Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Sz 383/14 oddalił skargę Z. D. – [...] (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2009 roku wraz z odsetkami.
Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Celnego w S. w toku postępowania podatkowego ustalił, że skarżący w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego - oleju opałowego, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa podatkowego w zakresie korzystania z preferencji podatkowej (obniżonej stawki akcyzy). Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w kwocie 3.200 zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie 18 zł.
Organ I instancji ustalił, że w miesiącu styczniu 2009 r. skarżący dokonał sprzedaży na rzecz 2 nabywców 1.600 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od tych nabywców stosownego, tj. zawierającego prawidłowe dane, wymagane przepisami prawa podatkowego, oświadczenia o jego przeznaczeniu do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (brakowało: numeru NIP, numeru PESEL, wskazania ilości lub rodzaju urządzeń grzewczych). To zaś skutkowało powstaniem po stronie podatnika obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc. Na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w kwocie 2.200 zł oraz odsetki od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 11 zł. Organ odwoławczy w ramach dodatkowego postępowania przeprowadził czynności dowodowe zmierzające do ustalenia czy nabyty olej opałowy został przeznaczony na cele grzewcze dokonując w systemach informatycznych weryfikacji danych osobowych zawartych w przedłożonych przez skarżącego oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanych olejów opałowych.
Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący spełnił warunki uprawniające do zastosowania do tej sprzedaży obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe w odniesieniu do sprzedaży jednemu z nabywców 500 litrów oleju opałowego. Natomiast w przypadku sprzedaży 1.100 litrów oleju opałowego skarżący nie odebrał od nabywcy oświadczenia zawierającego rzetelne dane, o których mowa w przepisie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie) i - tym samym - nie spełnił warunków upoważniających do zastosowania do tej sprzedaży obniżonej stawki akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 litrów.
W ocenie organu, sprzedaż ww. ilości oleju opałowego jako dokonana z naruszeniem warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy skutkowała koniecznością zastosowania w tym przypadku tzw. podwyższonej stawki akcyzy, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej: u.p.a.).
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ podatkowy wskazał, że w postępowaniu, w ramach weryfikacji zgromadzonych przez skarżącego dowodów (oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe) uprawniających do zastosowania przy sprzedaży obniżonej stawki akcyzy, organ przeprowadził dowody mające na celu potwierdzenie faktu złożenia przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. Od decyzji organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji skargę oddalił. Powołując się na treść przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a., natomiast w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a) wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.
Ponadto, Sąd powołał § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia, w którym wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Oświadczenie to stanowi załącznik do dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), stanowiąc z nim integralną całość. Dokumenty te powinny być przechowywane łącznie.
Sąd I instancji wyjaśnił, że elementy zawarte w oświadczeniu mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilość zakupionego paliwa (adekwatną do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) oraz datę zakupu. W razie wątpliwości, informacje te mają umożliwić organowi sprawdzenie, czy określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. na cele opałowe. Organy podatkowe mają obowiązek sprawdzenia, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został użyty na cele opałowe. Celem kontroli nie jest sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.
Sąd I instancji uznał, że treść oświadczeń powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Sąd wskazał, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter dokumentu. Natomiast organ winien ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument ze względu na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Bezspornie brak oświadczenia w dacie sprzedaży, czy też złożenie oświadczenia przez podmiot fikcyjny powoduje, że brak było podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zatem zakwestionowanie tego oświadczenia było uzasadnione.
Sąd zaznaczył, że oświadczenie spełnia swoją rolę, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i zużycie oleju do celów opałowych zostały potwierdzone. Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń.
Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy podjął niezbędne czynności mające na celu zweryfikowanie zakwestionowanych oświadczeń przez organ I instancji. W zakresie oświadczenia, w związku z nabyciem 1.100 litrów oleju opałowego organ odwoławczy przy użyciu systemu informatycznego - Centralny Rejestr Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników zweryfikował zarówno podany numer NIP, jak i PESEL. W obu tych przypadkach okazało się, że numery te nie należą do wskazanego nabywcy. Podany numer PESEL był okazał się błędny, nie istniejący, zaś podany przez nabywcę numer NIP należał do innego podmiotu. Organ nie poprzestał jednak na tych czynnościach i na adres nabywcy wskazany w oświadczeniu wystosował wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie na okoliczność nabycia 1100 litrów oleju opałowego oraz jego przeznaczenia na cele opałowe. Wezwanie to mimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte przez adresata.
Zdaniem Sądu, skoro przeprowadzone przez organ odwoławczy wskazane powyżej czynności dowodowe wykazały, że dane zawarte w treści zgromadzonych przez skarżącego oświadczeń nie umożliwiają weryfikacji ich autentyczności, a podane w oświadczeniu dane adresowe nie umożliwiły dokonania weryfikacji autentyczności oświadczenia, organ odwoławczy był w pełni uprawniony do stwierdzenia, że skarżący nie odebrał od nabywcy oświadczenia zawierającego rzetelne dane o których mowa w przepisie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a tym samym, że wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. oraz obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego określonego według stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.
Sąd I instancji stwierdził, że działania podjęte przez organ odwoławczy odpowiadały wymogom wynikającym z ogólnych zasad postępowania, w tym obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.
Ponadto zdaniem Sądu, nie można pominąć faktu, że ciężar dowodu spoczywa także na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli skarżący nie zgadzał się z ustaleniami organu podatkowego, mógł przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Skarżący niezadowolony z działań podejmowanych przez organ odwoławczy mógł zatem w toku postępowania odwoławczego sam podjąć czynności niezbędne do wykazania słuszności jego stanowiska.
Ponadto, skarżącemu wyznaczono siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując, że w sprawie zgromadzono nowe dowody. Skarżący z ww. uprawnienia nie skorzystał.
Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez akceptację przez Sąd I instancji biernej postawy organów podatkowych w zakresie nie przeprowadzenia dowodu polegającego na sprawdzeniu u nabywcy oleju opałowego (w miejscu wskazanym jako adres zamieszkania i adres do doręczeń korespondencji), czy sprzedany produkt był wykorzystany przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy na organie podatkowym ciążył obowiązek wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, który nie mógł ograniczać się wyłącznie do skierowania pisemnego zapytania do A. N., lecz powinien skutkować dokonaniem kontroli w miejscu (pod adresem) wskazanym w pisemnym oświadczeniu, ponieważ kontrola ta doprowadziłaby w konsekwencji organy obu instancji co najmniej do takich wniosków, do jakich doprowadziła skarżącego jego wizyta pod wskazanym przez A. N. adresem.
- 2. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 2004 r., Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że błąd w oświadczeniach nabywcy w zakresie prawidłowego nr PESEL, nr NIP (dane podane sprzedawcy przez samego nabywcę oleju opałowego, tj. A. N.) uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy posiadane przeze skarżącego dokumenty umożliwiały weryfikację złożonych przez nabywcę oświadczeń.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.
Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Przedmiotem sprawy jest określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do korzystania z obniżonej stawki akcyzy.
Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2009 r. wraz z odsetkami stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym, z kolei ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały wszystkich możliwych czynności dowodowych, które wykazały, że dane adresowe zawarte w treści zgromadzonych przez skarżącego oświadczeń nie umożliwiły weryfikacji autentyczności oświadczenia kupującego paliwo do celów grzewczych a tym samym, że skarżący nie odebrał od nabywcy oświadczenia zawierającego rzetelne dane, o których mowa w przepisie par. 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, co spowodowało, że wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. oraz obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego określonego według stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1 u.p.a.
Zarzucając Sądowi naruszenie przepisów postępowania skarżący kasacyjnie stwierdził, że Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował bierną, zdaniem skarżącego, postawę organów podatkowych polegającą na nieprzeprowadzeniu dowodu i niesprawdzeniu u nabywcy oleju opałowego (w miejscu wskazanym jako adres zamieszkania i adres do doręczeń korespondencji), czy sprzedany produkt był wykorzystany przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem co skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy organy zweryfikowały podany w oświatczeniu przez nabywczynię NIP i nr PESEL w wyniku czego okazało się, że podane numery identyfikacyjne nie należą do wskazanego nabywcy. Z akt tych wynika także, że skarżący mógł wiedzieć, że dane identyfikacyjne nie są poprawne, gdyż jak zeznał, nabywczyni oleju opałowego nie miała przy sobie dowodu osobistego i obawiała się czy dobrze pamięta swoje dane identyfikacyjne.
Organy zaś wykonały wszystkie możliwe do wykonania czynności dowodowe, dwukrotnie bezskutecznie wysyłały wezwanie na adres nabywcy podany w oświadczeniu, celem uzyskania wyjaśnień na piśmie na okoliczność nabycia 1100 l oleju opałowego oraz jego przeznaczenia na cele opałowe. Skoro wezwania wysłane na podany adres wracały jako niepodjęte, a skarżący z organami nie współpracował w pozyskiwaniu danych dotyczących nabywcy, organ odwoławczy był w pełni uprawniony do stwierdzenia, że skarżący nie odebrał od nabywcy oświadczenia zawierającego rzetelne dane, o których mowa w przepisie par. 4 ust. 1pkt 2 rozporządzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że działania podjęte przez organ odwoławczy odpowiadały wymogom wynikającym z ogólnych zasad postępowania, w tym obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z prowadzoną sprawą tak aby uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia (par 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 powołanego rozporządzenia). Wszystkie elementy oświadczenia podlegają kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, co pozwala ustalić czy olej opałowy został faktycznie przeznaczony na cele opałowe. Oświadczenie musi więc zawierać takie dane, które pozwalają na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.
Złożenie w dacie sprzedaży oświadczenia przez podmiot fikcyjny, jak w rozpoznawanej sprawie powoduje, że nie było podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zatem zakwestionowanie tego oświadczenia jest uzasadnione. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, a Sąd I instancji pogląd ten podzielił, że skarżący nie odebrał od nabywcy oleju opałowego oświadczenia zawierającego rzetelne dane. Gdyby te dane były rzetelne, organ bez trudu na podstawie nr PESEL i NIP zidentyfikowałby nabywcę i ustalił czy zakupiony olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. W sytuacji błędnego numeru NIP i PESEL nawet przy prawidłowo podanym adresie, było to niemożliwe w sytuacji gdy nabywczyni wynajęła należącą do niej nieruchomość, o czym organ nie wiedział, a wysyłane dwukrotnie przez organ wezwanie do stawienia się nabywczyni wracały z adnotacją zwrot nie podjęto w terminie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe nie naruszyły prawa a także, że organy administracji nie mogą w nieskończoność przedłużać postępowania dowodowego.
Należy także zwrócić uwagę, że nie ma możliwości konwalidowania w okresie późniejszym uzyskanych przez sprzedawcę oświadczeń, które nie zawierały obowiązkowych wskazanych przez rozporządzenie Ministra Finansów z kwietnia 2004 r. danych. Sprzedawca dysponując takim oświadczeniem wiedział przecież, czy wszystkie dane (min. nr PESEL i NIP) zostały podane w ten sposób, że umożliwiały identyfikację nabywcy i transakcję oleju opałowego, tym bardziej że sprzedawca wiedział, że nabywczyni zapomniała dowodu osobistego. Podnieść także należy, że skoro na podatnika został nałożony obowiązek uzyskania od nabywcy rzetelnych danych osobowych, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania dowodu tożsamości. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę i uniemożliwia kontrolę transakcji przez organ.
Zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zarazem wyznacza granice obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 par. 1 (i stanowiący jego uzupełnienie art. 181) Ordynacji podatkowej, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzone postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej). Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej jest więc nieuzasadniony. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku.
Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe przyjęły bierną podstawę w zakresie nie przeprowadzenia dowodu polegającego na sprawdzeniu u nabywcy oleju opałowego, w miejscu wskazanym jako adres zamieszkania i adres dla korespondencji, czy sprzedany olej opałowy był wykorzystany przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem.
Nie zasadny jest też zarzut kasatora, naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z par. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że błąd w oświadczeniu nabywcy w zakresie prawidłowego nr PESEL i NIP uniemożliwiają skarżącemu skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy dokument ten umożliwiał weryfikację złożonego przez nabywcę oświadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe prowadząc w sprawie postępowanie dowodowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym należy wskazać, organy nie mogą prowadzić postępowania dowodowego w nieskończoność przy biernej postawie skarżącego, który do tego postępowania miał obowiązek włączyć się.
Mając powyższe na uwadze, naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.