Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 187/17

Uzasadnienie

Wyrokiem z 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 368/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012 poz. 270, obecnie 2018 poz. 1302 – dalej określanej skrótem P.p.s.a), oddalił skargę M. S. (dalej określanego jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 2671 cm³ w wysokości 5.012 zł. Uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega natomiast pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ odwoławczy przytoczył treść pozycji 8703 oraz 8704 i uzasadniał, że w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczącej tej pozycji podano, że określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Odnosząc powyższe unormowania do ustaleń faktycznych sprawy i wyjaśnień strony dotyczących dokonanej klasyfikacji pojazdu do kodu 8704 z racji posiadania przez przedmiotowy pojazd przestrzeni ładunkowej większej o 50 % od długości rozstawu osi, organ odwoławczy wyjaśnił przede wszystkim, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej powyższe kryterium odnosi się tylko do pojazdów typu pickup. Tym samym klasyfikowanie przedmiotowego pojazdu będącego samochodem typu kombi w oparciu o wskazane kryterium jest niewłaściwe i nie ma zastosowania w sprawie.

Dalej stwierdził, że nabyty przez skarżącego samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Został bowiem wyprodukowany jako osobowy (pismo Sp. z o.o. V. w P. z dnia 13 listopada 2014r. oraz uzyskana homologacja pojazdu). Dodał, że z załącznika II dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów wynika, że pojazdy o kategorii Ml to pojazdy silnikowe zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu osób i ich bagażu, mające nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy. Podał, że wyposażenie wnętrza pojazdu samochodu według stanu zakupu na dzień 12 lutego 2011 r. uległo zmodyfikowaniu, samochód posiadał 2 miejsca siedzące, a więc wymontowano z niego drugi rząd siedzeń, ponadto zamontowano podłogę w części bagażowej i kratkę ścianki działowej za siedzeniem kierowcy, co nie zmieniło jednak jego zasadniczego przeznaczenia.

Zmiany dokonane w spornym samochodzie przed przemieszczeniem z terytorium Niemiec na terytorium RP nie miały cech zmian fabrycznych, były nietrwałe i łatwo odwracalne. Pomimo zmian dokonanych w pojeździe na terenie Niemiec dla przedmiotowego samochodu nie wydano nowego świadectwa homologacji, co dodatkowo potwierdza, że przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu 8703 jako samochód osobowy.

Sposób określenia pojazdu przez diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 12 lutego 2011 r. w zakresie rodzaju przedmiotowego samochodu, również nie decyduje o tym, że zasadniczym przeznaczeniem analizowanego samochodu jest przewóz towarów, a nie osób, bowiem ten dokument został wydany na podstawie przepisów o ruchu drogowym, a klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, i nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego, to, że nie udało się przeprowadzić niektórych dowodów w sprawie, tj. przesłuchanie świadka (obecnego właściciela przedmiotowego samochodu) oraz oględzin tego samochodu nie znaczy, że nie ustalono stanu faktycznego w sposób prawidłowy. Natomiast na przedstawionych przez stronę zdjęciach znajdował się pojazd z otwartą klapą tylną i metalową kratką za pierwszym rzędem siedzeń. Nie można na przedstawionych zdjęciach określić sposobu montażu przegrody oraz zabudowania jej dolnej części. Niewątpliwie stwierdzono, że w górnej części przegroda wykonana była z kratki. Pomiar długości tylnej przestrzeni został zobrazowany poprzez ujęcie niewielkiej części bagażnika z rozłożoną miarą taśmową wskazującą pomiar. Inne elementy budowy i wyposażenia przedmiotowego samochodu zostały ustalone na podstawie innych dowodów, takich jak np. oświadczenia nowego nabywcy samochodu.

Organ zwrócił również uwagę, że skarżący zmieniał sukcesywnie swoje twierdzenia jak wyglądał przedmiotowy samochód w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pierwotnie podnosił, że odsprzedał samochód świadkowi w takim stanie, w jakim go nabył, a następnie twierdził, że samochód w chwili przemieszczenia na terytorium RP nie posiadał szyb w części bagażowej, że w dniu 28 lutego 2011 r. wykonano dodatkowo malowanie górnej części karoserii włącznie z dachem oraz uszczelnienie wmontowanych szyb, że drzwi były zaspawane, nie posiadały również klamek zewnętrznych jak i wewnętrznych, (wewnętrzna część była pozbawiona całkowicie tzw. boczków, które wyposażone są m.in. w klamki, popielniczki, głośniki), nie posiadał punktów mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń i zostały one wstawione dopiero na około miesiąc przed zbyciem auta pod nadzorem wykwalifikowanego Zakładu Ślusarsko-Spawalniczego S., nie posiadał także całkowitej tapicerki w części bagażowej, nawiewów, oświetlenia jak również pozbawiony był systemu nagłaśniającego wraz z nawigacją, radiem i głośnikami, w które to dopiero uposażono przedmiotowy pojazd po jego zakupie. Na dowód powyższego załączył faktury VAT i korespondencję mailową.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż na terenie Niemiec pojazd został poddany zmianom polegającym na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz wymontowaniu wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W pojeździe została zamontowana kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej, jednakże dokonane zmiany wprawdzie pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami), to jednak zmiany te nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowa była zatem klasyfikacja przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę WSA w Lublinie wskazał, że zasadniczy spór dotyczy tego, czy samochód A., nabyty wewnątrzwspólnotowo 12 lutego 2011 r. (dzień badania technicznego), był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U.2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm. obecnie z 2019 r. poz. 864, dalej określanej skrótem u.p.a.). Przywołał także art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str.

1) wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia oraz wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703.

Dalej zaznaczył także, że zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (LEX nr 337569).

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

W celu zaś zapewnienia jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS. Noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS (zob. powołany wyrok C-486/06).

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy w ocenie sadu pierwszej instancji nie podstaw do zanegowania prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że sporny samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Powyższych ustaleń organy dokonały nie tylko, wbrew zarzutom skargi, w oparciu o informacje pozyskane przez producenta, ale także w oparciu o inne dowody w tym: wyjaśnienia nowego nabywcy samochodu i samego skarżącego, niemiecki dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, zaświadczenia o badaniu technicznym z 12 lutego 2011 r., jak i z 1 czerwca 2012 r., informacji uzyskanych z Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izba Celna we W. Nie pominęły, wbrew zarzutom skarżącego, dokumentów związanych z rejestracją pojazdu zarówno tych wydanych przez organy niemieckie jak i polskie. Nie kwestionował zapisów w nich zawartych, że przedmiotowy samochód został tam określony jako samochód ciężarowy.

Jednakże, jak słusznie argumentowały organy obu instancji takie określenie rodzaju pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa.

W kontekście regulacji prawa podatkowego, które to organ zobowiązany jest stosować, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie ma także znaczenia jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia czy w Polsce. Ponadto przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej określanej skrótem P.r.d.) dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu ustawy akcyzowej jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy.

W konsekwencji nie uznał za prawidłowe argumenty, że za klasyfikacją samochodu do pozycji CN 8704 przemawiać mają np. zapisy z zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak również zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Zatem, w świetle zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, co trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Sąd stwierdził ponadto, że dokonane w pojeździe zmiany umożliwiły jedynie przewóz towarów przez odwracalne usunięcie pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Tylko tak można było ocenić brak tylnych siedzeń, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami – na co wskazuje strona skarżąca. Z pewnością nie czyniło to spornego pojazdu samochodem ciężarowym co do, którego można by posługiwać się pojęciem przestrzeni załadunkowej. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia mógł przewozić towary, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i zmianę zaskarżonego wyroku w całości (wydanie wyroku reformatoryjnego) poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki A. Ewentualnie, z daleko posuniętej ostrożności procesowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej określanej skrótem P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

A. art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależytą kontrolę działalności administracji publicznej i niezastosowanie wszystkich środków określonych w ustawie i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji podatkowych;

B. art. 135 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie wszystkich przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do przedmiotowych decyzji podatkowych wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, mimo, że było to niezbędne dla końcowego jej załatwienia;

C. art. 145 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z:

1. a. art. 120, art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012, poz.749, obecnie z 2019 r. poz. 900, dalej określanej skrótem O.p.) poprzez pominięcie szeregu przepisów prawa (w szczególności ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.2012.1137) i rozporządzeń wykonawczych), wybiórcze traktowanie przepisów prawa i ich nienależytą wykładnię, przez co wydana decyzja godzi w zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz skłania do stwierdzenia, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,
2. b. art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, przejawiające się w:
3. - przyjęciu, iż dokonane w przedmiotowym pojeździe zmiany nie są zmianami konstrukcyjnymi, w sytuacji gdy zostały dokonane przez przedsiębiorców zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, na co wskazują zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów (nie kwestionowane, tudzież pominięte przez Sąd i organy podatkowe), a w konsekwencji uznanie iż przedmiotowy samochód w chwili przemieszczenia na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją był samochodem o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (w rozumieniu CN 8703);
4. - o nieobdarzenie wiarą dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącego w załączeniu do odwołania i tylko z tej przyczyny, iż nie zostały przedstawione w postępowaniu przed organem I instancji, w szczególności pominięcie dokumentów potwierdzających dokonanie dalej idących zmian konstrukcyjnych w pojeździe poprzez zaspawanie (usunięcie) stałych punktów kotwiących pasów bezpieczeństwa, usunięcie podłoża tylnej kanapy, zainstalowanie (poprzez spawanie) stałej przegrody bagażowej, zamontowanie paneli blaszanych w miejscach okien, zamontowanie nowej wykładziny podłogowej - nic odniesienie do tychże dowodów zgromadzonych w sprawie i niewyjaśnienie dlaczego nie zostały uwzględnione lub nieuwzględnione jako podstawa rozstrzygnięcia;
5. - sprzeczne z dowodem z zaświadczenia z dnia 3.11.2015 r. J. K. oraz faktury nr [...] z 28.02.2011 r., a nie poparte żadnymi przeciwnymi dowodami ustalenie, iż przedmiotowy pojazd w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał szyby we wszystkich oknach karoserii;
6. - samodzielnie, niepoparte dowodami błędne ustalenie, iż siedzenia i pasy przez nowego właściciela zostały zamontowane w fabrycznych punktach montażu oraz poczynienie ustaleń sprzecznych z brzmieniem jego lakonicznych wyjaśnień;
7. - bezpodstawnym przyjęciu, iż zainstalowana w przedmiotowym pojeździe przegroda stanowiła "łatwą do demontażu kratkę", co nie znajduje potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w postępowaniu, a przedłożone przez skarżącego dokumenty wskazują, iż przegroda była zamontowana trwale (wspawana);
8. - przyjęcie, iż dokonane przez skarżącego zmiany konstrukcyjne miały charakter "nietrwały i łatwo odwracalny", podczas gdy przedstawione przez skarżącego dowody dokonanych zmian konstrukcyjnych celem ponownej zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu, wskazywały na znaczny zakres czynności, stopień trudności w przywróceniu fabrycznego przeznaczenia pojazdu;
9. - bezpodstawne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nieobdarzeniem przymiotem doniosłości w sprawie faktur i korespondencji email skarżącego, potwierdzającej dokonywanie zakupów części wyposażenia wnętrza przedmiotowego pojazdu, wskazując, iż mimo że dotyczyły pojazdu A. tożsamego co do modelu zgodnego z przedmiotowym w sprawie i były zakupione przez skarżącego, to dla organów celnych i Sądu nie znaczy, że dotyczyły przedmiotowego pojazdu skarżącego, co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;
10. - błędne ustalenie, sprzeczne z treścią korespondencji email skarżącego z 2012 r. z użytkownikiem [...] oraz [...], iż pojazd w chwili nabycia posiadał drzwi tylne w fabrycznej postaci; oparcie ustaleń w zakresie wyglądu pojazdu w chwili jego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją na podstawie pisemnych lakonicznych wyjaśnieniach kolejnego nabywcy pojazdu i poczynienie ustaleń sprzecznych i wykraczających poza treść tychże wyjaśnień przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu, przypisanie im zupełnie innej treści,
11. - nieobdarzenie przymiotem wiarygodności wyjaśnień skarżącego, mimo że zostały poparte dowodami z dokumentów (wydruki email, faktury, zaświadczenia), rzekomo z uwagi na ich sprzeczność z innymi dowodami w sprawie, mimo że faktycznie sprzeczność nie zachodziła,
12. - bezpodstawne niepoparte dowodami ustalenie, iż zmiany konstrukcyjne wpływające na przeznaczenie pojazdu nastąpiły dopiero po jego nabyciu,
13. - nieobdarzenie wiarą zaświadczenia Zakładu Ślusarskiego "S." z 2 listopada 2015 r. jako rzekomo sprzecznego z oświadczeniem właściciela zakładu G. z [...] czerwca 2012 r., podczas gdy ich treść nie pozostaje w sprzeczności, a ten ostatni oświadczył tylko, że zdemontowano przegrodę bagażową celem dopełnienia formalności związanych ze zmianą rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, co nie jest tożsame z dokonaniem tejże czynności przez niego osobiście,
14. - zbyt daleko idąca wykładnię treści oświadczenia skarżącego, iż "sprzedał samochód w takim stanie jak go kupił" co należy rozumieć jako stan formalno-prawny, tzn. pojazd figurował jako ciężarowy zgodnie z dokumentacją - dowodem rejestracyjnym, a nie jako zaprzeczenie szeroko przedstawionych dowodów z dokumentów wskazujących na faktyczne dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe; niepoparte dowodami ustalenie, iż otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa zostały zaślepione a nie usunięte razem z podłożem tylnej kanapy;
15. c. art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z urzędu przesłuchania świadka – nabywcy samochodu (dowód bezpośredni), mimo iż już organ pierwszej instancji uznał jego przesłuchanie za konieczne w sprawie a poprzestanie na jego krótkim oświadczeniu (dowód pośredni);
16. d. art. 233 1 pkt 2) ppkt a) O.p. (jego niezastosowanie) poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki A.,
17. e. art. 262 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 263 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania środków przymusu względem świadka celem przymuszenia do zgłoszenia się na przesłuchanie i przedstawienia przedmiotowego pojazdu do oględzin,
18. - poprzez oddalenie skargi, mimo istotnych uchybień przepisom postępowania w postępowaniu podatkowym, zarówno w I jak i w Il instancji, co miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy,

Il. naruszenie prawa materialnego tj.

a. art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy przedmiotowy pojazd nie był samochodem osobowym w chwili przemieszenia na terytorium kraju, podczas gdy chwila przemieszczenia na terytorium kraju ma pierwszorzędne znaczenie dla oceny rodzaju pojazdu;

b. art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. i w zw. z przepisami Sekcji XVII Działu 87, poz. 8703 załącznika 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256.1) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe zmieniających ilość miejsc służących do przewozu osób, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w rozumieniu kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, w sytuacji gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego samochód pozbawiony jest cech świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (zmniejszona liczba dopuszczalnie przewożonych osób), a jest samochodom ciężarowym - przeznaczonym do przewozu towarów (kod CN 8704), z uwagi na dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu.

c. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, iż samochodem osobowym wg CN 8703 lub samochodem ciężarowy wg CN 8704 jest pojazd wyłącznie fabrycznie przystosowany przez producenta do zasadniczej (głównej) funkcji przygotowany konstrukcyjnie do określonej kategorii, bez uwzględnienia zmian konstrukcyjnych dokonanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, modyfikujących zasadnicze (główne) przeznaczenie pojazdu oraz sprowadzającą się do uznania, iż samochodem osobowym wg CN 8703 lub samochodem ciężarowy wg CN 8704 jest pojazd wyłącznie fabrycznie przystosowany przez producenta do zasadniczej (głównej) funkcji przygotowany konstrukcyjnie do określonej kategorii, bez uwzględnienia zmian konstrukcyjnych dokonanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, modyfikujących zasadnicze (główne) przeznaczenie pojazdu;

d. art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. b ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012.poz 1137) poprzez jego pominięcie, wyrażające się w przekonaniu, iż właściciel (użytkownik) może dowolnie dokonywać zmian konstrukcyjnych pojazdu wpływających na jego zasadnicze przeznaczenie, a dalej skutkujące ustaleniem iż dokonanie zmian konstrukcyjnych nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenie samochodu;

§ 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2015 r. poz. 305) poprzez błędne przyjęcie, że dokonane zmiany w pojeździe polegające na jego przystosowaniu do przewozu towarów (zmiana ilości miejsc) nie są zmianami konstrukcyjnymi, co dalej prowadziło do błędnego uznania, iż przedmiotowy pojazd był w chwili przemieszczenia samochodem osobowym doprowadzając do oddalenia skargi;

1. f. art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054) poprzez jego pominięcie, co w zestawieniu z przedstawionym dowodem z wpisu VAT-1 w polskim dowodzie rejestracyjnym, prowadziło do błędnego ustalenia, iż zamontowana przegroda nie miała charakteru trwałego.
2. III. w konsekwencji zaś zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
3. - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się oddaleniem skargi i utrzymaniem zaskarżonych decyzji w mocy oraz - niezastosowanie przepisu art. 145 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 P.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Do działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 135 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229, art. art. 262 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 263 § 1 O.p. a w konsekwencji i naruszenie art. 151 P.p.s.a.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 176 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna wskazywać na istotę zarzucanego naruszenia oraz, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenie art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależytą kontrolę działalności administracji publicznej i niezastosowanie wszystkich środków określonych w ustawie i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji należy podnieść, że przepis art. 1 P.p.s.a. ma charakter ogólnoustrojowy i w żaden sposób nie jest związany z postępowaniem dowodowym. Z natury rzeczy powyższa norma nie może być ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przepis ten określa bowiem zakres regulacji P.p.s.a. i może zostać naruszony tylko wtedy, gdy w sprawie dochodzi np. gdy sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne wskutek naruszenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi.

Z kolei zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wskazany przepis również ma charakter ustrojowy i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. Zatem można go naruszyć także w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, bądź stosując środki nieprzewidziane w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyli się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Wskazany przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia przytoczonych uregulowań.

Z analizy wskazanego zarzutu w odniesieniu do naruszenia pozostałych, wyżej przytoczonych przepisów O.pl. oraz towarzyszącej mu argumentacji, a także uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że został on oparty na odmiennej, niż dokonana przez organy i sąd pierwszej instancji, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej. Jak zostało wcześniej wskazane wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego z ewentualnym powołaniem się na właściwe przepisy postępowania podatkowego, ale też do uzasadnienia swojego stanowiska, co jednak nie może polegać na podniesieniu ogólnikowych o charakterze polemicznym twierdzeń, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że zakres postępowania dowodowego każdorazowo jest wyznaczany przez przedmiot tego postępowania, a więc prawo materialne regulujące daną materię.

Wstanie prawnym właściwym dla tej sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Trafnie zatem sąd pierwszej instancji wskazał, ze w myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu organ podatkowy posiłkowo może skorzystać z wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wyrażał pogląd, że mimo, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

W celu rozstrzygnięcia zasadniczej różnicy stanowisk pomiędzy sadem pierwszej instancji a skarżącym należy odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.:

1. - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,
2. - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym przypadku nie sposób jednak zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że sporny samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bowiem został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu, co trafnie zostało wskazane, świadczy to że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, z e stosowna osobowa homologacją i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, posiadał fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 4 drzwi przeszklonych, bagażnik przeszklony otwierany do góry. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że zmiana w zapisie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nastąpiła kiedy właścicielem samochodu był już skarżący. Dokonane w samochodzie zmiany polegające na wstawieniu metalowej kratki, wymontowaniu siedzeń w drugim rzędzie oraz pasów bezpieczeństwa, co potwierdziły załączone do akt zdjęcia, zaślepieniu otworów do zamontowania pasów bezpieczeństwa, wymontowaniu elementów takich jak klamki, wykładziny, uchwyty dla pasażerów (co przyjęto na podstawie tylko oświadczenia skarżącego) pozbawiły sporny samochód, na pewien czas, pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Jednakże zmiany te nie miały charakteru trwałego i były odwracalne, co zresztą potwierdziły nie tylko wyjaśnienie nowego nabywcy ale też opis zmian dokonanych w pojeździe 1 czerwca 2012 r. i oświadczenie wykonawcy.

Zaznaczyć także należy, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszyły zasadniczej konstrukcji pojazdu.

Dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogły zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Zauważyć należy, że ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie kwestionowały znajdujących się w tych dokumentach zapisów, a jedynie zasadnie uznały, że nie mają one zastosowania przy klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 §1 tej ustawy, jak też art. 188 O.p.. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń nie mających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ wywiązał się z tego obowiązku. Dlatego nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - nabywcy pojazdu nie miało istotnego wypływu na wynik pracy. Świadek bowiem mógł się wypowiedzieć jedynie na temat stanu spornego samochodu w dniu jego nabycia w czerwcu 2012 r., a nie w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stąd rezygnacja z tego środka dowodowego i to w sytuacji, gdy, jak wynika z akt administracyjnych, świadek przebywał za granicą, nie miała wpływu na wynik sprawy. Tym samym stwierdzenie przez organ, a następnie przez sąd pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian przez skarżącego nie utracił tego charakteru, pozbawiło racji przeprowadzenie środka dowodowego z zeznań świadka.

Wskazać także należy, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza jej uzasadnieniu, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają one ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Natomiast klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o klasyfikacji, w rozumieniu przepisów u.p.a.

Pozwala na to dużą autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Z powyższych względów należy stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 O.p.). Jak wcześniej zostało wskazane, o zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla tego pojazdu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, zaświadczeń diagnosty, czy też zakresu i charakteru zmian w pojeździe) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Zatem, wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, że organ podatkowy prawidłowo uznał, co zostało trafnie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. W konsekwencji zasadnie sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu (ze względu na ich odwracalność) a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sprawa została zbadana pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p.j, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji, co oznacza, że ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, skoro zaskarżona decyzja, co zostało wyżej wykazano, nie narusza prawa, to tym samym sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który w gruncie rzeczy nie został uzasadniony. Okoliczność, że skarżący nie jest usatysfakcjonowany argumentacją sądu, czy też nie jest ona zgodna z jego poglądami, nie uzasadnia przyjęcia, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141§ 4 P.p.s.a. Przepis ten wymaga, aby uzasadnienie zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji powyższe wymogi spełnia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a.) przez jego niewłaściwe zastosowanie należy zauważyć, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. Podkreślić przy tym należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Zatem, skoro przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium kraju (co nie jest przedmiotem sporu), to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej na skarżącym ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 106 w zw. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.), co wskazuje, że art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. miał w sprawie zastosowanie.

Również sam fakt zarejestrowania pojazdu dla celów ustawy o ruchu drogowym lub dla celów podatku od towarów i usług, jako samochód ciężarowy nie oznacza, że dla celów podatku akcyzowego będzie on również uznany jako samochód ciężarowy. Kompetencje do wiążącego wypowiadania się w zakresie podatku akcyzowego i klasyfikacji wyrobów akcyzowych mają wyłącznie organy podatkowe. W tym względnie podatnik może się powoływać skutecznie jedynie na wypowiedź organów podatkowych. Dopiero bowiem uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W konsekwencji za nietrafione należy uznać zarzuty naruszenia art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. b P.r.d. oraz art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich pominięcie oraz § 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia poprzez uznanie, ze dokonane przez skarżącego zmiany nie były zmianami konstrukcyjnymi..

To oznacza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.