Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1861/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 5 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1448/14 oddalił skargę E. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r., wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2007 r.

W oparciu o dokonane ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] marca 2013 r., uchylił ww. decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ decyzją z dnia [...] września 2013 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. w takiej samej wysokości jak w poprzednio wydanej decyzji z dnia 9 listopada 2009 r.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił ww. decyzję w całości i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 roku, w pozostałym zakresie orzekł co do istoty sprawy w następujący sposób: określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2007 r. w kwocie 112.008 zł; maj 2007 r. w kwocie 108.158 zł; czerwiec 2007 r. w kwocie 682.210 zł, lipiec 2007 r. w kwocie 32.299 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynikało, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego ciężkiego i oleju napędowego, oraz dokonywała importu i nabycia na terenie kraju oleju napędowego, w tym oleju napędowego zabarwionego do celów żeglugowych oraz oleju napędowego zabarwionego przeznaczonego do celów opałowych. Nabyte wyroby akcyzowe zharmonizowane Spółka odsprzedawała na terytorium kraju oraz zużywała na potrzeby własne.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, wnosiła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2007 r.

Niesporne w sprawie było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten okres.

Spółka zarzuciła naruszenie przepisów o właściwości organu w niniejszej sprawie, przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania, naruszenie przepisów postępowania, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm., dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym).

Sąd I instancji stwierdził, że Spółka bezzasadnie wskazywała, jakoby organem właściwym w sprawie był Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Ponadto dokonane przez Spółkę wyjaśnienie zawarte w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. w którym wskazała, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych jest baza magazynowa Z. C. B. SA w S. przy ul. K. [...] oraz wydane Spółce w dniu [...] marca 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, z których wynika, że do dnia [...] września 2013 r., to jest do dnia zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, Spółka nie dokonywała ponownej aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Opisane okoliczności faktyczne sprawy spowodowały, iż Sąd stwierdził, że prawidłowo postępowanie odwoławcze w sprawie prowadzone było przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie.

WSA podniósł, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2007 r., o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: o.p.), upływał 31 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] października 2014 r., wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p., albowiem z uwagi na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w przypadku stwierdzonych rozbieżności pomiędzy ilościami wyrobów akcyzowych dopuszczonych do obrotu, a ilościami wyrobów wprowadzonych do magazynów Spółki, po jej stronie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w przypadku stwierdzonych - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie - niedoborów tych wyrobów z tytułu ich zużycia niezgodnego z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia I od akcyzy lub do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w przypadku nadwyżek, z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych od których nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. WSA podkreślił, że brak określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości występuje w sytuacji, gdy podatnik nie dochował warunków określonych przepisami do korzystania ze stawki preferencyjnej lub zwolnienia od akcyzy. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z naruszeniem zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym.

WSA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez niedostrzeżenie, że nawet w przypadku gdyby uznać, że Spółka powinna uiścić podatek akcyzowy od ewentualnych niedoborów oleju przeznaczonego na cele opałowe, to podatek ten powinien zostać określony w wysokości 233,00 zł/1.000 l wyrobu, a nie 2.000 zł/1.000 l wyrobu, zauważyć należy, że w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 obowiązywały dwie stawki akcyzy. Po pierwsze, stawka 233,00 zł od 1.000 litrów, która została na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżona do wysokości 232,00 zł za 1.000 litrów, przy czym zastosowanie tych stawek wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych w powyższym rozporządzeniu.

Po drugie wynikająca z art. 65 ust. 1a u.p.a., stawka 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, stosowana w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele grzewcze, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem. Zastosowanie stawek preferencyjnych, tj. stawki w wysokości 233,00 zł od 1.000 litrów i obniżonej stawki w wysokości 232,00 zł od 1.000 litrów nie było bezwarunkowe, jednym z warunków ich zastosowania było uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek akcyzy). Jak ustalono w sprawie skarżąca nie dysponowała oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w zakresie w jakim stwierdzony został niedobór tego paliwa w stosunku do ilości wynikającej ze zgłoszeń celnych. Zatem, w sprawie należało zastosować stawkę wskazaną w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych ewentualnie uchylenie w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnie.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając:

1. 1. naruszenie prawa materialnego tj.:
2. - art. 151 w zw. z art. 150 § 1 oraz § 1a o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż pismo organu z dnia [...] grudnia 2012 r. zostało prawidłowo doręczone skarżącej przez organ z dniem [...] grudnia 2012 r. pod adresem wskazanym jako adres do korespondencji, w sytuacji gdy skarżąca wniosła w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. o kierowanie wszelkiej korespondencji na adres siedziby skarżącej, a zatem informując organ o powyższym przed dokonanym przez organ w dniu [...] grudnia 2012 r. doręczeniem na adres nieaktualny, pomimo iż organ powinien kierować korespondencję na adres, gdzie skarżąca miała siedzibę i który to adres wskazała jako aktualny, a zatem Sąd I instancji powinien przyjąć, że pismo z dnia [...] grudnia 2012 r. nie zostało skarżącej doręczone;
3. - art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, na skutek której Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na skarżącej nie przedawniło się, gdyż jakoby organ wywołał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżąca miała zostać poinformowana pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. doręczonym skarżącej w dniu [...] grudnia 2012 r.;
4. - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 150 w zw. z art. 151 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rzekomo wywołało nieskutecznie doręczone pismo z dnia [...] grudnia 2012 r. z informacją, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;
5. - art. 70 § 1 o.p., poprzez jego błędne nie zastosowanie, na skutek czego Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został jakoby zawieszony na skutek samego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;
6. - art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 17 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż postępowanie odwoławcze prowadzone było w niniejszej sprawie przez właściwy organ, w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie powinno być prowadzone przed Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie z uwagi na zmianę siedziby skarżącej przed wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] września 2013 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jak również z uwagi na fakt, iż skarżąca nie wykonywała od początku lutego 2013 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terenie Szczecina przez okres co najmniej trzech miesięcy, a nadto w dniu [...] lutego 2013 r. skarżąca wniosła dodatkowo o zawieszenie przyznanego jej zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec;
7. - art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż stwierdzone przez organy podatkowe niedobory lub nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako zużycie towaru niezgodnie z przeznaczeniem lub posiadanie niezadeklarowanego towaru, pomimo iż rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD, a stwierdzoną w porcie wyładunku miała swe przyczyny jedynie w ’zastosowaniu innych urządzeń i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku, jak też poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż z powodu stwierdzenia niedoborów i nadwyżek wyrobów akcyzowych po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju niemożliwe jest stwierdzenie, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku, a portem rozładunku, przy czym organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekoma nadwyżka został pozyskany przez skarżącą z innego źródła aniżeli z importu, jak też organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekomy niedobór został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem;
8. - art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 3 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż stwierdzone przez organy podatkowe niedobory lub nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako zużycie tych wyrobów (na terytorium kraju) niezgodnie z ich przeznaczeniem (nie objęte preferencją podatkową), a w przypadku nadwyżek, musiały być opodatkowane, gdyż nie były one przedmiotem uprzedniego zgłoszenia celnego, pomimo iż rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD, a stwierdzoną już po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu w kraju miała swe przyczyny jedynie w zastosowaniu innych urządzeń i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku;
9. - art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez niedostrzeżenie, iż nawet w przypadku gdyby uznać, iż skarżąca powinna uiścić podatek akcyzowy od ewentualnych niedoborów oleju przeznaczonego na cele opałowe, to podatek ten powinien zostać określony w wysokości 233,00 zł./1000 I. wyrobu, a nie 2000 zł./1000 I. wyrobu;
10. - art. 4 ust. 5 u.p.a., poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie, iż w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu) możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez skarżącą w posiadanie towaru z innego źródła niż import), względnie w związku z rzekomym zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem (w zakresie rzekomych niedoborów), co stanowi naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego statuowanej w ww. art. 4 ust. 5;
11. - art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a., poprzez ich błędne nie zastosowanie i w rezultacie przyjęcie przez Sąd I instancji, iż decyzje wydały organy właściwe pomimo, iż w przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych, co oznacza, iż zarówno decyzja organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego wydana została przez organ nie będący właściwym w niniejszej sprawie;
12. - art. 6 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez skarżącą w posiadanie towaru z innego źródła niż import), względnie w związku z rzekomym zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem (w zakresie rzekomych niedoborów);
13. - § 8 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz w zw. z ust. § 8 ust. 6 pkt 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.), poprzez przyjęcie przez organ I instancji, iż sprzedaż towarów akcyzowych została dokonana wbrew warunkom uprawniającym do zwolnienia importu oleju napędowego z akcyzy w myśl § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. ze względu na to jakoby sprzedaż z udziałem "tradera" nie pozwalała na korzystanie z powyższego zwolnienia;
14. - art. 78 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego błędną interpretację sprowadzającą się do przyjęcia, iż istnieją jakieś inne niż wyartykułowane wprost ww. art. 78 ust. 3 warunki, od których uzależnione jest podjęcie przez organy celne działań zmierzających do uregulowania sytuacji importera w oparciu o nowe dane (np. zawarte we wniosku importera o korektę zgłoszenia celnego), w przypadku jeżeli dane w oparciu, o który było dokonywane zgłoszenie celne były nieprawidłowe lub niekompletne, a w szczególności, iż w świetle ww. art. 78 ust. 3 jest niedopuszczalne skorygowanie zgłoszenia celnego, co do ilości importowanego towaru, a co za tym idzie organy podatkowe miały prawo ograniczyć się w niniejszej sprawie wyłącznie do danych dotyczących ilości towaru wynikających ze zgłoszenia celnego, pomijając to jak faktycznie ilość towaru została zaimportowana przez skarżącą.
15. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.
16. - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu decyzji będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i tym samym nie dokonanie w istocie przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji przy wydawaniu decyzji będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie. Powyższe dotyczy następujących przepisów postępowania podatkowego:
17. - art. 128 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu i przyjęcie, iż decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie nie są orzeczeniami wydanymi przez organy podatkowe w sprawie, która była już przedmiotem postępowania prowadzonego przed właściwym organem podatkowym i zakończonego decyzjami ostatecznymi, pomimo wniosków skarżącej o korektę zgłoszeń celnych i o korektę akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych, a co za tym idzie rozstrzygnięcie spraw podatkowych wywołanych tymi wnioskami decyzjami ostatecznymi w toku instancji, co skutkuje dopuszczalnością wzruszenia takich decyzji wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych;
18. - art. 187 § 1 i § 3 zd. 1 o.p., poprzez nie zastosowanie powołanych przepisów przez organy podatkowe, które w istocie nie zebrały całości materiału dowodowego, jak też nie rozpatrzyły całości zebranego materiału dowodowego, w tym nawet w zakresie dowodów, którymi organy podatkowe dysponowały z urzędu, ponieważ organy podatkowe nie wyjaśniły (a nawet nie podjęły próby wyjaśnienia) faktycznych przyczyn powstania rzekomych nadwyżek i niedoborów, a zarazem a priori odrzuciły wyjaśnienia składane w tej kwestii wielokrotnie przez skarżącą, a z których wprost wynikało, iż źródłem pochodzenia przedmiotowego towaru (zarówno w odniesieniu do rzekomych nadwyżek jak i w odniesieniu do rzekomych niedoborów) był import z wszelkimi konsekwencjami takiego stanu rzeczy, a w szczególności odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego (z uwzględnieniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego) oraz odnośnie wskazania organu podatkowego właściwego miejscowo do rozpoznania sprawy (co zaakceptował Sąd I instancji);
19. - art. 122 o.p., a w szczególności w zw. z art. 97 § 1 ww. ustawy poprzez ich nie zastosowanie przez organy podatkowe, które w istocie w toku postępowania podatkowego nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez ni'e wyjaśnienie faktycznych przyczyn powstania rzekomych nadwyżek i niedoborów (pominięcie środków dowodowych w postaci zeznań świadków oraz opinii biegłego), a zarazem poprzez przyjęcie, iż niezapewnienie przez skarżącą nadzoru celnego w trakcie dokonywania pomiarów kontrolnych przy rozładunku wyrobów akcyzowych uniemożliwia zastosowanie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a co za tym idzie, uniemożliwia również przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia przyczyn pojawienia się rozbieżności pomiędzy ilością wyrobu akcyzowego stwierdzoną w zgłoszeniu celnym, a ilością wyrobu wprowadzoną do magazynu skarżącej bezpośrednio po dokonaniu zgłoszenia celnego, co prowadzi do poczynienia przez organy podatkowe nieprawidłowych ustaleń w zakresie występowania rzeczywistych przyczyn występowania różnic ilościowych wyrobów akcyzowych, jak też odnośnie samego występowania tych różnic;
20. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nie zastosowanie powołanych przepisów przez organy podatkowe, które w istocie nie zebrały całości materiału dowodowego, jak też nie rozpatrzyły całości zebranego materiału dowodowego, bowiem organy podatkowe zaniechały wezwania skarżącej do przedłożenia dokumentów potwierdzających płatności na rzecz podmiotu D. BP AG c/o C. V., tak jak uczyniono to w stosunku do podmiotu V. d. H. P. sp. z o.o., co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji uznania, iż D. BP AG c/o C. V. w rzeczywistości nie nabywała od skarżącej wyrobów akcyzowych, jak również nie pośredniczyła w ich nabyciu, co nie polega na prawdzie, albowiem z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wraz ze skargo (po zapoznaniu się z decyzją organu odwoławczego), wprost wynika, iż organy obu instancji nie miały podstaw do naliczenia skarżącej podatku akcyzowego z tytułu transakcji z podmiotem D. BP AG c/o C. V.;
21. 2) art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie tych przepisów przez Sąd I instancji w kontekście zgłoszonych przez skarżącą wniosków o przeprowadzenie dowodów z potwierdzeń przelewów oraz wyciągu z rozrachunków z kontrahentami załączonych przez skarżącą do skargi z dnia [...] listopada 2014 r., a tym samym zaakceptowanie przez Sąd I instancji faktu, iż organy podatkowe odtworzyły w toku prowadzonego postępowania stan faktyczny niniejszej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a zatem w istocie organy podatkowe nie zrekonstruowały zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego niniejszej sprawy, co było obowiązkiem organów podatkowych, przy czym nie było przeszkód, aby organy podatkowe - o ile tylko postępowałby w sposób zgodny z regułami prowadzenia postępowania (w szczególności z regułami gromadzenia materiału dowodowego) - prawidłowo (w oparciu o kompletny materiał dowodowy) zrekonstruowały stan faktyczny niniejszej sprawy; należy przy tym zwrócić uwagę, iż zaniechania organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a co za tym idzie prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego, miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych, albowiem nie ulega wątpliwości, iż przedłożone przez skarżącą dowody świadczą o tym, iż polegają na prawdzie twierdzenia skarżącej odnośnie kontaktów handlowych skarżącej z podmiotem D. BP AG c/o C. V., a co za tym idzie organy podatkowe nie miały podstaw do obciążenia skarżącej sankcyjnym podatkiem akcyzowym z tytułu transakcji dokonywanych przy udziale tego podmiotu, co z kolei przesądza o wadliwości skarżonej decyzji i winno skutkować jej uchyleniem przez Sąd I instancji już tylko z tego powodu;
22. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku przyczyn nie danie wiary nowym dowodom wskazanym przez skarżącą w postaci potwierdzeń przelewów załączonych do skargi z dnia [...] listopada 2014 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Powołane w skardze zarzuty kasacyjne zarówno te dotyczące naruszenia procedury, jak i te odnoszące się do uchybienia prawu materialnemu nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych i niewłaściwości organu odwoławczego, który wydał decyzję stwierdzić należy, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

W zakresie pierwszego ze spornych zagadnień stwierdzić należy, że myśl art. 70 § 1 o.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W stanie faktycznym sprawy znaczenie ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku w sprawie o sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W kontekście przywołanych regulacji i modyfikującego je wyroku Trybunału zauważyć należy, że sporne zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym powstawały w miesiącach od kwietnia do lipca 2007 roku. Tym samym w myśl powołanego art. 70 § 1 o.p. winny się one przedawnić z końcem 31 grudnia 2012 r. Niemniej jednak w zakresie tych zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wszczął dochodzenie karne skarbowe z art. 54 § 2 kks (odnośnie miesiąca kwietnia 2007 roku) i z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks (odnośnie miesięcy od maja do lipca 2007 roku). Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w toku przedmiotowego postępowania podatkowego pismem z dnia [...] grudnia 2012 roku (wysłanym na wskazany przez Stronę adres dla doręczeń - ul. P. [...],[...] S.) poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązań nim objętych. Przedmiotowe pismo nie zostało przez Spółkę podjęte pomimo jego dwukrotnego awizowania. Tym samym pismo to uznano za doręczone w myśl art. 150 o.p. w dniu [...] grudnia 2012 r.

Zgodnie bowiem z art. 151 o.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. W myśl zaś art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Stosownie do art. 150 § la adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 ustawy).

Jak wcześniej zauważono Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe pismo zostało doręczone zgodnie art. 150 o.p. Z zapisów zawartych na zwrotnym potwierdzeniu wynika, że pierwsze awizo pod wskazanym przez Spółkę adresem do korespondencji zostało dokonane w dniu [...] grudnia 2012 r. Drugiego awizowania dokonano w dniu [...] grudnia 2012 r. W związku z niepodjęciem korespondencji przez Spółkę została ona w dniu [...] grudnia 2012 r. zwrócona Dyrektorowi Izby Celnej. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotowa korespondencja została doręczona [...] grudnia 2012 r., co oznacza, że doręczenie jej nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych (od kwietnia do lipca 2007 r.) określonego w art. 70 § 1 o.p.

W ocenie NSA, nie zmienia tego faktu pismo strony z dnia 13 grudnia 2012 r. o zmianie adresu do korespondencji, doręczone w tym dniu organowi. Zarówno ekspedycja pisma z dnia [...] grudnia 2012 r. dotyczącego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i jego pierwsze awizowanie w [...] grudnia 2012 r., nastąpiło przed dniem [...] grudnia 2012 r.

Skonstatować należy, że zmiana adresu do doręczeń wiąże organ od dnia, w którym organ został o tym poinformowany i jest skuteczna w zakresie korespondencji wysyłanej do strony po tej dacie. Zatem wyekspediowanie pisma z dnia [...] grudnia 2012 r. na adres wskazany przez podatnika i aktualny w tym dniu, jest na gruncie przepisów o doręczeniach jak najbardziej skuteczne.

Prawidłowość takiego uznania potwierdza orzecznictwo NSA zapadłe wprawdzie na tle przedstawienia organowi dokumentu pełnomocnictwa niemniej jednak adekwatne dla omawianego zagadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w jurysdykcji prezentuje pogląd, że stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/10, LEX nr 1121069). Ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma (por. postanowienie NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1231/13, LEX nr 1360627).

Końcowo wypada zauważyć wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1603/13, LEX nr 1984206, dotyczący skarżącej kasacyjnie Spółki i spornej kwestii doręczenia pisma z dnia [...] grudnia 2012 r. Sąd kasacyjny stwierdza w nim, że ponieważ do powiadomienia o zmianie adresu do doręczeń strony doszło po wysłaniu przez organ podatkowy pisma z dnia [...] grudnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powiadomienie o zmianie adresu nie było skuteczne dla doręczenia tego pisma. Dlatego za nieuzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia art. 150 § 1 oraz § 1a w zw. z art. 151 o.p.

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestionowania braku przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do lipca 2007 r. należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zakresie zarzutu dotyczącego właściwości organu stwierdzić należy, że w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji organu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10. Z art. 16 ust. 1 u.p.a. wynika natomiast, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Art. 16 ust. 2 u.p.a. stanowi zaś, że zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać różne dane, w tym w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego. Stosownie do art. 16 ust. 3 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. Z kolei art. 16 ust. 4 u.p.a. przewiduje, że jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym lub pisemnym powiadomieniu o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji powołujące się na pismo wyjaśniające Spółki z dnia [...] lutego 2013 r., w którym Spółka wskazała, że miejscem prowadzenia działalności w zakresie wyrobów akcyzowych jest baza magazynowa położona w Szczecinie przy ul. Kujota 9. Spółka otrzymała w dniu [...] marca 2013 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, którego do dnia [...] września 2013 r. nie zmieniła, czyli nie dokonała jego ponownej aktualizacji.

Tym samym nie doszło do zmiany miejsca prowadzonej działalności związanej z wyrobami akcyzowymi. Zatem zasadnie przyjęto, że właściwym w sprawie organem odwoławczym był Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie. Dodać do tego należy, w okolicznościach faktycznych sprawy, że nie ma w tym zakresie znaczenia fakt zawieszenia przez Spółkę prowadzonej działalności gospodarczej, ma ono bowiem charakter czasowy i nie zmienia miejsca działalności gospodarczej związanej z wyrobami akcyzowymi.

Odnosząc się do opodatkowania niedoborów i nadwyżek oleju napędowego do żeglugi oraz oleju napędowego do celów opałowych NSA podziela w tym zakresie ustalenia dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Jak wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedobory oraz nadwyżki wyrobów akcyzowych stwierdzone zostały już po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Z dokumentów sporządzonych na okoliczność importu wyraźnie wynika ilość wyrobów objęta importem i nie jest ona tożsama z ilością wyrobów wprowadzonych do magazynu skarżącej na terytorium kraju. Zatem zasadnym było uznanie, że przedmiotem importu była ilość wyrobów, która wskazana została organowi celnemu w dokumencie SAD. Stwierdzone na terytorium kraju niedobory uznane być musiały w tych okolicznościach za zużycie tych wyrobów (na terytorium kraju) niezgodnie z ich przeznaczeniem (nie objęte preferencją podatkową), a w przypadku nadwyżek, musiały być opodatkowane, gdyż nie były one przedmiotem uprzedniego zgłoszenia celnego.

Nie można się również zgodzić z twierdzeniem Spółki, iż brak jednoznacznego stwierdzenia sposobu zużycia wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem uniemożliwia zastosowanie przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy. Skoro Skarżąca w stosunku do wyrobów dopuszczonych do obrotu, a niewprowadzonych do magazynu nie legitymuje się dokumentami świadczącymi o ich odsprzedaży w warunkach zwolnienia od akcyzy dla olejów przeznaczonych na cele żeglugi lub w warunkach obniżonej stawki akcyzy dla olejów przeznaczonych na cele opałowe, to jedyną alternatywą jest ich użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Podkreślić trzeba, ze zarówno w zakresie nadwyżek, jak i niedoborów organy podatkowe nie muszą wykazywać skąd pochodzi nadwyżka wyrobów, wystarczy sam fakt jej stwierdzenia, nie muszą też prowadzić postępowania w jaki sposób doszło do powstania niedoboru, tu również wystarcza stwierdzenie samego faktu powstania takiego niedoboru.

W kontekście podnoszonej przez Spółkę argumentacji w zakresie powstałych niedoborów i nadwyżek dotyczącej różnych urządzeń pomiarowych wskazać należy na dane zawarte w decyzji organu odwoławczego. Przedstawione w tym indywidualnym akcie administracyjnym w tabelach wielkości przekonują, że powstałe różnice stanowiące niedobory i nadwyżki nie mogły być wynikiem błędów pomiarowych.

W tabeli dotyczącej oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi wypada zauważyć i porównać pozycję 4 i 12, które odnoszą się do przybliżonych wielkości ilości wyrobu w litrach dopuszczonych do wolnego obrotu. W pozycji 4 wskazano, że do obrotu według zgłoszenia celnego dopuszczono 596.574 litrów, natomiast zgodnie z pozycją 12 według zgłoszenia celnego do obrotu dopuszczono 604.427 litrów. Ilość wyrobu w litrach przyjęta na stan magazynowy z pozycji 4 tabeli to 589.804 litry, natomiast z pozycji 12 tabeli to 604.625 litrów. Zatem w pozycji 4 powstał niedobór w wysokości 6.770 litrów, zaś w pozycji 12 powstała nadwyżka w ilości 198 litrów. Trudno zatem zaakceptować, że przy porównywalnych ilościach zgłoszonych do dopuszczenia do obrotu powstały tak znaczne różnice ze względu na różne urządzenia pomiarowe. Co do zasady błąd ten powinien być zbliżony, nie powinna zaś cechować go tak duża rozbieżność, wynosząca prawie 7.000 litrów (różnica rzeczywista 6.968 litrów).

W tej samej tabeli warto też zwrócić uwagę i porównać pozycję 9 i 11. Z pierwszej z nich wynika (poz. 9), że na podstawie zgłoszenia celnego do wolnego obrotu dopuszczono 1.108.152 litry, natomiast na stan magazynowy przyjęto 1.097.171 litrów. Powstał zatem niedobór w wysokości 9.626 litrów. W drugiej zaś (poz.

11) według zgłoszenia celnego dopuszczono do wolnego obrotu 2.644.634 litry, natomiast na stan magazynowy przyjęto 2.649.904 litry. Powstała zatem nadwyżka w wysokości 5.270 litrów. Podkreślić zatem należy, że w pozycji 9 tabeli przy ponad dwukrotnie mniejszej ilości oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w stosunku do pozycji 11, powstał niedobór w wysokości 9.626 litrów, zaś w pozycji 11 przy ponad dwukrotnie większej ilości oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w stosunku do pozycji 9, powstała nadwyżka w wysokości 5.270 litrów. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że tej wielkości niedobór i nadwyżka powstały na skutek stosowania rożnych urządzeń pomiarowych. Ewentualny błąd w pomiarach powinien być zbliżony i nie powinna go cechować tak duża rozbieżność w wielkości prawie 15.000 litrów (różnica rzeczywista 14.896 litrów).

W tabeli dotyczącej oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wypada zwrócić uwagę i porównać pozycję 8 i 11 które odnoszą się do przybliżonych wielkości ilości wyrobu w litrach dopuszczonych do wolnego obrotu. W pozycji 8 wskazano, że do obrotu według zgłoszenia celnego dopuszczono 1.114.904 litry, natomiast zgodnie z pozycją 11 według zgłoszenia celnego do obrotu dopuszczono 1.128.372 litry. Ilość wyrobu w litrach przyjęta na stan magazynowy z pozycji 8 tabeli to 1.104.280 litrów, natomiast z pozycji 11 tabeli to 1.128.195 litrów. Zatem w pozycji 8 powstał niedobór w wysokości 10.624 litry, zaś w pozycji 11 niedobór wyniósł 177 litrów. Trudno zatem zaakceptować, że przy porównywalnych ilościach zgłoszonych do dopuszczenia do obrotu powstały tak znaczne różnice ze względu na różne urządzenia pomiarowe. Co do zasady błąd ten powinien być zbliżony, nie powinna zaś cechować go tak duża rozbieżność, wynosząca prawie 10.500 litrów (różnica rzeczywista 10.447 litrów).

W tej samej tabeli warto też zwrócić uwagę i porównać pozycję 3 i 21. Z pierwszej z nich wynika (poz. 3), że na podstawie zgłoszenia celnego do wolnego obrotu dopuszczono 1.135.137 litrów, natomiast na stan magazynowy przyjęto 1.121.234 litry. Powstał zatem niedobór w wysokości 13.903 litry. W drugiej zaś (poz.

21) według zgłoszenia celnego dopuszczono do wolnego obrotu 264.360 litrów, natomiast na stan magazynowy przyjęto 264.199 litrów. Powstał zatem niedobór w wysokości 161 litrów. Podkreślić zatem należy, że w pozycji 3 tabeli przy ponad czterokrotnie większej ilości oleju opałowego w stosunku do pozycji 21, powstał niedobór w wysokości 13.903 litry, zaś w pozycji 21 przy ponad czterokrotnie mniejszej ilości oleju opałowego w stosunku do pozycji 3, powstał niedobór w wysokości 161 litrów. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że tej wielkości niedobory powstały na skutek stosowania rożnych urządzeń pomiarowych. Ewentualny błąd w pomiarach powinien być zbliżony i nie powinna go cechować tak duża rozbieżność w wielkości prawie 14.000 litrów (różnica rzeczywista 13.742 litry).

Tym samym zarzuty kasacyjne dotyczące niedoborów i nadwyżek oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowanej stawki podatkowej, a mianowicie naruszenia art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. la pkt 1 u.p.a. poprzez niedostrzeżenie, że nawet w przypadku gdyby uznać, że skarżąca powinna uiścić podatek akcyzowy od ewentualnych niedoborów oleju przeznaczonego na cele opałowe, to podatek ten powinien zostać określony z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 233,00 zł/1.000 litrów wyrobu, a nie w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów wyrobu wskazać należy, że w świetle przepisów w/w ustawy w razie braku oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe brak jest możliwości stosowania stawki 233,00 zł/1.000 litrów oraz istnieje obowiązek stosowania stawki 2.000,00 zł za 1.000 litrów. Skoro bowiem korzystając z delegacji ustawowej wskazanej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie w którym obniżył stawkę podatkową dla olejów opałowych - przeznaczonych do celów opałowych - do kwoty 232,00 zł od 1.000 litrów to nieuprawnione jest twierdzenie, że obowiązywała zarówno stawka akcyzy w kwocie 233,00 zł od 1.000 litrów (wynikająca z ustawy) jak i stawka obniżona do kwoty 232,00 zł od 1.000 litrów (wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów).

Przyjęcie przytoczonych wyżej poglądów prowadziłoby do wniosku, że prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o 1,00 (jeden) zł od 1.000 litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy i oczywistym byłoby, że w sytuacji takiej sprzedawcy rezygnowaliby z dokonywania sprzedaży oleju na warunkach preferencyjnych, wymagających spełnienia szczególnych warunków, stosując stawkę podstawową (233,00 zł za 1.000 litrów), bez potrzeby dokonywania formalności przewidzianych w rozporządzeniu. Dokonując wykładni przepisu art. 65 ustawy należy zatem uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt (232,00 i 233,00 zł) - jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona, na czas obowiązywania tej regulacji stawka podstawowa określona w ustawie (art. 65 ust.

1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się bowiem przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1 - obniżoną w ww. rozporządzeniu) i oleje opałowe użyte niezgodnie z takim przeznaczeniem (art. 65 ust. la pkt 1). Brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny - w świetle powołanych przepisów - z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. la pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem.

Tym samym zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. należało uznać za bezzasadny.

Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze, względnie w związku z rzekomym zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem.

W kontekście tego zarzutu stwierdzić jednoznacznie należy, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie i posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis ten znajduje zatem zastosowanie w zakresie wyrobów stanowiących nadwyżkę produktów w stosunku do ilości wskazanej w zgłoszeniach celnych. W myśl zaś art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie wyrobów celnych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Norma ta znajdzie zastosowanie w odniesieniu do stwierdzonych w wyniku kontroli niedoborów.

Zatem skoro w chwili przyjęcia towaru do magazynu Spółki stwierdzone zostało nabycie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, jak i oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości większej aniżeli wynikająca ze zgłoszenia celnego, to można skutecznie twierdzić, że Spółka znalazła się w posiadaniu tego oleju. Skoro od tej ilości oleju napędowego, kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, to z tą chwilą także zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej nie jest obowiązkiem organu przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie kiedy i od kogo niezadeklarowany wyrób akcyzowy został nabyty, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega samo posiadanie takiego wyrobu, jeżeli nie została zapłacona od niego akcyza w należnej wysokości.

Podobnie braki oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi oraz braki oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, zostały ujawnione w momencie przyjmowania paliwa do magazynów Spółki, dlatego też także i w tym przypadku chwila przyjęcia do magazynu jest chwilą właściwą do stwierdzenia powstania zobowiązania podatkowego. Do zgłoszeń celnych Spółka jako importer złożyła oświadczenie, iż importowane paliwo zostanie zużyte lub odsprzedane do celów korzystających z preferencji podatkowej. Zasadnym zatem było przyjęcie przez organy podatkowe, że paliwo w części wskazanej powyżej zostało przez skarżącą rozchodowane bez pobrania od potencjalnych nabywców stosownych oświadczeń o jego przeznaczeniu, ewentualnie zużyte przez Spółkę bez wskazania sposobu jego zużycia.

Zauważyć nadto należy, że podobnie jak w przypadku powstania nadwyżki wyrobów, tak i w przypadku ich niedoborów organy podatkowe nie miały obowiązku wykazywania w jaki sposób skarżąca wyzbyła się zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych towarów akcyzowych.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. stwierdzić należy, że nadwyżki i niedobory powstały na terenie kraju, zatem nie znajdują do nich zastosowania przepisy dotyczące importu, m.in. art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Tym samym nie ma wątpliwości, że decyzje zostały wydane przez organy w sprawie właściwe, zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 u.p.a. Nie znajduje bowiem w okolicznościach faktycznych sprawy zastosowania art. 13 ust. 3 u.p.a., tzn. nie jest właściwy w sprawie organ, którego właściwość ustala się w oparciu o przepisy prawa celnego ze względu na dokonany import towarów.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 78 ust. 3 WKC stwierdzić należy, że przepis ten reguluje kontrolę zgłoszeń celnych, a więc kwestie dotyczące elementów kalkulacyjnych, jak i należności celno-podatkowych w obrocie pomiędzy krajami Unii Europejskiej a krajami trzecimi, nie dotyczy zaś obrotu krajowego wyrobami akcyzowymi.

W kontekście powołanego zarzutu wypada zauważyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 października 2005 r. w sprawie C-468/03, ZOTSiS 2005/10B-/I-8937), w którym Trybunał stwierdza, że artykuły 78 i 236 rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że po zwolnieniu towarów organy celne, do których wpłynął przedstawiony przez zgłaszającego wniosek o rewizję zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów, są zobowiązane – z zastrzeżeniem możliwości wniesienia skargi do sądu – albo oddalić wniosek zgłaszającego w drodze decyzji z uzasadnieniem, na przykład, jeżeli weryfikowane elementy zgłoszenia wymagają przeprowadzenia kontroli fizycznej, a w związku ze zwolnieniem towarów niemożliwe jest ich ponowne przedstawienie organom celnym, albo dokonać żądanej rewizji, jeżeli niezbędna weryfikacja nie wymaga przedstawienia towarów, na przykład gdy wniosek o rewizję dotyczy jedynie zbadania dokumentacji księgowej lub kontraktowej.

Zatem zwolnienie towarów przez organy celne i wychwycenie niedoborów i nadwyżek wyrobów w momencie przyjęcia produktów akcyzowych do magazynu znajdującego się na terenie kraju uniemożliwia skuteczne przeprowadzenie rewizji towarów w oparciu o wskazany przepis WKC.

Wobec powyższego także i ten zarzut w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnośnie zarzutów dotyczących sprzedaży oleju napędowego do żeglugi kontrahentowi D. BP AG c/o C. V. stwierdzić należy, że zasadnie zakwestionowano w postępowaniu podatkowym, co też słusznie zaakceptował Sąd I instancji, zwolnienie podatkowe wynikające z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zakresie wyrobów sprzedawanych na rzecz tej Spółki. Podmiot ten nie potwierdził bowiem nabycia tych wyrobów od skarżącej kasacyjnie Spółki. Mało tego, również wskazał, że Spółka D. BP nie przeprowadziła jakichkolwiek transakcji z E. T. Spółką z o.o.

Na uwagę zasługuje to, że postępowanie podatkowe odnośnie spornych zobowiązań podatkowych trwało kilka lat. Wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło bowiem [...] maja 2007 r., pierwsza decyzja została wydana w dniu [...] listopada 2009 r., a ostateczna w dniu [...] października 2014 r. W tym czasie Spółka miała możliwość wskazania, że ustalenia organów w zakresie tego spornego zagadnienia są błędne. Mogła w tym czasie zaprezentować pełną dokumentację związaną z tym zwolnieniem.

Podkreślić należy, że Spółka przed wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2014 r. w dniu [...] czerwca 2014 r. zapoznała się za całością materiału dowodowego w sprawie, w tym z dowodami negatywnej weryfikacji spornych transakcji ze Spółką D. BP. Miała zatem 3 i pół miesiąca na przedłożenie dowodów świadczących o rzeczywistości tych transakcji.

Zasadnie zatem, w ocenie NSA, Sąd I instancji przyjął w okolicznościach faktycznych sprawy, że przedłożone na etapie skargi do Sądu I instancji dokumenty były spóźnione i nie miały wpływu na ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy, skoro Dyrektor Izby Celnej nie miał możliwości dokonania weryfikacji tych dokumentów i ich oceny w trakcie przeprowadzonego postępowania.

Dlatego też postawione w tym zakresie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie budził wątpliwości, tym bardziej nie budził istotnych wątpliwości, o których mowa w powołanym przepisie procedury sądowoadministracyjnej.

W orzecznictwie NSA na tle omawianego przepisu przyjmuje się, że w myśl przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie uzupełniających dowodów jest prawem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II GSK 3252/15, LEX nr 2378098). Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniających dowodów ma służyć wyjaśnieniu wątpliwości, a nie ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I OSK 1260/15, LEX nr 2199144). Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki; po pierwsze jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a po drugie nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu jest niezbędne, jeżeli bez danego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygniecie istniejących w sprawie wątpliwości. W zakresie kognicji sądu administracyjnego mieści się kontrola legalności zaskarżonego aktu, co wyłącza możliwość dokonywania przez ten sąd ustaleń faktycznych. Uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie wskazanego przepisu, nie służy zatem ustaleniu stanu faktycznego, ale ocenie legalności kwestionowanego aktu (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 336/15, LEX nr 2276561). W postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów i tylko o tyle, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wszelkie dowody strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku.

Sąd I instancji takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu. Skoro przed organem strona nie przedkładała dowodów, to nie można twierdzić, że braki w zakresie ustaleń faktycznych sprawy powinien uzupełniać sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1319/17, LEX nr 2325306). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. Oznacza to, że sąd administracyjny jest sądem prawa, nie zaś sądem faktu. Dowód z dokumentu przeprowadzony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter wyjątkowy i zależy wyłącznie od uznania sądu, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Brak przeprowadzenia dowodu nie może być postrzegany jako naruszenie prawa procesowego w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 282/15, LEX nr 2141054).

W świetle powyższego powołany zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację postawione zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego należało uznać za nieusprawiedliwione, w konsekwencji takiego uznania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach Sąd postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm).