Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 1850/19

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 lutego 2019r., sygn. akt III SA/Po 90/16 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2023r., poz. 259 dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę J. O. (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 24 listopada 2015r., nr 390000-IAGW. 860.305.2015.HK w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenie wysokości zobowiązania za miesiąc maj 2010 roku.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy występowały w sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania, jak też stwierdzenia przedawnienia, skutkujące umorzeniem postępowania, jak też przedstawione poniżej podstawy naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji do ponownego rozpoznania.

1. I. Skarżący kasacyjnie podniósł, że Sąd I instancji nie rozpoznał w ogóle zarzutu nieważności postępowania, ani zarzutu przedawnienia, co więcej pominął niemalże w całości materiał dowodowy, który potwierdzał zgłoszone zarzuty. Dotyczy to zarówno sfery zgromadzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Zasadny jest także zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a.;
2. II. Sąd I instancji wadliwie rozstrzygnął stosując art. 151 p.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wadliwie rozstrzygnął stosując art. 151 p.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom tego przepisu ze względu na zbyt ogólnikowe odniesienie się do zarzutów strony:
3. 1. wskazał na bezzasadne pominięcie zgłoszonych twierdzeń i pozostawienie ich bez formalnych procesowych odniesień i bez uzasadnienia tego stanu rzeczy; dodatkowo potwierdza to zarzut prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika - strony,
4. 2. zwrócił uwagę na wadliwe przekonanie Sądu, że brak oświadczeń uniemożliwia przeprowadzenie jakiejkolwiek kontroli, co doprowadziło do chybionej interpretacji charakteru zestawień i utraty oświadczeń nabywców oleju opałowego, a także do niczym nieuzasadnionego wniosku, że brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli obrotu olejem opałowym,
5. 3. wskazał na mylne przekonanie Sądu, że sprzedany olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd tak założył, przyjmując nieuprawnione rozumowanie organów podatkowych, tymczasem organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym potwierdzającym wskazywane okoliczności na korzyść podatnika i celowo je zataiły i nawet zaprzeczyły ich istnieniu, do czego WSA w Poznaniu również w ogóle się nie odniósł,
6. 4. podniósł nadto, że czynnościom sądowym w trakcie niniejszego procesu towarzyszyło łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) zawartych w art. 120, 121 i 124 O.p.;
7. III. Sąd I instancji wadliwie rozstrzygnął stosując art. 151 p.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w art. 181, 181 i 187 O.p.;
8. IV. Sąd I instancji wadliwie rozstrzygnął stosując art. 151 p.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w art. art 124, 187 i 191, 200a O.p. poprzez nie rozpatrzenie i brak oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności;
9. V. Sąd I instancji wadliwie rozstrzygnął stosując art. 151 p.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, co znajduje punkt odniesienia w:
10. 1. art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. ust. 16 tj.:poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nałożeniu na podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo, że brak jest podstaw do nałożenia wskazanego obowiązku, gdyż olej opałowy sprzedawany przez skarżącego został przez nabywców wskazanych na przedłożonych fakturach i pismach (w odniesieniu do nabywców na podstawie paragonów) wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze,
11. 2. art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że następcza utrata oświadczeń nabywców oleju opałowego, in concreto niezawiniona, spowodowana siłą wyższą, nie wykluczone, że przy udziale osób trzecich, była wystarczająca przesłanką do zastosowania sanacyjnej stawki akcyzy, albowiem podatnik nie dochował warunków formalnych wymaganych przez wspomniany przepis, pomimo jego znowelizowania w 2015 roku,
12. 3. art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że braki oświadczeń, które podatnik utracił w 2011 roku wskutek pożaru były wystarczająca przesłanką do zastosowania sanacyjnej stawki akcyzy, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego objętego złożonymi oświadczeniami na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców tego produktu oświadczeniami, a nadto ilość oleju opałowego jaki został sprzedany wynika z innych zgłoszonych wniosków dowodowych, a tym samym skarżący zastosował preferencyjną stawkę akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zaś organ podatkowy nie wykazał niezgodnego z celem jego zużycia, ani nie wykazano w sposób obiektywny, że sporny olej nabywali inni klienci niż wskazali przez podatnika oraz na przedłożonych oświadczeniach,
13. 4. art.
14. 89. ust. 16 ustawy akcyzowej: a) ponieważ wskazany przepis należało interpretować w ten sposób, że chodzi w nim o takie naruszenie warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 ustawy akcyzowej, które dawałoby możliwość nałożenia na podatnika stawki sankcyjnej w przypadku, gdy podatnik dokonałby sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cel inny niż grzewczy. Dokonanie zatem sprzedaży oleju opałowego z wykorzystaniem go zgodnie z określonym przez ustawodawcę celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, tj. na cele grzewcze (co nie było kwestionowane przez organ) nie daje zdaniem skarżącego kasacyjnie podstaw do zastosowania w stosunku do niego stawki sankcyjnej, a nadto wskazana stawka sankcyjna jest niewspółmierna do stwierdzonych uchybień; b) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 u.p.a, nie mającego w niniejszej sprawie związku z niespełnieniem warunków przy sprzedaży oleju opałowego, polegających na następczej utracie (niezawinionej, spowodowanej siłą wyższą) oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.,
15. 5. art. 89 ust. 5-16 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. oraz art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez zastosowanie wykładni językowej tego przepisu mimo, iż prowadzi ona do absurdalnych z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć i pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi i zasadami konstytucyjnymi,
16. 6. art.
17. 31. ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności; art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów; art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady państwa prawa, sprawiedliwości społecznej;
18. VI. Sąd I instancji wadliwie rozstrzygnął stosując art. 151 p.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w naruszeniu prawa wspólnotowego. W przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności. Zarzucono przy tym błędną interpretację Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004r., oraz z naruszeniem zasady proporcjonalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji oraz Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

W skardze kasacyjnej podniesiono obszerne zarzuty naruszenia przepisów procesowych i materialnych, niemniej jednak sposób ich sformułowania pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na łączne odniesienie się do nich. W gruncie rzeczy rozpatrzenie skargi kasacyjnej sprowadza się bowiem do kilku zasadniczych kwestii.

Przed odniesieniem się do nich konieczne jest jednak poczynienie pewnej uwagi ogólnej.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub ich uzasadnienie. Przy sporządzaniu skargi kasacyjnej obowiązuje tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych także doradców podatkowych (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2022r., sygn. akt I GSK 2774/18, a także powołane w nim orzecznictwo dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie NSA, wniesiona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia sformalizowanych wymogów odnośnie do podnoszonych przez jej autora kwestii przedawnienia, doręczenia decyzji, żądania umorzenia postępowania, a także zarzucanej nieważności postępowania. Zagadnienia te zostały podniesione w skardze kasacyjnej w formie zarzutów, ale nie powiązano ich w żaden sposób z konkretnymi przepisami prawa, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Jedynie zarzut niedoręczania decyzji pełnomocnikowi skarżącego, choć niezasadny (zwrotne potwierdzenia znajduje się w aktach sprawy) powiązano z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten dotyczy jednak elementów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, w którym zawarto jednak stosowne odniesienie do tej kwestii. Poza tym w skardze kasacyjnej posłużono się pojęciem nieważności postępowania, które nie występuje na gruncie znajdującej w tej sprawie zastosowanie Ordynacji podatkowej. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej zawierają istotne wady, w szczególności przez brak powiązania z konkretnymi przepisami prawa, a zatem pozostają poza zakresem rozpoznania niniejszej sprawy.

Przechodząc do jej meritum należy wskazać, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to należy uznać, że dokumenty te spełniają te wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyroby akcyzowego.

Oświadczenia oraz ich zestawienia, powinny zatem umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy i niezłożenie zestawień lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym razie nastąpiłby brak zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia, a zamiarem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystywaniem oleju opałowego, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, dla celów inne niż opałowe.

W tym świetle, Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych (oświadczeń i miesięcznych zestawień), organ nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Zasadnie zatem wywiedziono, że próba odtworzenia zdarzeń gospodarczych podjęta przez skarżącego w toku prowadzonej w u niego kontroli, poprzez wskazanie organowi danych osobowych osób dokonujących zakupu paliwa na cele opałowe i zastrzeżenie w przyszłości powołania kolejnych osób, nie może odnieść zamierzonego skutku.

Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organ ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 180 i art. 181 o.p., posługując się stosownymi dowodami, które obiektywnie rzecz oceniając, w świetle treści norm prawa materialnego, mogły być zgromadzone lub pozyskane. Dlatego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, czy art. 200a O.p. dotyczące nieustalenia przeznaczenia sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego, niewyjaśnienia okoliczności odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, niewyjaśnienia okoliczności związanych z ich utratą i odtworzenia ich treści, a także odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w tym względzie przez skarżącego dowodów.

Podkreślić przy tym trzeba, że nowelizacja art. 89 ust. 16 u.p.a. dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie dochował warunków formalnych dotyczących zbierania i przekazywania organowi oświadczeń nabywców lub gdy w treści posiadanych przez podatnika oświadczeń brak danych, które można uzupełnić w inny sposób, ale istnieją środki dowodowe pozwalające na dokonanie ustaleń w zakresie tego, jakie podmioty nabywały olej, w jakiej ilości i na jakie cele był on zużywany. W ten sposób można zrealizować cele zakładane przez znowelizowany art. 89 ust. 16 u.p.a. Chodzi zatem a takie sytuacje, gdy istnieją dokumenty dotyczące sprzedaży oleju i mają one określone braki, ale mimo tych braków można dokonać ustaleń wskazywanych w art. 89 ust. 16 u.p.a. Chodzi tutaj o oświadczenia nabywców lub faktury VAT. Muszą być zatem dokumenty dotyczące zawieranych transakcji, aby na ich podstawie dokonywać dalszych precyzyjnych ustaleń w zakresie podmiotów zawierających umowy kupna oleju, ilości tego oleju i jego rzeczywistego przeznaczenia.

Inna interpretacja powyższego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której znowelizowany art. 89 ust. 16 u.p.a. nie mógłby być praktycznie stosowany, albowiem brak aktywności dowodowej po stronie podatnika chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej w zakresie przedłożenia dokumentacji dotyczącej zakupu oleju przerzucałby na organ cały ciężar dowodowy. Tego rodzaju interpretacja art. 89 ust. 16 u.p.a. jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa, co oznacza, że niezasadny był zarzut dotyczący naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Należy podkreślić, że w sprawie ustalono, jaka jest dostępna dokumentacja, czyli faktury VAT i na ich podstawie określono rzeczywiste zużycie oleju oraz skutki prawnopodatkowe takiej sytuacji - co warte podkreślenia - korzystne dla strony. W przypadku zaś braku stosownej dokumentacji organy zasadnie stwierdziły, że nie sposób jest przeprowadzić czynności dowodowe wskazywane w art. 89 ust. 16 u.p.a. Organ dokonał wprawdzie przesłuchania części osób wskazywanych przez skarżącego jako nabywcy, ale ze względu na rozbieżności w podawanych przez nich ilościach nabywanego oleju zasadnie odstąpił od przesłuchania całości wskazywanych osób. Wszystkie te okoliczności zostały prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Analiza treści zaskarżonego wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia jego weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny, co potwierdza stanowisko o braku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast fakt, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się co do meritum z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku nie stanowi podstawy do kwestionowania tego orzeczenia przywołując naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym świetle, za chybione należało zatem uznać także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a., art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5-15 u.p.a., art. 2 i art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, jak również naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności, a także błędnej interpretacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r., zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004r.

Stąd też na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265).