Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 275/14 oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] marca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z [...] marca 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] lutego 2014 r., określające zobowiązanie podatkowe K. S. w podatku akcyzowym w wysokości 81 883 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Aston Martin, rok prod. 2009 i pojemności silnika 5935 cm3.
Skarżący, prowadzący działalność pod firmą "C." K. S., w dniu 6 sierpnia 2012 r. złożył w Oddziale Celnym w S. deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu, deklarując podstawę obliczenia podatku na kwotę 305 204 zł. Jak wynikało z jego oświadczenia, samochód został zakupiony na aukcji internetowej za 74 500 €.
Organ podatkowy uznał, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średnich wartości podobnego samochodu osobowego. Według organu, rzeczywista wartość pojazdu opiewa na kwotę 774 000 zł. Wartość ta jest niezależna od tego, czy podatnik kupił towar w wyjątkowo "okazyjnej" z różnych względów cenie, czy też otrzymał go "za darmo". Przedstawione przez stronę dokumenty nie uzasadniają podanej podstawy opodatkowania. Z wydruków aukcyjnych nie wynika też, aby samochód był uszkodzony, posiadał jakieś wady lub istniały inne czynniki uzasadniające podanie zaniżonej podstawy opodatkowania.
Wobec powyższego, postanowieniem z 23 sierpnia 2012 r. wszczęto postępowanie podatkowe, mające na celu określenie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z 2 sierpnia 2013 r. powołał z urzędu biegłego celem ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Do organu podatkowego wpłynęła opinia z 11 września 2013 r. sporządzona przez S. P. Opinia zasadniczo różniła się od sporządzonej na zlecenie strony opinii D. K. Wobec stwierdzonych rozbieżności pismem z 20 września 2013 r. organ I instancji wystąpił do sporządzającego opinię na zlecenie skarżącego o złożenie pisemnych wyjaśnień odnośnie zastosowanej metody wyceny pojazdu. W wyznaczonym terminie wyjaśnień tych nie złożono.
W ocenie organu odwoławczego opinia rzeczoznawcy D. K. z 10 października 2012 r. nie została sporządzona w sposób rzetelny. Dokonujący wyceny nie podał, czym się sugerował przyjmując tak niską kwotę bazową pojazdu Aston Martin z 2009 r. Ze znajdującego się w dyspozycji organu podatkowego katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o.o. - Carvert wynika, że średnia rynkowa wartość podobnego pojazdu to 774 000 zł. W wycenie sporządzonej przez D. K. kwota bazowa to 536 400 zł (brutto). Różnica w wycenie wynosi więc 237 600 zł i jest znaczna. Innym problemem, na który zwrócił uwagę organ, to wybór metodologii sporządzenia wyceny.
Z opinii powołanego przez organ biegłego S. P. wynika natomiast, że przyjęta przez rzeczoznawcę kwota bazowa to 710 700 zł, a zatem zbliżona do kwoty, jaka wskazana jest w katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o.o. - Carvert. Wskazana wycena pojazdu została dokonana dwiema metodami: tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy oraz metodą stopnia uszkodzenia. W tym przypadku wartość samochodu wyniosła 682 300 zł brutto w stanie jak przed szkodą i 642 200 zł brutto z uwzględnieniem uszkodzeń, a więc różnica wartości pojazdu przed i po uszkodzeniu to około 40 100 zł, co jest wartością bardziej realną niż ta ujęta w wycenie przedstawionej przez stronę (139 200 zł). Uznano za bezzasadny zarzut strony o nieprawidłowym sporządzeniu opinii bez posiadania danych o pojeździe, gdyż powołany przez organ biegły, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, posiadał informacje o przedmiotowym pojeździe z dokumentów dostarczonych także przez samego podatnika.
Reasumując, wartość rynkową pojazdu organ określił na podstawie opinii rzeczoznawcy - S. P., w której wartość przedmiotowego pojazdu w stanie dobrym wynosi 642 200 zł brutto. Dokonując kalkulacji organ wziął pod rozwagę także przebieg pojazdu, wskazany w wydrukach z zagranicznego portalu aukcyjnego (dostarczonych przez stronę). W celu ustalenia podstawy opodatkowania towaru pomniejszono przyjętą wartość pojazdu 642 200 zł o podatek VAT 23% i podatek akcyzowy w wysokości 18,6%. Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym po dokonanej kalkulacji wynosiła zatem 440 231 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.
W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - opinii K. T. z 7 kwietnia 2014 r. Sąd oddalając powyższy wniosek na podstawie z art. 106 § 3 ppsa wskazał, że podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest zgromadzony przez organy w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy i faktyczny sprawy. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, które obrazują stan faktyczny i prawny w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia. Sąd przeprowadza jedynie kontrolę działania organu administracji publicznej i nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Wnioskowany dowód z opinii K. T. miałby do takich ustaleń faktycznych zmierzać, w szczególności w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego samochodu, nie zaś do usunięcia wątpliwości związanych z kontrolą decyzji.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prezentowana w postępowaniu podatkowym, a sporządzona na zlecenie podatnika ocena techniczna D. K. nie spełniała wymogów instrukcji określenia wartości pojazdu. Organ podatkowy realizując swoje prawo i obowiązek dokonał oceny wartości dowodowej oraz kontroli toku rozumowania rzeczoznawcy D. K.. Wskazał, że podjęte działania procesowe celem uzyskania od tego rzeczoznawcy istotnych i koniecznych dla wyjaśnienia wątpliwości, wynikających z treści sporządzonej przez niego wyceny w zakresie metody określenia wartości uszkodzonego pojazdu, okazały się nieskuteczne. Na podstawie tego dowodu, zasadnie z powyższych przyczyn negatywnie ocenionego przez organ, nie można było dokonać istotnych ustaleń faktycznych, dotyczących wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. W tej kwestii, z uwagi na nietypowy rodzaj samochodu osobowego okazały się niezbędne wiadomości specjalne, a więc zachodziła potrzeba powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op).
W przeciwieństwie do opinii prywatnej D. K., powołany z urzędu rzeczoznawca - S. P. oparł się na materiale procesowym przekazanym mu przez organ, a wycenę pojazdu dokonał w oparciu o dwie metody wyceny, stosując się do powszechnie stosowanej praktyki oraz instrukcji 1/2005. Przyjmując do wyceny, wobec braku innych dowodów, wynikające z dokumentu prywatnego - opinii D. K., informacje o niewielkich uszkodzeniach, jakie posiadał pojazd, w sposób logiczny uzasadnił wniosek, akceptowany przez organ, że nie mogą one determinować utraty wartości pojazdu w wysokości wskazanej przez D. K., który w swojej opinii stwierdził uszkodzenia zderzaka przedniego, pokrywy komory silnika, błotnika przedniego prawego, lampy kierunkowskazu, przedniego prawego zderzaka tylnego wzmocnienia, pokrywy komory bagażnika pojazdu, na kwotę 139 200 zł. Skarżący w postępowaniu zachował się biernie, mimo zawiadomienia go z wyprzedzeniem 3 tygodniowym o terminie czynności biegłego S. P., w nich nie uczestnicząc.
Wobec tego uzasadnione i realne w świetle informacji dostarczonych przez podatnika za pośrednictwem rzeczoznawcy D. K. o stanie technicznym nabytego pojazdu oraz wiedzy fachowej biegłego S. P., jest wyliczenie różnicy wartości pojazdu przed i po uszkodzeniu na około 40 100 zł.
Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył K. S., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 160 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), przez oddalenie wniosku dowodowego złożonego w skardze rozpoznanej przez Sąd I Instancji, o przeprowadzenie przed tym Sądem dowodu z opinii biegłego sądowego – K. T., ustalającej rzeczywistą wartość spornego samochodu, w sytuacji, gdy rozpoznanie całej sprawy, co do jej istoty, polegało nie na rozważaniach prawnych organów obu instancji, ale na ustaleniach biegłych mających określić wartość przedmiotowego samochodu, co w sytuacji rozbieżności między wydawanymi w sprawie opiniami, jakie w tym zakresie zostały przedstawione, w tym opinii zaoferowanej Sądowi I instancji, winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Argumenty na poparcie powyższego zarzutu zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie środka prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zatem postępowanie przed NSA nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym. Rozpoznanie sprawy w takim zakresie oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jego podstawami, czyli wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa materialnego lub procesowego, a także wnioskami.
Natomiast NSA nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto.
O zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W sprawie, skarga kasacyjna została oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisu postępowania, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 160 § 3 ppsa, przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji wniosku dowodowego strony.
Zarzut kasatora zmierzał do wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie zaakceptował stanowisko organów, które jego zdaniem wadliwie zakwestionowały wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego i w związku z tym określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Wskazany jako podstawa kasacyjna przepis art. 160 § 3 ppsa nie istnieje. W ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest jedynie art. 160 ppsa o wydawaniu orzeczeń w formie postanowienia, jeżeli ustawa nie przewiduje wydania wyroku. Brak jednostki redakcyjnej aktu normatywnego wskazanej jako naruszonej nie pozwala na odniesienie się do zarzutów środka prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, a tym bardziej formułowania jej zarzutów. Związany granicami skargi kasacyjnej może uwzględnić tylko te przepisy, które jako naruszone zostały wyraźnie wskazane w środku prawnym. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (v. wyrok NSA z 29 stycznia 2008 r., II FSK 1603/06, Legalis). Nie mogąc samodzielnie poszukiwać wadliwości i uchybień, które popełnił sąd pierwszej instancji, nie może również precyzować niejasnych zarzutów kasacyjnych, badać, czy sąd ten nie naruszył innego przepisu (chyba że zachodzi nieważność postępowania), jak również domyślać się, na czym polegał ewentualny błąd autora skargi kasacyjnej w formułowaniu oznaczenia przepisu. W szczególności dotyczy to zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w zakresie którego strona skarżąca musi wykazać, że dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z argumentacji autora skargi kasacyjnej zawartej w uzasadnieniu środka prawnego można założyć, iż strona wytknęła Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 106 § 3 ppsa, przez oddalenie wniosku dowodowego strony.
Rozstrzygając w zakresie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego Sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje stanowisko. Wskazał, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego, a przepis art. 106 § 3 ppsa nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy celne i służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.
Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wnioskowany dowód z opinii biegłego prowadziłby do zmiany ustaleń faktycznych, zatem do nieznajdującego oparcia w przepisach postępowania sądowoadministracyjnego merytorycznego załatwienia sprawy.
W konsekwencji zarzut kasatora, o ile został on prawidłowo odczytany jako dotyczący art. 106 § 3 ppsa, nie jest uzasadniony.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało oparte na przepisach art. 204 pkt 1 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Z 2013 r. poz. 490).