Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 18 września Sp. z o.o. w T. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] lutego 2014 r., a także orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
W dniu 1 września 2011 r. skarżąca dokonała zgłoszenia uzupełniającego części do kamer cyfrowych dopuszczonych do obrotu w procedurze uproszczonej - 8176 sztuk. Towar opisano jako części kamer cyfrowych - obudowa soczewki oraz obudowy, zadeklarowano kod TARIC 8529 90 20 00, należności celne (A00) w wysokości 0 zł (stawka 0%) oraz kwotę podatku od towarów i usług według stawki 23 % w wysokości 24 808 zł. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, wobec czego zostało przyjęte i zarejestrowane pod nr [...].
Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. dokonał zmiany zgłoszenia celnego określając dla towaru objętego zgłoszeniem - elementu obudowy podstawy kamery i elementu obudowy obiektywu kamery - 8176 szt. do kodu TARIC 8529 90 49 00 ze stawką celną 3%,. Spowodowało to ustalenie należności celnej w kwocie 3182 zł i podatkowej w kwocie 25 540 zł. Organ orzekł dodatkowo o poborze odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne oraz o poborze odsetek o których mowa w art. 37 ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wskazał, że w oparciu o brzmienie reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) należało uznać, że kamery, do których przeznaczone były części należy zakwalifikować do kodu TARIC 8525 80 19 90, co pociągało za sobą konieczność ustalenia wysokości należnego cła i podatku od towarów i usług z tytułu importu. Nadto z przedłożonej przez skarżącą opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z dnia 6 marca 2012r. wynikało, że kamery cyfrowe internetowe należy klasyfikować do kodu CN 8529 80 19. W ocenie organu możliwości chwilowego zapisu obrazu nie można traktować jako podstawowej funkcji kamery.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy dwie decyzje organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że części objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym są komponentami do produkcji kamer typu PrecisionHD 1080p 12x, PrecisionHD 1080p 4x i PrecisionHD 720p, stanowiących jeden z elementów systemu wideokonferencyjnego Cisco TelePresence System. W skład tego systemu, oprócz części objętych zgłoszeniem, wchodzi także centralka, monitor, wyświetlacz wysokiej rozdzielczości, mikrofon i pilot. Centralka współpracuje z siecią komputerową (odbiera i wysyła sygnał) i rozdziela sygnał do poszczególnych urządzeń. Zasadniczą funkcją wykonywaną przez te kamery jest transmisja obrazu wysokiej rozdzielczości. Posiadają one także zespoły mechaniczne obiektywu, części pośredniej i podstawy. Układy elektryczne znajdujące się w podstawie służą do sterowania położeniem obiektywu i układem soczewek obiektywu.
Kamery stanową urządzenia wymienione z nazwy w treści pozycji 8525 Wspólnej Taryfy Celnej. Tym samym, nawet wtedy, gdy są przeznaczone do wbudowania do systemu wideokonferencji, powinny być klasyfikowane do tej pozycji. Wynika to z treści punktu (a) uwagi 2 do sekcji XVI. Jeżeli więc gotową kamerę klasyfikuje się do pozycji 8525, to części służące do jej zbudowania powinny być klasyfikowane odpowiednio do pozycji 8529 jako części kamery. W celu określenia rodzaju kamer organ odwołał się do not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które w odniesieniu do pozycji 8525 opisują pojęcia kamer cyfrowych i telewizyjnych. Zgodnie z nimi cechą determinującą klasyfikację kamer do grupy kamer cyfrowych jest możliwość nagrywania obrazów w pamięci wewnętrznej kamery, które później mogą zostać odtworzone z takiego nośnika. Stanowisko to potwierdza Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r., zgodnie z którym przyjęto, że kamera telewizyjna nie może przechowywać obrazów, ale przekazuje je do maszyny do automatycznego przetwarzania danych poprzez kabel USB i w związku z czym winna być klasyfikowana do pozycji 8525 80 19.
Od powyższych decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła skarżąca, którą uwzględnił Sąd I instancji.
W uzasadnieniu wyroku przypomniał, że w chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego – tj. w dniu 1 września 2011 r. obowiązywało Rozporządzenie Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE.L.2010.284.1).
Zdaniem Sądu, kwestią sporną w sprawie było, czy przedmiotowy towar – części do kamer typu PrecisionHD 1080p 12x, PrecisionHD 1080p 4x, PrecisionHD 720p należy klasyfikować do kodu TARIC 8529 90 49 00, jak uczyniły to organy, czy też do kodu 8529 90 20 00, jak twierdziła skarżąca. Rozbieżne były też stanowiska co do ostatecznej klasyfikacji samych kamer, klasyfikowanych do pozycji 8525 – czy należy je klasyfikować do kodu 8525 80 19, jak przyjęły organy, czy do kodu 8525 80 30, jak wskazywała skarżąca.
Sąd I instancji przyjął, że co do zasady sporne kamery należy klasyfikować do kodu 8525, jednakże nie podzielił poglądu organów, że są to kamery telewizyjne, ponieważ nie mogą przechowywać obrazów, ale przekazują je do maszyny automatycznego przetwarzania danych przez kabel USB, i które należy klasyfikować do pozycji 8525 80 19.
Mając na uwadze treść Not wyjaśniających do pozycji 8525, zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz.880) wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.), Sąd zauważył, że kamery telewizyjne" nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów", a kamery - inne niż telewizyjne - rejestrują obrazy za pomocą środków elektronicznych, przy czym dane mogą mieć postać analogową bądź cyfrową. Różnica między kamerami telewizyjnymi a kamerami cyfrowymi (w rozumieniu Not wyjaśniających) polega na wbudowanej, jakiejkolwiek możliwości rejestrowania obrazów bądź braku takiej możliwości.
Sąd zwrócił uwagę na opis kamer, zawarty w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, z którego wynika, że omawiane kamery są wyposażone w pamięć RAM - pamięć chwilową. Tymczasem nie każda kamera taką pamięć posiada. Posiadanie pamięci RAM jest specyficzną cechą niektórych kamer, w tym takich, do których przeznaczone są towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Oznacza to, wbrew stanowisku organów obu instancji, że kamery te mają wbudowaną możliwość rejestrowania obrazów. Fakt, że jest to możliwość chwilowa nie może tego faktu przekreślić. Klasyfikacji kamer jako kamer telewizyjnych dokonuje się z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości rejestracji obrazów, a przedmiotowe kamery taką możliwość posiadają, wobec czego ich klasyfikacja jako kamer telewizyjnych jest wykluczona. Jedynie kamera pozbawiona wbudowanej pamięci RAM nie odpowiada wymogom, postawionym przez Noty wyjaśniające kamerom cyfrowym.
Dlatego też Sąd nie podzielił poglądu organów, że omawiane kamery należy zaklasyfikować do pozycji 8525 80 19. Zdaniem Sądu, błędne jest też w tym zakresie stanowisko zawarte w opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, gdyż omawiane kamery należało klasyfikować do pozycji 8525 80 30.
Sąd wskazał, że klasyfikacja w ramach pozycji 8529 zależna jest od tego, do jakiego kodu TARIC zaklasyfikujemy produkt, którego ta część jest elementem. Skoro kamery należy klasyfikować do pozycji 8525 80 30, a taka pozycja została wprost wymieniona w pozycji 8529 90 20, przedmiotowe części kamer cyfrowych objęte dokonanym zgłoszeniem celnym należy klasyfikować do tego właśnie kodu, czyli do kodu 8529 90 20.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. Urz. WE L 302 z dn. 19.10.1992 r. ze zm.) w związku z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 284 z 2010r. ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że towar nie powinien być klasyfikowany do pozycji 8525 80 19 a właściwym kodem jest 8529 90 20,
- - art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r. (Dz. U. UE z 11 października 2005 r. L 266/50, zm. Dz. U. UE z 3 grudnia 2009 r. L 317/1) poprzez jego niezastosowanie przy rozpoznawaniu sprawy polegające na nie wzięciu pod uwagę przy orzekaniu, że kamera, która nie może przechowywać obrazów winna być klasyfikowana do pozycji 8525, tj. kamer telewizyjnych a nie cyfrowych.
Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i zarzucił, że Sąd I instancji rozpoznając sprawę całkowicie pominął przywołane w zaskarżonej decyzji Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r., zgodnie z którym kamera telewizyjna, która nie może przechowywać obrazów, ale przekazuje je do maszyny do automatycznego przetwarzania danych poprzez kabel USB winna być klasyfikowana do pozycji 8525 80 19.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oparta została na pierwszej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, błędne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, ale jedynie dokonuje oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej.
Zawarty w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymóg uzasadnienia podstaw kasacyjnych powoduje, że autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa powinien zaprezentować jaka powinna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, odwołując się wprost do ich treści. Ponadto skarżący kasacyjnie winien wykazać dlaczego zaprezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia jest prawidłowa, a dlaczego wykładnia Sądu była błędna. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W tym przypadku zatem autor skargi kasacyjnej powinien wykazać istnienie nieuwzględnionych przez sąd okoliczności faktycznych lub uwzględnienie przez sąd okoliczności faktycznych nieistniejących lub nieistotnych, przez co doszło do niezasadnego zastosowania lub niezastosowania danego przepisu prawa.
Przechodząc do kwestii związanych z realiami mającymi miejsce w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane – w odniesieniu do pierwszego z zarzutów – aby dokonana przez Sąd (a wcześniej przez stronę) kwalifikacja przedmiotowej kamery do kodu TARIC 8525 80 30 była błędna, a w konsekwencji, aby również części do tej kamery nie mogły być przypisane do kodu TARIC 8529 90 20. Zarówno organ, jak i Sąd przyjęły istnienie dwóch rodzajów kamer: telewizyjnych i cyfrowych. Organ jako podstawę swego stanowiska przyjmuje to, że o kamerze cyfrowej można mówić dopiero wówczas, jeżeli "jest możliwość nagrywania obrazów w pamięci wewnętrznej kamery, które później mogą zostać odtworzone z takiego nośnika" – str. 5 skargi kasacyjnej.
Jednocześnie na tej samej stronie organ w ślad za Notami wyjaśniającymi stwierdza, że kamery telewizyjne to takie kamery, które "nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów". Przy przyjętej przez organ definicji kamer cyfrowych powstaje zatem jeszcze trzecia grupa kamer - kamer, które posiadają pamięć wewnętrzną, w której rejestruje się obraz, lecz obraz ten nie może zostać odtworzony. Do tej grupy należy przedmiotowa kamera, która została wyposażona w pamięć RAM, a którą organ – wbrew przyjętej definicji kamery cyfrowej, w której mówi się o "żadnej" (wbudowanej w kamerę) możliwości rejestrowania – stara się zaliczyć do kamer telewizyjnych.
Takie stanowisko organu jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Dlatego należy przyznać rację Sądowi, który na str. 8 uzasadnienia wyroku stwierdza: "Różnica między kamerami telewizyjnymi a kamerami cyfrowymi (w rozumieniu Not wyjaśniających) polega przede wszystkim na wbudowanej, jakiejkolwiek możliwości rejestrowania obrazów bądź braku takiej możliwości". Podejście takie jest zgodne z Notami wyjaśniającymi i zostaje zachowany przyjęty podział na kamery telewizyjne i cyfrowe bez wprowadzania jakiejś nowej grupy kamer, tj. kamer telewizyjnych, ale rejestrujących obraz w swojej wewnętrznej pamięci RAM.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia z retrospektywnym naliczeniem opłat. Oznacza to, że w pierwszym rzędzie należy zbadać, czy dokonując zgłoszenia celnego strona miała podstawy – w dacie dokonywania zgłoszenia – do zakwalifikowania towaru do danego kodu TARIC. Brzmienie Taryfy celnej i Not wyjaśniających w ówczesnym czasie było takie, że posługując się wykładnią językową strona miała podstawy przyjąć, że rejestracja w pamięci nietrwałej też jest rejestracją, gdyż nie było nigdzie wskazane, jak długo ma być przechowywany obraz. Dopiero wydanie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 113/2014 z dnia 4 lutego 2014 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE L 38 z dnia 7 lutego 2014 r., s.
20) i jednoznaczne stwierdzenie, że tymczasowe przechowywanie w pamięci nietrwałej nie stanowi rejestracji, spowodowało możliwość przyjęcia innej interpretacji i klasyfikacji, ale dopiero od chwili jego wejścia w życie. Fakt, że Komisja (UE) uznała za konieczne wydanie tego rozporządzenia i jednoznacznego rozstrzygnięcia tej kwestii oznacza, że za konieczne uznała również dokonanie zmiany istniejącej dotychczas praktyki. Gdyby, jak twierdzi organ, również do tego momentu oczywiste było, że przechowywanie w pamięci nietrwałej nie jest rejestracją, to w ogóle nie byłoby potrzeby wydawania tego rozporządzenia, a już ponad wszelką wątpliwość wprowadzania vacatio legis, skoro rozporządzenie to miałoby być jedynie interpretacją - i to obejmującą stany sprzed jego uchwalenia.
W tym stanie rzeczy zarzut z pierwszego punktu petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony.
Natomiast jako zupełnie niezrozumiały należy ocenić zarzut z drugiego punktu petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut dotyczący naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005r dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE z 11 października 2005r. L 266/50) poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi bowiem: "Towary opisane w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w Załączniku muszą być klasyfikowane w Nomenklaturze Scalonej do kodów CN wskazanych w kolumnie 2".
Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, który spośród czterech wymienionych w zamieszczonej w Załączniku do rozporządzenia tabeli towarów ma na myśli. Można się jedynie domyślać, że chodzi o kwalifikowanie do kodu 8525 80 19 (a nie do pozycji 9503) towaru (dziecięcej zabawki), opisanego w kolumnie 1 (pkt 3) ww. tabeli jako: "Zestaw pakowany do sprzedaży detalicznej, zawierający:
- - kamerę telewizyjną w obudowie w postaci cegły z tworzywa sztucznego,
- - zestaw utworzony z cegieł i części do łączenia z tworzywa sztucznego, oraz
- - CD-ROM".
Stwierdzić należy, że sporne towary sprowadzane przez stronę skarżącą nie odpowiadają – i to w sposób oczywisty – towarom opisanym w kolumnie 1 (pkt 3) tabeli zamieszczonej w Załączniku do rozporządzenia. Nie mogą być zatem wprost (automatycznie i bezkrytycznie – jak to czyni organ) klasyfikowane do "kodów CN wskazanych w kolumnie 2". Dodać przy tym należy, że zgodnie z treścią pkt (3) preambuły rozporządzenia Komisji (WE) nr 1655/2005 "... towary opisane w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w Załączniku do niniejszego rozporządzenia powinny być klasyfikowane do kodów CN wskazanych w kolumnie 2, na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3". W uzasadnieniu (zawartym w kolumnie 3), odnoszącym się do towarów opisanych w kolumnie 1 (w pkt 3) zaklasyfikowanych do kodu 8525 80 19, stwierdzono między innymi, że klasyfikacja jest wyznaczona przez "reguły 1, 3b i 6" ORINS oraz "brzmienie kodów CN 8525 80 i 8525 80 19, 9503 00" z wyraźnym zaznaczeniem, że "Pomimo że zestaw jest przeznaczony dla dzieci, nie może być on klasyfikowany jako zabawka z pozycji 9503, ponieważ zasadniczy charakter zestawowi jest nadawany przez kamerę objętą pozycją 8525".
Należy też zauważyć, że w ww. rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1655/2005 nie ma też mowy o tym, jakich kamer nie należy kwalifikować do kodu 8525 80 30, ani o kamerach rejestrujących obraz w pamięci nietrwałej. Tymczasem sprawa niniejsza dotyczy części do kamer wyposażonych w pamięć nietrwałą, wykorzystywanych w systemach telekonferencyjnych i nie zostało wyjaśnione, dlaczego sposób kwalifikowania konkretnej dziecięcej zabawki (z pozycji 9503) miałby być zastosowany w sprawie niniejszej. W tym stanie rzeczy również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać za całkowicie nieuzasadniony, a zatem i ten zarzut nie mógł być uwzględniony.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.