Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1868/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 304/13 oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] lutego 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

M. L., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. M. L. w G. dokonał w dniu 4 grudnia 2008 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volkswagen Transporter T4 2.5 TDI, rok prod. 2000 r., od którego nie złożył deklaracji uproszczonej AKC oraz nie uiścił należnego podatku akcyzowego. W niemieckich dokumentach rejestracyjnych pojazd ten został określony jako ciężarowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w T. w następstwie przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] listopada 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 3 960 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób a nie towarów i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Potwierdzeniem powyższego była informacja uzyskana od K. sp. z o.o. w P., zgodnie z którą pojazd został wyprodukowany jako osobowy 6 - miejscowy, bez przegrody, prawdopodobnie do dalszej zabudowy z homologacją jak dla samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] lutego 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazał, że organ podatkowy prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy. W kontekście ustalenia pierwotnego przeznaczenia omawianego samochodu przez producenta, jak również charakteru zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły, słuszne jest stwierdzenie, że pojazd marki Volkswagen Transporter należy kwalifikować, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zmiany wyposażenia pojazdu dokonane zostały już w 2009 r., i zgodnie z wyjaśnieniami właściciela pojazdu nie wykonywał on w późniejszym okresie dodatkowych zmian.

Ponadto oględziny samochodu z 10 września 2012 r. stanowią jeden z dowodów potwierdzających, że dokonane w pojeździe zmiany - mające głównie na celu umożliwienie zarejestrowania samochodu jako ciężarowego - ze względu na prowizoryczny i odwracalny charakter, nie spowodowały zmian w jego konstrukcji w takim stopniu, aby pozbawić go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach, górne uchwyty dla pasażerów). Podatnik, pomimo zapewnienia przez organ czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

Organ wyjaśnił, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć także znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie miała decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę stwierdził, że kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem jest kwalifikacja nabytego przez stronę samochodu marki Volkswagen Transporter T4 2.5 TDI, jako samochodu osobowego (pozycja CN 8703) lub ciężarowego (pozycja CN 8704). Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy zakwalifikowały przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 upa), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 upa). Na umowie kupna przedmiotowego samochodu wskazana jest data 4 grudnia 2008 r. (k. 7 akt administracyjnych), zatem należy przyjąć, że w tym dniu strona uzyskała prawo do rozporządzania ww. samochodem osobowym jak właściciel, co oznacza, że w tym dniu powstał obowiązek podatkowy.

Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 2 upa). W kontekście istoty sporu w sprawie wskazać należy, że w Taryfie Celnej (rozporządzenie Komisji (WE) NR 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej) pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a m.in. w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego.

Z przytoczonego zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu - a w konsekwencji uznanie za "samochody osobowe" w rozumieniu upa - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" przy czym określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Zestawienie cech charakterystycznych dla kodu CN 8703 wynikających z wyjaśnień do Taryfy Celnej ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) z cechami spornego samochodu wskazuje, że przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada elementy właściwe dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703.

Reasumując Sąd stwierdził, że konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, karta informacyjna pojazdu) z treścią opisu pozycji 8703 i 8704 uznać należy, że brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Sąd podkreślił, że o zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu, jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z przepisami ustawy, wyłączne znaczenie ma klasyfikacja dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN), zatem klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie żadnych innych przepisów, w tym np. odnoszących się do rejestracji pojazdu.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył M. L., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organów podatkowych, w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. 1. rażące naruszenie art. 80 ust. 1 upa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na skarżącym spoczywa obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której ustawodawca precyzyjnie wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. samochody osobowe, wyłączając spod obowiązku podatkowego samochody ciężarowe;
2. 2. rażące naruszenie art. 6 ust. 1 upa w zw. z art. 80 ust. 2 pkt. 2/ upa poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której odwołujący się dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedał samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu;
3. 3. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 81 i 82 w zw. z art. 3 ust. 2 upa w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej:
4. a) polegającą na przyjęciu, iż samochód marki Volkswagen Transporter T4 2.5 TDI jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN 8703, podczas, gdy skarżący nabył samochód jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN8704, wraz z dokumentami potwierdzającym i przeznaczenie samochodu, dokonał badań technicznych na terenie Polski, a następnie sprzedał samochód podmiotowi trzeciemu, jako samochód ciężarowy;
5. b) z pominięciem wykładni celowościowej przepisu, bowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego samochodów ciężarowych;
6. 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, bowiem działania Sądu I instancji prowadzą do sytuacji, w której skarżący doznaje niczym nieuzasadnionego, innego i negatywnego traktowania przez Sąd I instancji, w porównaniu do podatników, którzy sprzedali samochody, a następnie ich nabywcy nie dokonali przeróbek i zmiany ich przeznaczenia;
7. 5. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: Op), poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego;
8. 6. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. art. 120, 121, 122, 124 Op, poprzez ich niezastosowanie, w konsekwencji naruszenie przepisów prawa wskazanych powyżej, przeprowadzenie postępowania z naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w sposób godzący w zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyjaśniając skarżącemu przesłanego swych decyzji.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z postanowieniami art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ppsa, a która nie zachodzi w tej sprawie. Wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 ppsa przypomnieć należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, zarzuty oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 ppsa uznać należało za niezasadne.

Przede wszystkim należy wskazać, że w petitum środka prawnego zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ppsa w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 i 194 Op, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz pominięto istotne dla sprawy dowody. Kasator wytknął uchybienia organu, jego zdaniem zaistniałe podczas przeprowadzonego postępowania dowodowego, a które w zaskarżonym wyroku zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a mianowicie zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań diagnosty wykonującego badania techniczne spornego pojazdu a także ustalenia, czy diagnosta ten w czasie badania miał jakiekolwiek wątpliwości odnośnie parametrów i przeznaczenia pojazdu oraz bezkrytyczne oparcie się na złożonych cztery lata po dokonaniu sprzedaży zeznaniach świadka, które w konfrontacji z badaniem technicznym z 2008 r., z którego dokumentacja znajduje się w aktach, nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił sposób, w jaki organ podejmował czynności procesowe, mające na celu określenie charakteru pojazdu, nie naruszając przy tym regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op). Nie można zatem uznać, że WSA błędnie ocenił prawidłowość procedowania organu w sferze wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia (art. 124 Op). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie ze wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Nie oznacza to, jak zarzuca autor skargi kasacyjnej, że organ podatkowy pominął dokumenty złożone przez stronę. Jak trafnie wywiódł Sąd I instancji, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, tyle że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, niż tego oczekiwała strona, co przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn szczegółowo przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnionych, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu wnioskowanych w sprawie dowodów.

W kontekście podnoszonych przez kasatora argumentów, nakierowanych na wykazanie dominującego charakteru dowodowego zaświadczenia z badania technicznego, należy powtórzyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 2 upa). - co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Z tego też punktu widzenia, za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, poza granicami kraju, albo na jego terytorium. Mimo niewiążącego charakteru dokumentów z badania technicznego, należy wskazać, że podlegały one ocenie przez organ na zasadach ogólnych (wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), która zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego została dokonana poprawnie.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów celnych nie upoważniało do formułowania twierdzeń skarżącego o nierównym traktowaniu podmiotów dokonujących jednakowych czynności - nabywania pojazdów samochodowych, w sytuacji, gdy niektórzy z nich nie są zobowiązani w podatku akcyzowym, ponieważ kolejni nabywcy pojazdu nie dokonywali w nabytych samochodach żadnych zmian i przeróbek. W tym zakresie mogłoby mieć bowiem znaczenie tylko porównywanie potraktowania skarżącego w sytuacji do odmiennego traktowania innych osób znajdujących się w takiej samej sytuacji na gruncie stosowania tych samych instytucji prawnych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 478/07).

Za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

Podkreślić należy, iż w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu obowiązywały przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 upa opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG). Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 upa jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie natomiast z art. 80 ust. 1 upa, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem powyższy przepis, pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zadaniem organów podatkowych, podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być zatem dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane stosownym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy samochód. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Należy podkreślić, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów. Wynika to z treści wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. W tym kontekście należy stwierdzić, że zestawienie cech właściwych dla pojazdów z kodu CN 8303 z cechami samochodu marki Volkswagen Transporter T4 stwierdzonymi w dacie przeprowadzonych oględzin, wskazuje, że pojazd ten niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do ww. kodu, takich jak m.in. przeszklone wnętrze, pięć drzwi, dziewięć miejsc siedzących wraz z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym oraz górnymi uchwytami dla pasażerów, dywaniki oraz oświetlenie przy drzwiach bocznych, tapicerkę ścian bocznych identyczną do tej na drzwiach przednich i tylnych oraz drzwiach bagażnika.

Organ dokonując oględzin nie stwierdził śladów zmian konstrukcyjnych, panelu pomiędzy siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, a przestrzenią tylną. Wprawdzie oględziny mały miejsce niemal 4 lata po wewnątrzwspólnotowym nabyciu, jednak organy słusznie posiłkowały się m.in. zeznaniami świadka – aktualnego właściciela, który wyjaśnił, że od momentu zakupu (faktura VAT z 11 grudnia 2008 r.) dokonał w pojeździe zmiany konstrukcyjnej, polegającej na zamianie siedzenia jednoosobowego na dwuosobowe w kabinie kierowcy, co spowodowało zwiększenie ilości miejsc siedzących z 8 do 9. Fakt ten potwierdza, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu, zarówno w chwili sprzedaży, jak i w momencie dokonywanych oględzin, był przewóz osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Pomocne w tym względzie jest przeznaczenie pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcje danego pojazdu. Jak zostało ustalone w sprawie, spółka K. opowiadając na zapytanie organu wyjaśniła, że ww. samochód o właściwym numerze nadwozia został wyprodukowany, jako pojazd osobowy z 6 miejscami w 2 rzędach, bez przegrody, prawdopodobnie do dalszej zabudowy.

Podsumowując, skoro zaklasyfikowano wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe w dniu 4 grudnia 2088 r. podlegało akcyzie. Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów art. 6 ust. 1 w zw. z 80 ust. 1 i 2 upa.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący kasacyjnie nieprawidłowo sformułował zarzut błędnego zastosowania przez Sąd I instancji art. 81 i 82 w zw. z art. 3 ust. 2 upa. Z naruszeniem dyspozycji art. 176 ppsa nie podniesiono w tym zarzucie kasacyjnym, który z paragrafów, ustępów i ich punktów, jako jednostki redakcyjne tych przepisów, został naruszony przez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie ww. zarzutów również nie zawiera stosownego doprecyzowania. Tak sformułowany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na marginesie należy jedynie wskazać, że argumentacja przedstawiona na poparcie zarzucanego naruszenia przepisów art. 81 i 82 w zw. z art. 3 ust. 2 upa zmierza w istocie do podważenia stanu faktycznego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Strona próbowała bowiem wykazać, że błędnie zaliczono samochód Volkswagen Transporter T4 do pojazdów osobowych w sytuacji, kiedy skarżący nabył auto jako ciężarowe, co potwierdzały przedstawione w toku postępowania dokumenty, m.in. zaświadczenie o badaniu technicznym. Odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez kasatora nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania zostały naruszone przepisy prawa materialnego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).