Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 443/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w punkcie pierwszych uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 roku w części w jakiej utrzymuje ona w mocy pkt 1 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] dotyczący określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r., w punkcie drugim oddalił skargę w pozostałej części, w punkcie trzecim zasądził zwrot kosztów postępowania oraz w punkcie czwartym orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r.
Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniu [...] lutego 2009 r. P. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od energii elektrycznej za okres od miesiąca stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. (w łącznej kwocie 516.414,015 zł za rok 2006), do którego załączyła korekty deklaracji AKC-3. Spółka podniosła, że nadpłata wynika z zawyżenia podstawy opodatkowania energii elektrycznej w związku z niedostosowaniem ustawy o podatku akcyzowym do prawodawstwa Unii Europejskiej.
Następnie, w dniu [...] lutego 2009 r. dostarczyła załączniki AKC-3/H i AKC-3/I do złożonych korekt deklaracji dla podatku akcyzowego oraz kserokopie, poświadczonych za zgodność z oryginałem, oświadczeń o ilości energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - zwolnionej z akcyzy na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego.
W związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia [...] marca 2009 r. zwrócił się do naczelników wszystkich urzędów celnych w Polsce z zapytaniem, czy dokonywali oni zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej wyprodukowanej przez P. W odpowiedzi otrzymano informacje, z których wynika, że Naczelnicy Urzędów Celnych w: R., UC I w W., K., G., UC II w Ł., B. dokonywali zwrotów akcyzy od energii elektrycznej wyprodukowanej przez P. S.A., która była przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wskazano, iż w przypadku, gdy energia będąca przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych pochodziła z P. S.A. każdorazowo zwracano się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających, mających na celu skontrolowanie czy podatek akcyzowy został przez producenta zapłacony.
W związku z powyższym ustalono, że w odniesieniu do okresu objętego wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego Naczelnik tutejszego Urzędu przeprowadził w P. S.A. kilkadziesiąt czynności sprawdzających mających na celu ustalenie, czy w podstawach opodatkowania wykazanych w składanych deklaracjach AKC-3 zostały uwzględnione zobowiązania podatkowe z tytułu transakcji dokonywanych na podstawie faktur sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej, od której dokonywano zwrotów podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wszystkie czynności sprawdzające potwierdziły, iż od energii elektrycznej ujętej we wskazanych fakturach dokonano zapłaty podatku akcyzowego na konto Izby Celnej w Ł. w prawidłowej wysokości.
W dniu [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję nr: [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu opodatkowania energii elektrycznej za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] dnia [...] września 2010 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r., która w punkcie 1 określiła Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii, za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 467.670 złotych, a w punkcie 2 odmówiła stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za te same okresy w łącznej kwocie 516.414,015 złotych.
Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję z dnia z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż nie znajduje podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Sad I instancji uznał, iż skarga P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. jest częściowo zasadna. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2013 r. w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. w zakresie określenia skarżącej Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii w wysokości 467.670,00 złotych narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. W zakresie natomiast odmowy stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 516.414,015 złotych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wniósł Dyrektor Izby Celnej w Ł. oraz P. S.A. w B. Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 173 oraz art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz.270, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w części w której:
uchylono zaskarżoną decyzję z dnia [...] lutego 2013 r. w części w jakiej utrzymuje ona w mocy pkt 1 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. dotyczący określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, niezwiązane z produkcją tej energii, za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 467.670,00zł zasądzono od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz P. Spółka Akcyjna O. B. kwotę 57 217 (pięćdziesiąt siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania;
orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania i uwzględnienie w części skargi a mianowicie:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:
tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 70 § 1 i art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z uznaniem, że w niniejszej sprawie należy umorzyć postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, oraz uznanie że nie jest dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. przez naruszenie art. 208 O.p. poprzez przyjęcie, że artykuł ten stanowi podstawę umorzenia postępowania w trakcie prowadzenia postępowaniu odwoławczego, i ma zastosowanie w sprawie, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw., z art. 174 pkt.
- 1. przez naruszenie art. 233 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ. na wynik sprawy tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w części, podczas gdy skarga na decyzje winna być oddalona w całości,
- - art. 200 i art. 206 p.p.s.a. poprzez zasądzenie częściowego zwrotu kosztów procesu, w części niewspółmiernej do wartości zakwestionowanej przez Sąd kwoty zobowiązania, oraz brak podania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie kryteria zastosował Sąd, określając wysokość zasądzonej części kosztów.
P. S.A. w B. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w części, w której WSA w Ł. oddalił skargę Spółki, tj. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. (pkt 2 sentencji zaskarżonego wyroku). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania.
Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. P. S.A. w B. na podstawie art. 60 w zw. z art. 193 p.p.s.a. cofnęło skargę kasacyjną z dnia [...] października 2013 r. od wyroku WSA w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r. oraz na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wniosło o zwrot wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. [...] lutego 2014 r. złożył wniosek o cofnięcie skargi kasacyjnej z dnia 30 września 2013 r. w części dotyczącej zarzutu opisanego w pkt 1) skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 60 p.p.s.a., skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Natomiast według art. 161 § 1 pkt 1) p.p.s.a., sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę. Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma cofniętego (art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z kolei, zgodnie z art. 193 p.p.s.a., jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni.
Podstawą do cofnięcia skargi kasacyjnej jest zdanie pierwsze art. 60 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. Również zdanie drugie art. 60 p.p.s.a. ma zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym – cofnięcie skargi wiąże sąd. Natomiast zdanie trzecie, traktujące o uznaniu cofnięcia skargi za niedopuszczalne, nie może być stosowane w odniesieniu do skargi kasacyjnej. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi, to wiąże go również brak skargi kasacyjnej, czyli stan istniejący po jej skutecznym cofnięciu. Z zasady dyspozycyjności skargi kasacyjnej wynika, że cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne bez zgody strony przeciwnej. Podstawą do umorzenia postępowania kasacyjnego jest art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. Cofnięcie skargi kasacyjnej powoduje umorzenie tylko postępowania kasacyjnego, wskutek braku przedmiotu tego postępowania. Należy podkreślić, że p.p.s.a. nie przewiduje instytucji cofnięcia części skargi kasacyjnej.
W piśmie z [...] lutego 2015 r. (błędnie wskazano 2014 r.) pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. złożył wniosek: (...) cofam skargę kasacyjną z dnia [...] września 2013 r. w części dotyczącej zarzutu opisanego w pkt 1) skargi. Natomiast w piśmie z [...] lutego 2015 r. pełnomocnik oświadczył: (...) cofam skargę kasacyjną w części pierwszego zarzutu tj. naruszenia prawa materialnego (...).
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Na skutek oświadczenia kasatora zawartego w pismach z [...] i [...] lutego 2015 r., granice skargi kasacyjnej zostały zawężone w ten sposób, że skarga kasacyjna utraciła oparcie na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, która to podstawa kasacyjna została przytoczona w pkt 1) skargi kasacyjnej oraz uzasadniona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Natomiast w pkt 2) skargi kasacyjnej przytoczono podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w części, podczas gdy skarga na decyzję winna być oddalona w całości.
Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 200 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a. poprzez zasądzenie częściowego zwrotu kosztów procesu, w części niewspółmiernej do wartości zakwestionowanej przez Sąd kwoty zobowiązania oraz brak podania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie kryteria zastosował Sąd określając wysokość zasądzonej części kosztów.
Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Według art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczona przez kasatora w pkt 2) skargi kasacyjnej podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w ogóle nie zawiera uzasadnienia, ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej na str. 7 kończy się uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., która to podstawa kasacyjna na skutek oświadczenia kasatora z 24 lutego 2015 r. została skutecznie cofnięta. Tym samym, wobec braku uzasadnienia nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w części, podczas gdy skarga na decyzję winna być oddalona w całości - podniesiony w pkt 2) skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...). Według art. 166 p.p.s.a., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy o wyrokach, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 227 § 1 p.p.s.a., zażalenie przysługuje na (...) postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego w przedmiocie kosztów sądowych, jeżeli strona nie składa środka odwoławczego co do istoty sprawy. Z tych regulacji prawnych wynika, że jeżeli strona składa skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego w przedmiocie kosztów sądowych zawarte w zaskarżonym wyroku zaskarżane jest skargą kasacyjną, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 200 p.p.s.a. oraz art. 206 p.p.s.a. kasator winien zgodnie z art. 176 p.p.s.a. przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Inaczej mówiąc, kasator winien w skardze kasacyjnej oprzeć stawiany zarzut naruszenia art. 200 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a. na jednej lub obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., skarga kasacyjna nie spełnia jednak wskazanych wymogów.
Zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w przypadku uwzględnienia skargi, nawet w części, regułą jest zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W art. 206 p.p.s.a. ustawodawca stworzył możliwość nieobligatoryjnego zasądzenia jedynie części kosztów. Nastąpić to może jedynie w uzasadnionych przypadkach, w katalogu otwartym ustawodawca wskazał jeden związany z uwzględnieniem skargi w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Wojewódzki Sad Administracyjny w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na str. 32 przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w pkt 3. wyroku oraz jej wyjaśnienie.
Bez oparcia skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z podniesieniem przez kasatora naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. omawiany zarzut naruszenia art. 200 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a. przez brak podania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie kryteria zastosował Sąd określając wysokość zasądzonej części kosztów nie mógł być skuteczny.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Ł. Podstawą umorzenia postępowania kasacyjnego ze skargi kasacyjnej P. Spółka Akcyjna O. jest art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd z urzędu zwrócił stronie cały uiszczony wpis od cofniętej skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego ze skargi Dyrektora Izby Celnej w Ł. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.