Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1864/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2838/16, oddalił skargę Wójta Gminy [...] na decyzję Ministra Finansów z [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu kar finansowych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy:

Po rozpatrzeniu odwołania Wójta Gminy [...] od decyzji Wojewody [...] z [...] czerwca 2016 r., odmawiającej umorzenia należności z tytułu kar finansowych w kwocie 92 500 zł, określonych w postanowieniach Wojewody [...]: z [...] sierpnia 2013 r., z [...] listopada 2013 r., z [...] grudnia 2013 r., z [...] stycznia 2014 r., z [...] marca 2014, z [...] maja 2014 r., Minister Finansów decyzją z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Minister wskazał, że sytuacja majątkowa Gminy [...] nie uzasadnia stwierdzenia ważnego interesu dłużnika w całkowitym umorzeniu należności w łącznej kwocie 92 500 zł wraz z ustawowymi odsetkami w wysokości 18 560 zł według stanu na dzień 31 maja 2016 r. Analizując projekt uchwały budżetowej Gminy [...] na rok 2016, Minister ustalił dochody Gminy na poziomie ponad 54 mln zł, natomiast wydatki na kwotę ponad 53 mln zł. Projekt zakładał nadwyżkę budżetu w wysokości 725 tys. zł i wskazywał, że zostanie ona przeznaczona na spłaty wcześniej zaciągniętych zobowiązań z tytułu emisji papierów wartościowych oraz zaciągniętych pożyczek i kredytów. Zaznaczono, że uchwała nr [...] Rady Gminy [...] z [...] czerwca 2016 r. w sprawie zmian budżetu Gminy [...] na 2016 r. wskazuje, że budżet Gminy po zmianach wynosi: dochody w kwocie ponad 68 min zł, wydatki w kwocie ponad 67 min zł. Zmiana spowodowana była m. in. zwiększeniem dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania zadań gminy w zakresie oświaty i wychowania oraz pomocy społecznej, a także zwiększeniem wydatków w związku z realizacją zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej, gospodarki komunalnej, kultury, oświaty, pomocy społecznej i administracji publicznej.

Tym samym, jak zaznaczył organ odwoławczy, plan dochodów i wydatków budżetu po korekcie nadal zakłada nadwyżkę budżetową w wysokości 725 tys. zł, a gmina jest w stanie zwiększać niektóre rodzaje wydatków. Ponadto jak wskazał organ, zgodnie z Wieloletnią Prognozą Finansową Gminy [...] na lata 2016-2029 (załącznik nr 1 do uchwały Rady Gminy nr [...] z [...] grudnia 2015 r.), w 2017 r. planowane dochody ogółem wyniosą ponad 52 104 tys. zł, a planowane wydatki ponad 50 299 zł, w 2018 r. dochody wyniosą ponad 51 928 tys. zł, a wydatki - 50 088 tys. zł, zaś w 2019 r. dochody wyniosą ponad 50 411 tys. zł, a wydatki - 48 521 tys. zł. Prognozowany wynik budżetu w następnym roku i kolejnych latach zakłada nadwyżkę w średniorocznej wysokości ok. 1 800 tys. zł. Planowane nadwyżki budżetu zostaną przeznaczone w głównej mierze na spłaty wcześniej zaciągniętych zobowiązań w postaci kredytów, pożyczek i wykup papierów wartościowych.

W ocenie Ministra Finansów spłata zobowiązań nie zagraża ogólnej sytuacji materialnej Gminy i nie przyczyni się do zaprzestania działalności lub funkcjonowania jednostki w jakiejkolwiek sferze publicznej, w związku z czym nie zostały w niniejszej sprawie spełnione przesłanki umorzenia należności z art. 56 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm., dalej: "u.f.p.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę Wójta Gminy [...]. Wskazał, że przedmiotem wniosku rozpoznawanego przez organ było umorzenie kary finansowej nałożonej przez Wojewodę [...] postanowieniami wydanymi od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. za przekroczenie przez Wójta Gminy [...] terminów do wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Przywołując treść art. 64 ust. 1 oraz art. 56 ust. 1 pkt 3 i 5 u.f.p. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie tylko okoliczności określone w art. 56 ust.1 pkt. 3 oraz 5 mogły być podstawą ustaleń i rozważań organu. Według tych przepisów należności osób prawnych mogą być umarzane w całości, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne lub zachodzi ważny interes dłużnika lub interes publiczny.

Wnioskodawca, uzasadniając wniosek o umorzenie kar finansowych upatrywał zaistnienie w przedmiotowej sprawie przesłanki "ważnego interesu dłużnika" w trudnej sytuacji finansowej Gminy oraz krótkotrwałych problemach kadrowych, które powstały w latach 2010 - 2011, a które to uniemożliwiły organowi Gminy wydanie w terminie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Zdaniem Sądu, uznanie tej drugiej przyczyny jako szczególnie uzasadnionej przesłanki, uzasadniającej udzielenie takiej ulgi, skutkowałaby przejęciem przez Państwo ryzyka niewłaściwego doboru przez Gminę swoich pracowników.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazanej przez wnioskodawcę, wskazał, że organ wezwał Wójta do uzupełnienia dokumentacji sprawy, która pozwoli na ocenę sytuacji finansowej Gminy oraz wystąpił do Regionalnej Izby Obrachunkowej w [...] o przedstawienie analizy finansowej Gminy [...] za rok 2014, 2015 oraz I kwartał 2016 r., a także o ocenę wieloletniej prognozy finansowej gminy, uwzględniając wskaźniki zadłużenia, o których mowa w art. 243 u.f.p. W rezultacie ustalono, że zgodnie z uchwałą nr [...] z [...] czerwca 2016 r. w sprawie zmiany budżetu Gminy na 2016 r. - budżet gminy po zmianach wynosi: dochody - 68 185 696,44 zł; wydatki - 67 460 696,44 zł. Zgodnie z projektem uchwały budżetowej Gminy [...] na rok 2016 nadwyżka w budżecie Gminy [...] w wysokości 725 tys. zł miała być przeznaczona na spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań z tytułu emisji papierów wartościowych oraz zaciągniętych kredytów i pożyczek.

Z wieloletniej prognozy finansowej Gminy [...] na lata 2016 – 2029 (załącznik nr 1 do uchwały [...] Rady Gminy [...] z [...] grudnia 2015 r.) wynikało, że w 2017 r. planowane dochody gminy ogółem wyniosą 54 416 808,00 zł, a planowane wydatki wyniosą 52 611 808,00 zł (nadwyżka 1 805 000 zł), w 2018 r. dochody wyniosą 54.176.450,00 zł, a wydatki - 52.336.450,00 zł (nadwyżka 1 840 000,00 zł). Planowane nadwyżki budżetu miały zostać przeznaczone w głównej mierze na spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań w postaci kredytów, pożyczek i wykup papierów wartościowych. Zgodnie z dokumentem "Objaśnienia przyjętych wartości w Wieloletniej Prognozie Finansowej" (załącznik nr 3 do uchwały Rady Gminy nr [...] z [...] grudnia 2015 roku) sytuacja finansowa Gminy związana z zobowiązaniami kredytowymi w najbliższym czasie ma ulec poprawie. Dokument ten wskazywał, że w sytuacja finansowa powinna się unormować w 2017 r., wtedy to bowiem możliwe będzie finansowanie wydatków i rozchodów ze środków własnych, bez konieczności zaciągania cywilnoprawnych zobowiązań finansowych.

Wieloletnia Prognoza Finansowa, nie planując zaciągania nowych zobowiązań, zakładała także stopniowe zmniejszanie długu jednostki, zaś bieżące potrzeby inwestycyjne planowano pokryć wpływami ze sprzedaży majątku oraz dochodami bieżącymi. Wykaz przedsięwzięć (załącznik nr 2 do uchwały Rady Gminy nr [...] z [...] grudnia 2015 roku) wskazywał, że w najbliższych latach Gmina [...] planuje wydatki na różnego rodzaju programy (kanalizacja sanitarna, porządkowanie gospodarki wodno-ściekowej, dowóz uczniów, stypendia, pomoc społeczna, zadania związane z zagospodarowaniem przestrzennym).

Natomiast Gmina we wniosku wskazała, że brak obowiązku uiszczania kar przełoży się na możliwość przeznaczenia środków na wykonanie innych zadań publicznych, co jest pożądanie z punktu widzenia interesu lokalnej społeczności i uzasadnia wystąpienie ważnego interesu społecznego.

W ocenie Sądu – po analizie sytuacji finansowej Gminy – organ prawidłowo przyjął, że Gmina posiada środki finansowe na spłatę zadłużenia, bez uszczerbku dla jej płynności finansowej oraz obowiązków wykonywania zadań służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb jej mieszkańców. Zakładana nadwyżka w budżecie wynosiła 725 tys. zł, nałożone kary finansowe w łącznej wysokości 92 500 zł stanowiły jedynie mały procent budżetu gminy.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że powołane projekty mają znaczący wpływ na ogólną sytuację finansową gminy, jednakże istniejące i planowane zobowiązania są wynikiem realizowanych przez Gminę [...] zadań i nie mają charakteru nadzwyczajności lub wyjątkowości. Tym samym nie uzasadniają stwierdzenia, że jednostka znajduje się w szczególnej czy wyjątkowo trudnej sytuacji, tylko z tego względu, że wykonuje zadania ustawowo nałożone na każdą tego typu jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Gmina powinna w równym stopniu uwzględniać i realizować zarówno zadania związane z funkcjonowaniem jednostki i jej mieszkańców, jak i obowiązki będące konsekwencją podejmowania działań niezgodnych z obowiązującymi przepisami prawa. Także planowane przedsięwzięcia powinny uwzględniać posiadane możliwości, determinowane również przez zobowiązania publicznoprawne. Negowanie kryteriów udzielenia ulg (w postaci umorzenia) przez skarżącego nie może być utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu dłużnika. Dlatego tak ważne jest wykazanie nadzwyczajnego charakteru sytuacji Gminy oraz udowodnienie, że znalazła się ona w niej niezależnie od swojego postępowania i obiektywnych okoliczności faktycznych.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, organy nawet uwzględniając przejściowe trudności z jakimi boryka się Gmina m.in. problemy kadrowe zaistniałe w latach 2010-2011, czy jej niejednoznaczną sytuację finansową, nie mogą niejako przejąć odpowiedzialności finansowej za trudności związane z przedterminowymi wyborami w gminie i udzielić wnioskowanego wsparcia. Sąd zaznaczył, że Gminie, jako jednostce samorządu terytorialnego, przypisane zostały określone zadania, które powinny być skutecznie realizowane. Jeśli obowiązki nie są realizowane prawidłowo, a przepisy przewidują w takich sytuacjach sankcje, konsekwencją jest nałożenie kary pieniężnej.

Sąd podkreślił, że nie należy do organów ocena przyjętych przez Gminę wewnętrznych rozwiązań prawnych, technicznych lub personalnych, nawet jeśli przyjęte rozwiązania były jedną z przyczyną uchybień. Ewentualne zarzuty w tym zakresie należało podnosić w toku postępowania w sprawie nałożenia kar.

Podsumowując, zdaniem Sądu pierwszej instancji organy poprawnie oceniły, że wskazane we wniosku okoliczności, nie stanowią automatycznie podstawy do umorzenia kar finansowych, czego oczekuje skarżąca Gmina, która drogę do poprawy swojej sytuacji upatruje w przychylności organu, oczekując pomocy w spłacie kar i niejako "uwolnienia" tych środków na kolejne inwestycje gminne. Organy obiektywnie oceniły argumenty podnoszone przez Gminę oraz rozważyły je na tle ustawowych przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" (art. 56 ust. 1 pkt 5 u.f.p), jak również ewentualnej egzekucji należności (art. 56 ust. 1 pkt 3 u.f.p), w oparciu o posiadany majątek jednostki, który jest wystarczający na dobrowolną zapłatę lub egzekucję należności. Wskazane źródła dochodów gminy w większości nie podlegają wyłączeniu spod egzekucji, tak więc ewentualna egzekucja przedmiotowej należności jest możliwa.

Skargą kasacyjną Wójt Gminy [...] zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucono:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 64 ust. 1 w związku z art. 56 u.f.p. poprzez:
2. - jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, pomimo że należności, o umorzenie których wnosił skarżący nie mają charakteru należności cywilnoprawnych, stąd też brak jest podstaw do zastosowania do ich umorzenia przesłanek wymienionych w art. 56 u.f.p.;
3. - ocenę dopuszczalności i zasadności umorzenia nałożonych kar pieniężnych wyłącznie przez pryzmat przesłanek określonych w art. 56 ust. 1 pkt 3 i 5 u.f.p. z pominięciem całokształtu okoliczności sprawy, w tym interesu lokalnej społeczności w udzieleniu wnioskowanej ulgi, jak również całkowitych rozmiarów zobowiązań Gminy z tytułu nałożonych kar;
4. - naruszenie art. 56 ust. 1 pkt 5 u.f.p., poprzez przyjęcie, że wskazany interes społeczny nie stanowi interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem kary.
5. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo zaistnienia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 64 w związku z art. 56 ust. 1 pkt 3 i 5 u.f.p., a tym samym skarga powinna zostać w całości uwzględniona, a decyzja Ministra Finansów oraz poprzedzająca ją decyzja Wojewody [...] - w całości uchylone;
7. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo zaistnienia naruszenia prawa procesowego to jest art. 7, art. 11, art. 77 § 1 k.p.a., przez brak wszechstronnego rozważenia i uwzględnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności ustalenia sytuacji finansowej na dzień wydania decyzji oraz zbadania wszelkich okoliczności, które uzasadniają wniosek o umorzenie;
8. - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie braku odniesienia się do zarzutów i argumentacji podnoszonych przez skarżącego, co do błędnego zastosowania art. 64 i 56 ust. 3 i 5 u.f.p., nieuwzględnienia interesu społecznego i łącznej wysokości nałożonych kar finansowych;
9. - art. 151 p.p.s.a polegające na nieuprawnionym stwierdzeniu, że orzekające w sprawie organy nie dopuściły się naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy dokonały błędnych ustaleń dotyczących przesłanek umorzenia należności przez przyjęcie, że jedynymi przesłankami, które można zastosować są nieskuteczność egzekucji i ważny interes dłużnika lub interes publiczny w sytuacji, gdy wskazane błędne ustalenia uzasadniały uchylenie decyzji organu drugiej instancji instancji oraz decyzji Wojewody [...] i w konsekwencji przyjęcie, że skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzeniem z 5 maja 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I Izby Gospodarczej NSA w oparciu o wyżej wskazany przepis skierowała niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano strony postępowania.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały jako zawierające się w obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., z tym że jeden z zarzutów skargi kasacyjnej, to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 65 oraz art. 56 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o finansach publicznych został błędnie zakwalifikowany przez skarżącego jako dotyczący naruszenia przepisów postępowania. W rzeczywistości jest to zarzut naruszenia prawa materialnego i jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zawiera żadnych dodatkowych treści w stosunku do zarzutu sformułowanego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które w ocenie skarżącego polegało na braku odniesienia się do zarzutów i argumentacji podnoszonych przez skarżącego, co do błędnego zastosowania art. 64 i 56 ust. 3 i 5 u.f.p., nieuwzględnienia interesu społecznego i łącznej wysokości nałożonych kar finansowych.

Zgodnie z przywołanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, a do jego naruszenia może dojść, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Przy tym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Odnosząc powyższe do kwestionowanego orzeczenia należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, jak również zawarte są w nim rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu wyroku przedstawione zostały zarzuty skargi oraz odniesienie się do tych zarzutów. Takie odniesienie się nie musi polegać na polemice z treścią skargi. Wystarczy przedstawienie stanowiska sądu i wyjaśnienie tego stanowiska. Podkreślić należy, że obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie należy rozumieć jako wymogu szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły.

Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 326/06). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga więc szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do każdego z tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób umożliwiający kontrolę wyroku dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Takiej wady uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie ma.

Inną rzeczą jest czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał zastosowane przepisy prawa materialnego oraz prawidłowo zrekonstruował normę prawną będącą podstawą rozstrzygnięcia. Nawet jeżeli w tym zakresie uzasadnienie jest częściowo błędne, to okoliczność taka nie stanowi sama w sobie podstawy do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia omawianego przepisu.

Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania w ten sposób, że "w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części". Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie oraz niezastosowanie innego nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją niestwierdzenia przez sąd pierwszej instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Zarzutu naruszenia przepisu proceduralnego (art. 151 p.p.s.a.) sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie powiązano z jakimkolwiek innym przepisem prawa procesowego, którego naruszenie było, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przyczyną wadliwego zastosowania normy zawartej w wyżej wymienionym przepisie.

Tym samym, tak sformułowany zarzut naruszenia prawa procesowego, nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Przepis art. 151 p.p.s.a. jest bowiem tzw. przepisem wynikowym, a warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów i nie może być samoistną skuteczną podstawą skargi kasacyjnej. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu powinna bezpośrednio powiązać zarzut jego naruszenia z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - uchybił sąd pierwszej instancji badając wykładnię i zastosowanie przepisów prawa przez organ administracji publicznej. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 p.p.s.a., sformułowanego w niniejszej sprawie w podstawie kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania.

Ocena ostatniego zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 li. c p.p.s.a.) wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ konieczne jest zrekonstruowanie normy prawnej, która w okolicznościach faktycznych sprawy powinna być podstawą rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie należności z tytułu kar finansowych. Dopiero rekonstrukcja tej normy pozwoli ocenić jakie elementy stanu faktycznego były istotne, czy zostały prawidłowo ustalone i czy następnie norma prawa materialnego została prawidłowo zastosowana. Wyjaśnienia wymaga, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował zastosowanie przez organy obu instancji przepisów art. 56 u.f.p. jako wskazujących podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, w tym między innymi przepis art. 56 ust. 1 pkt 5 u.f.p., zgodnie z którym należności, o których mowa w art. 55, mogą być umarzane w całości, jeżeli zachodzi ważny interes dłużnika lub interes publiczny.

Przepis art. 55 u.f.p. dotyczy należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny, przypadających organom administracji rządowej, państwowym jednostkom budżetowym i państwowym funduszom celowym, które mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty. Rozpoznawana sprawa dotyczy jednak niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym zaliczanej zgodnie z art. 60 u.f.p. do środków publicznych. W kwestii tego rodzaju należności przepis art. 64 ust. 1 u.f.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji stanowił, że właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art.

60. Przepis art. 64 u.f.p. podobnie jak i inne przepisy ustawy o finansach publicznych nie określał przesłanek udzielenia wskazanych w art. 55 ulg w spłacie niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym. Jednoznaczne odesłanie w art. 64 ustawy do art. 55 oznacza tylko wskazanie jakie ulgi mogą być zastosowane (umorzenie w całości albo w części, odroczenie lub rozłożenie na raty). Z przepisu art. 64 u.f.p. nie wynika, aby do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym zastosowanie miały także przepisy art. 56 u.f.p. określające przesłanki umorzenia w całości należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny. W związku z tym zastosowanie ma art. 67 u.f.p., według którego do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). W świetle tej regulacji, w rozpoznawanej sprawie, zastosowanie ma art. 67a ust. 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy, może zastosować ulgi opowiadające ulgom wymienionym w art. 55 u.f.p., na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Istotne w rozpoznawanej sprawie jest, że przesłanki zastosowania ulg określone w art. 67a ust. 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny) są takie same jak wskazane w art. 56 ust. 1 pkt 5 u.f.p. W związku, z tym mimo zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wskazania przez organy administracji publicznej błędnego przepisu zawierającego przesłanki umorzenia należności, ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego musi uwzględniać tę okoliczność, że zastosowania miała norma prawna wynikająca w taki sam sposób z dwu różnych przepisów prawa. W takiej sytuacji okoliczność, że identyfikując prawidłowo brzmienie normy prawnej Sąd pierwszej instancji wskazał błędnie przepis prawa nie jest wystarczające do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego ze skutkiem uchylenia zaskarżonego wyroku. Istotne jest, czy norma prawna została właściwe odczytana oraz czy została prawidłowo zastosowana.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez organ ocena stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Ocena ta została poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym do jej rozstrzygnięcia. Bezzasadny jest w związku z tym także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 11, art. 77 § 1 k.p.a. Według skarżącego naruszenie to miałoby polegać na braku wszechstronnego rozważenia i uwzględnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności ustalenia sytuacji finansowej na dzień wydania decyzji oraz zbadania wszelkich okoliczności, które uzasadniają wniosek o umorzenie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku o umorzenie należności z tytułu kar finansowych, a przejrzyste i wnikliwe uzasadnienia rozstrzygnięć organów obu instancji wskazują rzeczowe dowody będące podstawą ustaleń.

Ustalono bardzo szczegółowo wskaźniki ekonomiczne dotyczące sytuacji finansowej Gminy oraz dane świadczące o tym, że Gmina posiada środki finansowe na spłatę kar finansowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę bez uszczerbku dla jej płynności finansowej oraz wykonywania zadań służących potrzebom mieszkańców Gminy. Nie jest uzasadniony wynikający z uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie wziął po uwagę, że za umorzeniem należności przemawia interes publiczny wymagający, aby Gmina mogła realizować swoje zadania dla dobra społeczności lokalnej. Poczynione w sprawie ustalenia nie wskazują bowiem, aby uiszczenie należności prowadziło do sytuacji, w której Gmina nie będzie mogła wykonywać swoich zadań.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Nie zostały zasądzone koszty postępowania na rzecz organu, mimo sformułowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o zasądzenie takich kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego Organ nie wykazał poniesienia kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona przez pracownika organu. Wprawdzie przepisy art. 204 i art. 205 § 2-4 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a., wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale tylko w razie sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika.