazdów strony do Federacji Rosyjskiej był zakup paliwa i innych wyrobów akcyzowych - papierosów i alkoholu. Wyjazdy te nie były sporadyczne, ich częstotliwość nie została wiarygodnie uzasadniona. W szczególności, nie została potwierdzona okoliczność prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej na obszarze Obwodu Kaliningradzkiego. Strona regularnie przywoziła na teren Unii Europejskiej duże ilości paliwa, którego nie była w stanie zużytkować w pojeździe, w którym było przywożone. Na podstawie danych uzyskanych z systemu CEPIK organ celny ustalił, że samochód osobowy marki Audi 100 posiada również instalację gazową, co dodatkowo potwierdza brak możliwości zużycia importowanej benzyny w samochodzie. Wskazuje na to również krótki czas pobytu za granicą, który świadczy, że celem wyjazdów do Rosji był zakup paliwa i innych wyrobów akcyzowych. Analiza dochodów strony w porównaniu do wydatków ponoszonych na zakup towarów akcyzowych za granicą, znacznie przewyższających dochody potwierdziła handlowy cel wyjazdów do Federacji Rosyjskiej.

Ponieważ strona nie spełniła warunków do zastosowania zwolnień z należności celnych i podatkowych dla paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej, organ w wydanych decyzjach określił należności celne i podatkowe.

Wskazanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji.

Podkreślił, że przejścia graniczne zostały wyposażone w system informatyczny, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru (wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych oraz paliwa) wprowadzanego przez podróżnych na obszar celny UE. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O (System Odpraw Celnych Osobowych) organ celny dokonał analizy częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w okresach objętych decyzjami.

Stwierdził, że w 2014 r. skarżący zgłaszał przywóz paliwa 117 razy, w sumie przywożąc 10.180 l. paliwa, w tym 9.820 l. benzyny. Systematycznego przywozu paliwa strona dokonywała również w innych latach. W 2013 r. wprowadziła na obszar celny Unii Europejskiej 11.765 l. paliwa, w tym 10.805 l. benzyny. Natomiast w 2015 r. 8.525 l. paliwa, w tym 5.185 l. benzyny.

Analizując przepisy prawa określające warunki zwolnienia z należności przywozowych, w powiązaniu ze słownikową definicją określenia "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonywane przez stronę przywozy paliwa nie mogły zostać zakwalifikowane jako przywozy o charakterze niehandlowym. Kwestia handlowego charakteru przywozu paliwa została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy. Mając na uwadze wyrok TSUE C-99/00 z dnia 4.06.2002 r. uwzględniono rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, a także styl życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego.

W 2014 r. strona przywiozła 10.800 l paliwa. Przy jego średnim zużywaniu na poziomie ok. 11-12 litrów/100 km (wg oświadczenia strony), paliwo przywożone w poszczególnych miesiącach wystarczyłoby na pokonanie: w styczniu trasy o długości ok. 7.500 km, w lutym ok. 6.000 km, w marcu ok. 7.400 km, zaś w kwietniu ponad 7.000 km. Tymczasem, zgodnie z danymi GUS, średnie miesięczne zużycie benzyny przez pojazd w Polsce wynosi 72 l. Nawet przyjmując, że wartość ta może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, a strona zużywa znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca, to przywóz wskazanej ilości paliwa przekracza tę średnią dziesięciokrotnie.

Wyrokiem z 27 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] marca 2016 r. oraz na trzy decyzje z [...] marca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Stwierdził, że sprawa dotyczy zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno-podatkowymi.

W ocenie Sądu organy celne zasadnie zbadały, powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności art. 56 ust 6 ustawy o VAT, czy w odniesieniu do przywozu paliwa przez skarżącego w 2014 r. spełniony został warunek okazjonalności przywozu. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, niewystępujące w sposób ciągły. Ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy, powinna być dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie, zwłaszcza z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez podróżnego. Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009.

Skarżący nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo.

Organy dysponowały danymi z systemu informatycznego. Opierając się na raporcie z systemu dokonały analizy częstotliwości i dat przekraczania przez skarżącego granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą wątpliwości dalsze ustalenia jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Oparta na raporcie analiza częstotliwości przekraczania granicy wykazała, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami skarżący wwiózł do kraju 3.370 l. paliwa. Natomiast na przestrzeni całego 2014 r. dokonał 117 zgłoszeń celnych paliwa i przywóz łącznie 10.180 l. paliwa.

Sąd uznał za uprawnioną ocenę, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla zużywania na własne potrzeby tak znacznej ilości paliwa, co wskazuje na handlowy charakter przywozów. Tym samym, okoliczności te uzasadniają zakwalifikowanie przywozów, jako mających handlowy a nie okazjonalny charakter, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe, stanowiło podstawę do uznania przez organy, że w odniesieniu do paliwa wprowadzonego przez skarżącego na obszar celny Wspólnoty w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. powstał obowiązek zapłaty należności celno-podatkowych.

Stwierdził, że organy celne miały podstawę do przyjęcia, że będące przedmiotem postępowania paliwo nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało określeniem kwot długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Mające zastosowanie w sprawie przepisy prawidłowo zinterpretowano, a rozstrzygnięcia organów w pełni odpowiadają wymogom prawa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

1. I. naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. 1. art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324 z 10.12.2009 r.), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że zadeklarowana przez skarżącego ilość paliwa wwożonego na teren Unii Europejskiej w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. nie podlega zwolnieniu od przywozu towarów, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów oraz związana z tym kwestia zwolnienia powinna uwzględniać ilość paliwa jaka znajdowała się w pojeździe w momencie wjazdu na teren Federacji Rosyjskiej;
3. 2. art. 6 dyrektywy 2007/74/WE, art. 56 ust. 1 i 56 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez:
4. - błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bez znaczenia dla wyniku sprawy jest argumentacja, że skarżący posiadał paliwo w zbiorniku opuszczając teren Wspólnoty, podczas gdy przepisów nie można interpretować w oderwaniu od tej okoliczności, a w kontekście dokonania oceny przesłanek zwolnienia konieczne jest ustalenie, ile faktycznie skarżący nabył paliwa na terytorium Rosji,
5. - błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zadeklarowaną przez skarżącego ilość paliwa wwożonego na teren Unii Europejskiej w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. nie podlega zwolnieniu od przywozu towarów w tym okresie, podczas gdy w okolicznościach sprawy organy nie poczyniły ustaleń w zakresie ilości paliwa jaka znajdowała się w pojeździe z momencie wjazdu na teren Federacji Rosyjskiej, przez co nie można pozbawić przymiotu zwolnienia całej ilości paliwa wwiezionego w tym okresie, jako że nie sposób przyjąć, że zostało ono w całości nabyte w Rosji;
6. 3. art. 35 ust. 1 i 2 upa poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bez znaczenia dla wyniku sprawy jest argumentacja skarg, że skarżący posiadał paliwo w zbiorniku opuszczając teren Wspólnoty, podczas gdy przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od tej okoliczności, a w kontekście dokonania oceny przesłanek zwolnienia konieczne jest ustalenie, ile faktycznie skarżący nabył paliwa na terytorium Rosji;
7. II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
8. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi i błędne przyjęcie, że organy administracji publicznej nie naruszyły reguł określonych w art. 122 i 187 § 1 Op prawidłowo uznając, że będące przedmiotem postępowania paliwo nie może podlegać zwolnieniu z należności celnych przywozowych, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów prowadzi do konstatacji, że organy w istocie zaniechały podjęcia działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nie przeprowadziły wszechstronnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji oparły rozstrzygnięcie na faktycznym domniemaniu, iż:
9. - częstotliwość wyjazdu skarżącego w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. i ilość przywożonego paliwa uniemożliwia uznanie go za towar pozbawiony charakteru handlowego, zaś dokonanego przywozu nie można uznać za mający przymiot okazjonalny, a ponadto paliwo nie mogło zostać wykorzystane przez środek transportu, w którym zostało przywiezione;
10. - częstotliwość wyjazdu skarżącego w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz ilość przywożonego paliwa a priori pozbawia go przymiotu zwolnienia bez poczynienia ustaleń, ile paliwa znajdowało się w baku w momencie wjazdu na obszar Federacji Rosyjskiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Oznacza to, że NSA jako Sąd II instancji związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w środku prawnym.

Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 ppsa obydwu podstawach kasacyjnych. Argumentacja autora środka prawnego, kwestionującego kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość dokonanej oceny prawnej, uzasadnia możliwość i potrzebę łącznego odniesienia się do wskazanych zarzutów.

Spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz zasadności stwierdzenia, że w stosunku do tego towaru powstał dług celny.

Generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa.

Określając podstawy prawne zwolnień celnych i podatkowych dla towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej należy wskazać, że na poziomie unijnym zagadnienie to jest regulowane aktami prawnymi o różnym charakterze, a co za tym idzie o różnej mocy wiążącej. W zakresie należności celnych przywozowych i wywozowych podstawowym aktem prawnym jest rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009.

Zgodnie z art. 41 zd. pierwsze rozporządzenia towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Dodatkowo, w art. 107-111 rozporządzenia uregulowano warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych wwożonego na obszar Wspólnoty paliwa i smarów. Z przepisów tych wynika, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone na obszar Wspólnoty w pojazdach mechanicznych, w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a/ i b/ rozporządzenia, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c/) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d/).

Nadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009). W sytuacji, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 (np. art. 41 i art. 107 i nast.), to zgodnie z art. 125 rozporządzenia przepisy te należy stosować równocześnie.

Jak zostało wcześniej podane, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych pod warunkiem, że są one zwolnione z podatku VAT na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE.

Analiza postanowień tej dyrektywy prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie zwalniają towary (przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych) przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, a więc taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6).

Bagaż osobisty podróżnego obejmuje całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że został on zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Do bagażu osobistego zalicza się też paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze, w ilości nieprzekraczającej 10 litrów (art. 5 i art. 11). Powyższe założenia zwolnień zostały przetransponowane do prawa krajowego odpowiednio do uptu i upa.

Stosownie do uregulowań zawartych w uptu, zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwa), jeżeli ilość i rodzaj towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość towarów nie przekracza określonej kwoty. Ograniczenie wartościowe nie dotyczy paliwa w standardowych zbiornikach dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwa w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów (art. 56 ust. 1, 2, 5 i 13). Zgodnie z art. 77 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 uptu, dla paliw zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe (200 litrów na środek transportu).

W odniesieniu do paliwa zaliczanego do bagażu osobistego podróżnych ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza zasadniczy warunek zwolnienia, a mianowicie przywóz towarów musi mieć charakter niehandlowy, a więc okazjonalny a towary muszą być przeznaczone na własny użytek podróżnych lub ich rodzin, lub też na prezenty (art. 56 ust. 6 uptu).

Przepisy uptu nie wyjaśniają co należy rozumieć przez "okazjonalny charakter". Według SJP "okazjonalny" to < przy okazji, sporadyczny, nieregularny >. Jak można zauważyć, określenia są nieostre, co wymaga każdorazowo zbadania okoliczności przywozu. Oznacza to, że wprowadzenie jakichkolwiek wytycznych wskazujących na ilość przekroczeń granicy, która mieściłaby się w pojęciu "przewozu niehandlowego" może mieć jedynie pomocniczy charakter.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C - 99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badania odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowane, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów podróżującego lub jego środowiska rodzinnego.

Towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają w tej sytuacji zwolnieniu pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, a więc w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych, itd., wyłącznie z przeznaczeniem na własny użytek podróżnego lub jego rodziny. (v. m.in. wyrok NSA z 22 października 2015 r., sygn. akt I GSK 335/14; wyrok NSA z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 607/14; wyrok WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2017 r.; sygn. akt I SA/Ol 187/17 - dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Charakter przywozu może być badany zarówno w ramach post importowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu, w określonym czasie, z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia do ilości przywiezionego paliwa), albo też na etapie dokonywania odprawy celnej w sytuacji, gdy w stosunkowo krótkim czasie (w tym samym dniu, tygodniu) jest dokonywany wielokrotny wwóz paliwa tym samym pojazdem mechanicznym, czy też paliwo przewożone jest w niestandardowych pojemnikach. W tym wypadku to podróżny ma obowiązek wykazania okoliczności, które uzasadniałyby tak duże zużycie paliwa w tak krótkim czasie oraz to, że zbiornik paliwa spełnia określone wymogi techniczne (art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009).

Natomiast ocena tych wyjaśnień w zakresie ich wiarygodności należy do organu celnego. Brak wykazania istnienia okoliczności uwiarygodniających zużycie paliwa daje podstawę do naliczenia stosownych należności celnych i podatkowych. Ocena wiarygodności twierdzeń strony powinna uwzględniać posiadane przez organ informacje, z których wynika, że strona nie mogła zużyć przywiezionego wcześniej paliwa w ramach normalnej eksploatacji pojazdu, co z kolei powinno prowadzić do wniosku, że paliwo zostało usunięte w celu dokonania kolejnego zakupu. Stosownie bowiem do art. 77 ust. 3 (w zw. z art. 56 ust. 5/ uptu paliwo i smary są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Dokonując w tym zakresie oceny organ nie jest związany wytycznymi, np. co do częstotliwości przekraczania granicy w jakiś określonym czasie. Podobną regulację zawiera upa (art. 33 ust. 5 w zw. z art. 35 ust. 2). Konkludując, jeszcze raz należy stwierdzić, że ocena wwozu paliw i smarów na teren UE ma zindywidualizowany charakter i musi każdorazowo obejmować okoliczności towarzyszące temu wwozowi.

W sprawie przywóz paliwa odbywał się cyklicznie na przestrzeni całego roku (117 razy), bez racjonalnego wyjaśnienia przyczyn tak częstego przekraczania granicy państwa, co wskazuje na handlowy charakter przywozów. Wyjazdy za granicę były nie tylko częste, ale również krótkie, a wskazywany przez stronę cel podróży według twierdzeń organu nie był wiarygodny, co potwierdza stanowisko, że wyłączną bądź główną przyczyną pobytu w kraju spoza UE był zakup paliwa. Dla oceny wiarygodności twierdzeń strony istotne jest, ze strona przywoziła dziesięciokrotnie więcej paliwa niż mogła w tym samym czasie zużyć, zaś samochód S. M. zaopatrzony był dodatkowo także w instalację gazową.

Zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, to osoba zainteresowana ma przedstawić dowody, że warunki zwolnienia zostały spełnione. Może ona zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości.

Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na przyczyny uzasadniające potrzebę częstego przekraczania granicy przez S. M. ani jego tak znacznego zapotrzebowania na paliwo. Uprawnioną była zatem ocena, że sprowadzenie tak znacznej ilości paliwa miało charakter handlowy.

Konsekwencją tego ustalenia było stwierdzenie, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie mogło podlegać zwolnieniu od przywozowych należności celnych i podatkowych - w konsekwencji - organy mogły zasadnie stwierdzić powstanie długu celnego.

Uznanie charakteru handlowego towaru (częstotliwość przywozu i ilość), stwierdzenie zatem, że prawo jest nadużywane i nie zostały spełnione warunki zwolnienia, pozbawia towar (paliwo przewożone w zbiorniku samochodu) prawa do zwolnienia z należności celnopodatkowych.

Ponieważ środek prawny nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).