Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3545/14, oddalił skargę A Sp. z o.o. w R. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] maja 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 5.980 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mercedes Benz V 220.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - ORINS, a nie kategorii samochodu wynikającej z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (tekst jedn.
Dz. U. 2017, poz. 1260 ze zm.), jako samochodu ciężarowego. Dyrektor IC wyjaśnił, że ustalając zasadnicze przeznaczenie samochodu posłużył się informacją przedstawiciela producenta, z której wynikało że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy; elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe, oraz informacją o marce i modelu samochodu dostępną na stronie internetowej.
W ocenie Dyrektora IC, okoliczności dowodowe wskazały, że samochód marki Mercedes Benz V 220 jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, o czym dodatkowo świadczyły takie cechy pojazdu jak: przeszklone nadwozie, rozstaw osi 3000 mm, 2 miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Z tłumaczenia zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynikało wprost, że pojazd był wyposażony w podwójną kabinę, tzn. że pojazd w trakcie użytkowania został dostosowany do potrzeb użytkownika poprzez zamontowanie w nim dodatkowego rzędu siedzeń. Diagnosta przeprowadzający badanie techniczne pojazdu 13 lipca 2009 r. stwierdził, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących.
Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3545/14, skargę oddalił.
W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Podkreślił, że z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).
W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega regułom wskazującym, że określony towar klasyfikowany jest do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".
Tym samym z brzmienia pozycji 8703 i treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe. Włączone są bowiem do tej pozycji także samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić osoby i towary. O klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd może być wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).
W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zakupiony przez skarżącą samochód Mercedes – Benz V220 został fabrycznie wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, posiada rozstaw osi 3000 mm, nadwozie przeszklone w całości, dwa miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa (kierowca + pasażer), w pojeździe brak było fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, o czym świadczy pismo przedstawiciela producenta M. z 22 kwietnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że nie zostały przeprowadzone oględziny pojazdu ponieważ samochód został sprzedany obywatelowi Ukrainy a miejsce pobytu jego obecnego właściciela nie było znane, wobec czego ustalenie obiektywnych cech pojazdu, nastąpiło na podstawie danych przedstawionych przez producenta, informacji o marce i modelu samochodu dostępnymi na stronach internetowych, a także elektronicznej wersji informatorów rynkowych EurotaxGlass’s – Carwert, na podstawie których Dyrektor IC słusznie ustalił, że Mercedec-Benz V220 CDI zaliczany jest do kategorii samochodów osobowych.
Sąd pierwszej instancji nie miał przy tym wątpliwości, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie naruszyło wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor IC prawidłowo wywiódł, że oględziny samochodu są dowodem, jednak nie jest to dowód niezbędny, ponieważ cechy danego samochodu można ustalić także na podstawie innych okoliczności, co w sprawie miało miejsce. Odnosząc się do definicji zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż ewentualne posiłkowanie się innymi aktami prawnymi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował danych kwestii w mającym zastosowanie akcie prawnym. Istotnym jest to, iż definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do danej ustawy. Odmienne zdefiniowanie tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym – co do zasady – istotnego znaczenia. Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają.
Ustawodawca w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd pierwszej instancji podkreślił nadto, że przepisy o ruchu drogowym, do których odwołuje się art. 109 u.p.a., mają w sprawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznał Sąd postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.
W ocenie Sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, wyprowadzając z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tych wniosków, nie świadczyło o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Powoływane przez skarżącą dokumenty związane z rejestracją pojazdu zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art.100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 art. 101 ust. 5 u.p.a.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:
- I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a. art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne uznanie, że zachodziły podstawy do oddalenia skargi, w sytuacji, w której braki jakie zachodziły w postępowaniach przed organami administracyjnymi były tego rodzaju, że wymagały uchylenia zaskarżonych decyzji;
- b. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do władzy publicznej; niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznania, że zakupiony przez skarżącą pojazd jest samochodem osobowym pomimo, że w obrocie prawnym znajdowała się decyzja o rejestracji pojazdu jako ciężarowego; nieuwzględniania okoliczności, że dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nich stwierdzone.
- II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu normatywnej treści części definicji samochodu osobowego, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do rozszerzającej wykładni zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym;
- b. art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym, poprzez jego nie zastosowanie przy ocenie kwalifikacji pojazdu samochodowego będącego przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Skarga kasacyjna skarżącej oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Tak określony porządek oceny zarzutów kasacyjnych nie może być zachowany wówczas, gdy między zarzutami procesowymi i materialnymi zachodzi taki związek, że zarzuty podnoszące naruszenie prawa materialnego są nierozerwalnie złączone z zarzutami procesowymi, bo te drugie są pochodną lub konsekwencją pierwszych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny łącznie rozpozna obie grupy zarzutów kasacyjnych.
Odnosząc się do pierwszej spośród przywołanych powyżej grup zarzutów kasacyjnych, których komplementarny charakter uzasadnia aby rozpoznać je łącznie należy stwierdzić, że zarzuty te są nieusprawiedliwione.
Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego sformułowane w punktach 1-2 petitum skargi kasacyjnej, dotyczą prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 oraz art. 101 ust 2 pkt 1 u.p.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu normatywnej treści części samochodu osobowego, oraz art. 2 pkt 42 prawa o ruchu drogowym poprzez jego niezastosowanie przy kwalifikacji pojazdu samochodowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zarzuty te są nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej a organy podatkowe dokonując klasyfikacji samochodu Mercedes – Benz V220 przeprowadziły tę klasyfikację zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Zauważyć należy, że definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł zarówno w art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i w art. 2 pkt 40 prawa o ruchu drogowym, jednakże w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 to znaczy przewożące do 9 osób, (pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak z tego wynika, aby samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w art. 100 ust. 4 u.p.a., to znaczy musi być objęty pozycją HS 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towaru).
Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do pozycji HS 8703 precyzując jednocześnie, że do zakresu tej pozycji zalicza się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702) łącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie zostało użyte w treści pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści pozycji HS 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt I GSK 903/09).
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody przemawiające za przyjęciem, iż sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób lub towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87, natomiast stosownie do postanowień ww. rozporządzenia klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.
Skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji obrazę prawa materialnego tj. art. 2 pkt 42 ustawy prawo o ruchu drogowym poprzez jego niezastosowanie przy ocenie kwalifikacji pojazdu będącego przedmiotem sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w obrocie prawnym znajdowała się decyzja o rejestracji pojazdu jako ciężarowego ale organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, aby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy. W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., C- 486/06, w którym wyrażono pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".
Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów, jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa rejestracji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były, m.in. informacja Dealera M. Sp. z o.o., z której wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, elektroniczna wersja katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe, którą Dyrektor Izby Celnej posłużył się w celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu nadanych na etapie produkcji i opis techniczny typu pojazdu zawarty w informacji o marce i modelu samochodu dostępnej na stronie internetowej M, z których wynika, że powyższy samochód zaliczany jest do kategorii samochodów osobowych.
Wnoszący skargę kasacyjną błędnie wywodzi skutki z faktu dokonania czynności przez organ rejestrujący pojazdu. Zarejestrowanie pojazdu nie stoi na przeszkodzie do prawidłowego określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dokument rejestracyjny z prawnopodatkowego punktu widzenia, ma znaczenie uzupełniające. W tym względzie, zasadnicze znaczenie ma dokonana klasyfikacja na podstawie CN. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Jest to wynikiem dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy".
W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych.
Nadto, w art. 2 pkt 40 i 42 prawa o ruchu drogowym wyjaśniono, że samochód osobowy, to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, a co za tym idzie określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wprowadzonej w u.p.a. definicji samochodu osobowego ustawodawca podatkowy objął jej zakresem samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a także pewne pojazdy w rozumieniu tej ustawy klasyfikowane do samochodów ciężarowych.
Przyjęcie w u.p.a. innego rozwiązania mogłoby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (np. samochody ciężarowo-osobowe), zostałyby wyłączone z opodatkowania. Tak więc z faktu wprowadzenia w tych ustawach własnej definicji samochodu osobowego nie można wywodzić, jak tego oczekuje strona, skutków w postaci wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych o zasadniczej funkcji przewozu osób, z uwagi na to, jak twierdzi strona, że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomia prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że pojęcie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy rozumieć i ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, a nie na podstawie kryterium jego przeznaczenia, przydatności i możliwości zastosowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w zakresie prawa materialnego można przeprowadzić wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie kreowanego przez autora skargi kasacyjnej.
W myśl przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).
Zgodnie ze wskazanym wyżej art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobu dla potrzeb podatku akcyzowego kategoryzacja pojazdu na podstawie przepisów o ruchu drogowym miała drugorzędne, uzupełniające znaczenie. O objęciu opodatkowaniem podatkiem akcyzowym decydowało zaklasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:
- - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i do;
- - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji ma charakter dominujący.
Jak zostało wcześniej wskazane, przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia, natomiast strona nie wykazała (w oparciu o konkretne dowody), że zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego było związane z trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, przystosowującymi pojazd do przewozu wyłącznie towaru. Przejściowe zmiany (jeśli miały miejsce) mające na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników pojazdu nie mogą wpływać na klasyfikację pojazdu, która ma obiektywny charakter, niezależny od woli kolejnych jego użytkowników.
Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie jak uznała strona – samochód ciężarowy. Wprowadzona w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić w świetle art. 2 Konstytucji RP uzasadnionych wątpliwości.
Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych.
Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS ewentualnie do CN.
Nie zostały również naruszone przepisy postępowania wskazane w pkt. 3 petitum skargi kasacyjnej, gdyż organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy i wyprowadziły prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej. Wskazać też należy, że skarżący poza powoływaniem się na przeprowadzone badania techniczne oraz dane rejestracyjne, nie przedstawił innych dokumentów, które przemawiałyby za uznaniem samochodu Mercedes Benz jako samochodu ciężarowego, jak i nie wskazał środków dowodowych, które prowadziłyby do odmiennej oceny niż dokonana przez organy podatkowe.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 4) w zw. z par. 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).