Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 75/14 oddalił skargę Przedsiębiorstwa A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2013 r.
Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], określił Przedsiębiorstwu A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. w kwocie 29.991 zł.
W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w okresie od 19 stycznia 2011 r. do 21 lutego 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego w firmie Przedsiębiorstwo A za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. Kontrolujący stwierdzili, że w miesiącu lutym 2009 r. na 18 fakturach sprzedaży oleju opałowego widnieją oświadczenia o treści uprawniającej do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub osób prowadzących działalność gospodarczą, mimo że z danych zawartych w tych fakturach nie wynika, aby kupującymi były osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Organ podatkowy wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych z urzędów miast i gmin, ustalono że 6 spośród powyższych osób nie prowadziło działalności gospodarczej.
Zatem w ocenie organu podatnik nie uzyskał w tych przypadkach oświadczenia zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ ustalił również, że skarżący nie uzyskał wymaganego oświadczenia od A. S. za zakup 10.000 l nr faktury [...] z dnia 10 lutego 2009 r. sprzedanego oleju opałowego bowiem nie potwierdził on jego zakupu, a zatem olej ten został sprzedany nieznanej osobie bez uzyskania stosownego oświadczenia.
Zdaniem organu podatkowego w lutym 2009 r. podatnik był zatem zobowiązany złożyć deklarację oraz dokonać wpłaty należnego podatku akcyzowego w kwocie 29.991 zł, gdy tymczasem zadeklarował on wyłącznie kwotę 674 zł (dnia 28 lutego 2009 r. podatnik sprzedał benzynę lotniczą w ilości 370 l). Zaległość w podatku akcyzowym za ten miesiąc wyniosła więc 29.317 zł (14.658 l oleju opałowego, stawka podatku akcyzowego 2.000 zł/ 1.000 l).
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] stycznia 2012 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 roku i określił wysokość tego zobowiązania w następujący sposób: podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym 10.000 l, - stawka podatku akcyzowego 2.000 zł/ 1.000 l, - wysokość podatku akcyzowego 20.000 zł.
W ocenie organu II instancji brak jest jednakże podstaw do tego, aby odmówić odwołującemu prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego odnośnie kontrahentów, którzy potwierdzili zakup oleju przeznaczonego na cele grzewcze. Zdaniem organu odwołujący dochował należytej staranności, to jest pobrał prawidłowo sporządzone oświadczenia, a sytuacja, w której kontrahent nie prowadzący działalności gospodarczej sporządził oświadczenie właściwe dla przedsiębiorcy nie może obciążać tylko i wyłącznie sprzedającego. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą zawsze stanowić dostatecznej podstawy do kwestionowania prawa do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie zostały naruszone warunki materialne do zastosowania stawki ulgowej.
Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, bezzasadne było zastosowanie stawki 2.000 zł/ 1.000 l w stosunku do 4.658 l oleju opałowego, a więc transakcji, co do których nabywcy potwierdzili przeznaczenie oleju na cele opałowe.
Organ odwoławczy za prawidłowe uznał natomiast stanowisko odmawiające prawa do zastosowania stawki preferencyjnej w przypadku transakcji dotyczącej sprzedaży 10.000 l oleju A. S. Sąd I instancji rozpoznający skargę na powyższą decyzje powołując się na obowiązujące przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a także orzecznictwo uznał, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym, to jest zawierające dane wskazane w rozporządzeniu, i względem materialnym, a więc pochodzące od osoby rzeczywiście nabywającej olej opałowy na cele opałowe, oświadczenie uprawnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej.
Sąd uznał, że odnośnie 4.658 l oleju opałowego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznał za prawidłowe stanowisko organów o braku podstaw do odmowy podatnikowi prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.
W opinii Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że skoro A. S. kategorycznie zaprzeczył, że dokonał zakupu oleju opałowego na podstawie faktury z dnia 10 lutego 2009 r. i jednocześnie zaprzeczył, aby podpisał oświadczenie na tej fakturze, to tym samym podatnik nie wykazał, iż co do ilości oleju opałowego objętego tą fakturą (10.000 l) należało zastosować preferencyjną stawkę. Te ustalenia faktyczne zostały przy tym poparte wystarczającym materiałem dowodowym w postaci pisemnego wyjaśnienia rzekomego nabywcy wyrobów akcyzowych, nie budzącego wątpliwości co do jego rzetelności.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, zarzucając:
Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj."
Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez pominięcie zebranego w sprawie materiału i w konsekwencji zaniechanie merytorycznego rozparzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całej argumentacji skarżącego oraz pełnomocnika strony skarżącej zawartych w złożonej skardze oraz piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2015 r., podczas gdy argumentacja ta dawała bezsprzecznie podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, a tym samym bezpodstawne poprzestanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wyłączenie na niepełnej kontestacji argumentów zawartych w skardze skarżącego, a nie na podstawie całości akt sprawy, co miało z kolei istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji;
Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie i odstąpienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku od wskazania motywów decyzji Sądu I instancji w zakresie wywiedzionego zarzutu w piśmie procesowym pełnomocnika z dnia 9 czerwca 2014 r. naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (jt. Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm.), co w konsekwencji nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, ponieważ brak jest możliwości w tym zakresie jednoznacznej rekonstrukcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a, a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na błędnym oddaleniu skargi oraz na braku stosowanych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku w sytuacji, gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych powyżej przepisów o.p. w sposób mający wpływ na wynik postępowania, tj. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy.
Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1, art. 133 § 1, art. 151 tej ustawy i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) przez oddalenie skargi i odstąpienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku od wskazania motywów w zakresie wywiedzionego zarzutu w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2014 r. w najistotniejszej kwestii dotyczącej zaniechania bezpośredniego przesłuchania A. S. na okoliczność istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, które należało przeprowadzić w trybie rozprawy z urzędu, na podstawie art. 200a § 1 pkt 1 o.p.
Normatywnym wzorcem kontroli wydawanych przez sądy administracyjne wyroków jest art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa konieczne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku umożliwia zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia, a w razie wniesienia skargi kasacyjnej – przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
"Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o jakim mowa w tym przepisie polega na opisaniu przebiegu postępowania podatkowego oraz przedstawieniu stanu faktycznego przyjętego przez sąd za podstawę orzekania. Z czym wiąże się ocena prawna, rozumiana, jako wyjaśnienie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z prawem, a w szczególności z zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.), zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 o.p.) oraz zasadą swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.).
Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji nie sprostał temu wymogowi.
Przedstawioną przez ten Sąd ocenę prawną cechuje wysoki stopień ogólnikowości oraz bezrefleksyjne powielenie argumentów przedstawionych w zaskarżonej decyzji.
Sąd nie wyjaśnił, dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, co do tego, "...że skoro A. S. kategorycznie zaprzeczył, że dokonał zakupu oleju opałowego na podstawie faktury z dnia 10 lutego 2009 r. i jednocześnie zaprzeczył, aby podpisał oświadczenie na tej fakturze, to tym samym podatnik nie wykazał, iż co do ilości oleju opałowego objętego tą fakturą (10.000 l) należało zastosować preferencyjną stawkę." (s. 7 wyroku).
Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 10 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobu akcyzowego, przez którą rozumie się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Z kolei zgodnie z ust. 5 tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.
Tak więc co do zasady wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu akcyzą na najwcześniejszym szczeblu obrotu, niemniej jednak obowiązująca w podatku akcyzowym zasada jednokrotnego opodatkowania zezwala na opodatkowanie wyrobu akcyzowego na dalszych etapach obrotu tym wyrobem, jeśli nie został pobrany podatek we właściwej wysokości. Oznacza to, że w sytuacji, gdy nabywca oleju opałowego, z czym związana jest niższa stawka akcyzy, zużyje olej na cele inne niż opałowe, to będzie on zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego w stawce zasadniczej określonej dla oleju napędowego.
Zatem można hipotetycznie założyć, że nabywca oleju opałowego może mieć interes w podaniu nieprawdy, a co za tym idzie wątpliwe jest oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na wyjaśnieniach potencjalnego nabywcy oleju opałowego. W sytuacji bowiem, gdy sprzedawca oleju opałowego wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku i odbierze od nabywcy oleju opałowego zgodne z wymogami oświadczenie, a ten nie zużyje nabytego oleju zgodnie z przeznaczeniem, to wówczas zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego będzie nabywca tego oleju a nie sprzedawca. Dlatego Sąd I instancji powinien ponowne dokonać kontroli zaskarżonej decyzji i ustalić, czy zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy pozwala uznać, że zakwestionowane oświadczenie nie pochodzi od A. S. Kolejnym obligatoryjnym elementem uzasadnienia wyroku jest przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze.
Sąd I instancji jest zobowiązany odwołać się do nich nie tylko, w tzw. części historycznej, ale także powinien odnieść się wszechstronnie do treści zarzutów i wspierającej je argumentacji w kontekście sporu powstałego między organem a stroną, w tzw. rozważaniach. Odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącego jest związane z obowiązkiem Sądu do przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, na co wskazuje § 4 art. 141 p.p.s.a.
Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji nie sprostał również temu wymogowi.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku (s. 5 wyroku), strona w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2014 r. zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez uchybienie nakazowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu rozprawy (w trybie art. 200a § 1 pkt 1 o.p.) przy udziale świadka A. S., co doprowadziło jej zdaniem do błędnego zastosowania art. 65 ust. 1a u.p.a.
Sąd I instancji nie odniósł się do tego zarzutu w tzw. rozważaniach, co należy uznać za dość istotną wadę. Zarzut ten dotyczył bowiem podstawowej kwestii, a mianowicie zasadności zakwestionowania przez organ sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wyłącznie na podstawie wyjaśnień świadka, bez podjęcia jakichkolwiek innych dodatkowych czynności (np. zasięgnięcia opinii grafologa) pozwalających na zweryfikowanie uzyskanej informacji.
Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji winien więc odnieść się do tego zarzutu i wnikliwie rozważyć, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć odstąpienie przez organ odwoławczy od przesłuchania na rozprawie w charakterze świadka A. S. lub powołania biegłego grafologa. Tym bardziej, że w świetle art. 200a § 1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy jest zobowiązany do przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.