Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1882/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA) wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 303/17 oddalił skargę [A.] S.A. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła powyższy wyrok WSA w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów:

1. I. postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa), tj.:
2. 1) art. 153 ppsa – poprzez uznanie, że organy podatkowe i WSA nie były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1137/13 w sprawie podatku akcyzowego za badany miesiąc 2010 r. w przedmiocie charakteru ubytków etanolu spornych w sprawie oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w przedmiotowym wyroku co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) (litera "c" wskazana została w motywach skargi kasacyjnej – uwaga własna) ppsa – poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora lAS i Naczelnika UC, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
4. II. prawa materialnego, tj.:
5. 1) art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm., dalej: Dyrektywa 118) i art. 85 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z przedmiotowymi przepisami jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;
6. 2) art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 i ust. 4 upa, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy te właściwie implementują art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 i skutecznie zwalniają z opodatkowania akcyzą ubytki naturalne;
7. 3) art. 30 ust. 3 upa w zw. z art. 7 ust. i ust. 5 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że sporne ubytki etanolu miały charakter ubytków naturalnych;
8. 4) art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy zgodne z przedmiotowymi przepisami jest, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie ich przeznaczenia.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z dnia [...] marca 2021 r. Spółka wniosła uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie ppsa, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 ppsa, oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istotne znaczenia dla jej nieuwzględnienia ma ocena zarzutu z punktu I.1 jej petitum, dotyczącego naruszenia art. 153 ppsa, poprzez uznanie, że organy i WSA nie były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku NSA z 18 marca 2015 r., I GSK 1137/13 w przedmiocie charakteru ubytków etanolu oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w tym wyroku co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony.

Stosownie do art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (podatkowej).

Przy czym związanie wykładnią prawa, o którym mowa w art. 153 ppsa (podobnie – jak niepodniesionym w skardze kasacyjnej – art. 190 ppsa), ma miejsce wyłącznie przy rozpoznawaniu danej sprawy i nie ma bezwzględnego charakteru. Nie wiąże ono nawet w danej sprawie, w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy ulegnie istotnej zmianie oraz w przypadku zmiany stanu prawnego. Taki sam skutek wywoła wydanie uchwały przez skład poszerzony NSA, która zawiera odmienną wykładnię prawa regulującego tą samą materię. Powodem odstąpienia od wykładni prawa może być też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do norm prawnych, których dotyczy wykładnia.

Mając na uwadze powyższe, przypomnieć należy – jakie w sprawie zapadły orzeczenia, jaka wykładnia przepisów została w nich zaprezentowana oraz jakie zawarto w nich wytyczne, co do dalszego postępowania w sprawie.

Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem weryfikacji WSA, który wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 87/13 uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2012 r., a w wyniku skargi kasacyjnej organu, NSA wyrokiem z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1137/13 skargę tę oddalił.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli organ uznał, że przedstawiona przez skarżącą informacja niemieckich władz celnych była niewystarczająca do uznania, że ubytki zostały rozliczone w państwie przeznaczenia, winien podjąć czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z art. 14 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej wynika jednoznacznie, że na Państwie Członkowskim przeznaczenia spoczywają określone obowiązki, z których wynika, że państwo to nie tylko w przypadku strat i ubytków w transporcie w procedurze zawieszenia, w którym one wystąpiły ma złożyć odpowiednią adnotację na kopi dokumentu przeznaczonej do zwrotu ale ma także obowiązek wskazać, czy przyznaje częściowe zwolnienie z tytułu stwierdzonych ubytków, czy zwolnienie takie nie przysługuje. W aktach sprawy brak jest natomiast stosowanej dokumentacji na tą okoliczność. Wprawdzie ze znajdującego się aktach administracyjnych sprawy pisma z dnia [...] sierpnia 2011 r. (k.

96) wynika, że Spółka zobowiązała się przedłożyć dowody na powyższą okoliczność, których jednak nie przedłożyła. Jednakże nie zwalniało to organów do podjęcia w tym zakresie inicjatywy dowodowej. Należy bowiem przypomnieć, że w niniejszej sprawie inicjatorem postępowania był organ podatkowy, który wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 259.666,00 zł, tj. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę. Zatem to głównie organy były obarczone obowiązkiem dowodzenia. W świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obarczone są obowiązkiem dowodzenia, a także inicjatywą dowodową. Zatem muszą być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego. Nie do przyjęcia jest prowadzenie postępowania dowodowego, w którym organy podatkowe przyjmują bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy też nie, a więc przerzucając w rzeczywistości obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r.; sygn. akt I FSK 1153/07). Nie istniały zatem żadne obiektywne przeszkody, aby organ wystąpił do odpowiednich organów w państwie przeznaczenia o udzielenie informacji, czy i jak ubytki zostały rozliczone w tym państwie, jak twierdziła skarżąca. W tym kontekście twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że takie wystąpienie organu będzie się wiązało z ponoszeniem nieproporcjonalnie wyższych kosztów w stosunku do kwot akcyzy – należy uznać za argumentację pozaprawną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu I instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania ubytków. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji - wynika to jednoznacznie z treści art. 14 ust. 2, 3 i 4 Dyrektywy Horyzontalnej, którą organy pominęły w swoich rozważaniach. Także w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej znalazło się unormowanie zgodnie z którym, gdy w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w Państwie Członkowskim, w którym zostało wykryte. Jak wyżej wskazano, reguły prowadzenia postępowania dowodowego, a zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, obligują organ do podjęcia z urzędu działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Trzeba mieć tu na uwadze obowiązki wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej, która nakłada na Państwo Członkowskie stosowne obowiązki informacyjne wynikające m.in. z przywołanego art. 14 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej.

W tej sytuacji, WSA prawidłowo zidentyfikował dwa pola sporu w sprawie.

Pierwsze pole – dotyczyło uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. powstałe w wyniku właściwości fizykochemicznych etanolu np. parowania i niemożności ograniczenia przedmiotu zwolnienia przez państwo członkowskie poprzez wyłączenie z zakresu zwolnienia jakichkolwiek ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych, gdyż zgodnie z Dyrektywą ubytki naturalne etanolu powinny być zwalniane z akcyzy zawsze do swojej faktycznej wysokości, co uniemożliwiają polskie przepisy wprowadzając ich górny limit.

Drugie pole – wiązało się z ustaleniem miejsca rozliczenia (opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania/wyłączenia z opodatkowania akcyzą) ubytków etanolu, czyli rozstrzygnięciem o właściwości organów danego państwa członkowskiego, odnośnie do której to kwestii skarżąca przedstawiała krańcowo odmienną argumentację w skardze (gdzie wskazywała na niemożność stosowania wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15 z uwagi na odmienność stanów faktycznych akcentując, że odrębne zasady rozliczania ubytków obowiązują względem ubytków określonych w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 92, a odrębne dla ubytków opodatkowanych akcyzą) i w piśmie procesowym, w którym posiłkując się wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Federalnego Sądu Finansowego, zadającego pytanie prejudycjalne w sprawie C – 64/15 z dnia 31 maja 2016 r. stwierdziła, że prawidłowa interpretacja wyroku TSUE musi prowadzić do wniosku o niemożności zastosowania w sprawie przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, ze wskazaniem na uwzględnienie w niej przepisu art. 10 ust. 2, wskazującego na właściwość państwa przeznaczenia.

Jak trafnie zauważył WSA w zaskarżonym orzeczeniu w art. 47 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. określono utratę mocy obowiązującej poprzedniej Dyrektywy 92/12/EWG na dzień 1 kwietnia 2010 r., co oznacza, że do stanu faktycznego dotyczącego miesiąca lutego 2010 r. odnieść należy przepisy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.1992.76.1 z późn. zm.), czyli Dyrektywy Horyzontalnej, regulującej ogólne warunki dotyczące wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa ta weszła w życie z dniem 6 marca 1992 r., a jak wskazano wyżej, utraciła moc obowiązującą z dniem 1 kwietnia 2010 r.

Niezależnie od powyższego spostrzeżenia rozważania dotyczące możliwości odstąpienia od wskazanej wcześniej wykładni (art. 153 ppsa) powinny dodatkowo uwzględnić znaczenie wydanego przez TSUE w dniu 28 stycznia 2016 r. wyroku w sprawie C-64/15, w którym Trybunał dokonał m.in. wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118. Z pkt 53 tego wyroku wynika, że nie można przyjąć, iż prawodawca Unii zamierzał zastrzec stosowanie systemu ustanowionego w tym ustępie tylko do przypadku, w jakim całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których do tego miejsca nie dotarła tylko część tych wyrobów. Wprawdzie, jak zauważył Sąd I instancji, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania Dyrektywa 118, tylko obowiązująca w lutym 2010 r. Dyrektywa Horyzontalna, tym niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, prawidłowej wykładni art. 14 oraz art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej nie można dokonać bez uwzględnienia tez zawartych w wyroku TSUE w dniu 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15.

Kierując się zatem wykładnią prounijną wynikającą z zasady lojalności przewidzianej w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1), a także z zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego, za zasadne uznał Sąd również uwzględnienie treści tego wyroku w niniejszej sprawie.

Mając to na uwadze zaakceptować należy pogląd organów podatkowych o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia tej sprawy wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawie C-64/15 – niezależnie od tego, że istotnie, jak trafnie skarżąca wskazała w skardze, stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem orzekania przez TSUE był odmienny o tyle, że w państwie przeznaczenia (stwierdzono wystąpienie "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118 (ilość ubytków przekraczająca normę dopuszczalną w państwie odbiorcy), inaczej niż w niniejszej sprawie. Jednakże odmienność stanu faktycznego nie ma tu istotnego znaczenia, bowiem wykładnia art. 10 ust. 4 dokonana przez TSUE w ww. wyroku ma znaczenie uniwersalne i musi być uwzględniana w tych stanach faktycznych, w których stosowanie tego przepisu, jak i przepisu regulującego te kwestie w sposób zbliżony w Dyrektywie Horyzontalnej, jest rozważane.

Przepis art. 10 ust. 4 dopiero po dokonaniu jego wykładni, mógł być stosowany, bądź nie, w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez TSUE (a następnie Federalny Sąd Finansowy). Podobnie rzecz się ma w sprawie niniejszej, w której bezspornie ustalono, że w państwie odbiorcy stwierdzone ubytki nie przekraczały dopuszczalnych norm. Niewątpliwe, w ocenie Sądu, wykładnia prounijna ma również dodatkowe znaczenie w kontekście możliwości odstąpienia od związania stanowiskiem sądów krajowych wyrażonym we wcześniejszych wyrokach (art. 153 ppsa), jak również z punktu widzenia oceny meritum sporu.

Z art. 10 ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118 wynika, że jeżeli przemieszczane wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, w czym mieści się zaistnienie ubytków wynikających z właściwości wyrobów, uznaje się wtedy, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania.

Wykładnię tą potwierdza wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r., C-64/15, stanowiący podstawy odejścia od dotychczasowej wykładni, a także wyroki NSA z 4 października 2019 r. m.in. o sygn. akt I GSK 772/17 i I GSK 782/17.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjna stwierdza, iż WSA trafnie uznał, że w zakresie drugiego pola sporu, w sprawie doszło zarówno do zmiany stanu faktycznego jak i sytuacji upoważaniającej dokonania odmiennej wykładni przepisów materialnych od dotychczas obowiązującej, z uwagi na wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15. W tym zakresie są to sytuacje, prawidłowe uznane przez WSA, jako nienaruszające art. 153 ppsa. Przy czym podkreślić należy, że stan faktyczny na etapie postępowania przed WSA w 2013 r. oraz przed NSA w 2015 r. nie był przesądzony. Gdyby tak bowiem było, zbędne byłoby zalecone przez WSA w 2013 r. prowadzenie ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia organu właściwego, co podnosiła wówczas sama Spółka.

Z wyżej podniesionych względów, Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 153 ppsa uznał za nieusprawiedliwiony.

W punkcie II petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie błędnej wykładni następujących przepisów: art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz art. 85 upa, art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 i ust. 4 upa, art. 30 ust. 3 upa w zw. z art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118.

Nie są to zarzuty usprawiedliwione. Otóż za wyjątkiem art. 10 ust. 4 i 6 Dyrektywy 118, którego zastosowanie oceniono powyżej, w tej sprawie nie miały zastosowania przepisy Dyrektywy 118, na co również zwrócono uwagę już wcześniej. W związku z powyższym, ze względu na konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej polegającą na powiązaniu przepisów Dyrektywy 118 oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać merytorycznej oceny ich zastosowania lub wykładni.

W punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora lAS i Naczelnika UC, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, który reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji jest następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej, stosowanym w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, tj. w fazie kontroli zaskarżonego aktu. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 ppsa mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepis określający samo rozstrzygnięcie. Dodać należy, że do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa mogłoby dojść jedynie wyjątkowo, gdyby WSA nadał orzeczeniu inną formułę niż przewidziana w powołanych przepisach, co w sprawie nie miało jednak miejsca.

Ponadto w skardze kasacyjnej nie powiązano zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa z żadnym przepisem postępowania Ordynacji podatkowej, którego naruszenia miałyby dopuścić się w tej sprawie organy w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

WSA prawidłowo zatem ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy i doszedł do prawidłowego wniosku, że nie naruszyły one ani prawa procesowego, ani prawa materialnego w tej sprawie, czego prawidłową konsekwencją było oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że przy tak postawionych zarzutach naruszenia prawa procesowego należy uznać stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za niezakwestionowany.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 art. 207 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na zasądzone koszty składał się koszt zastępstwa procesowego za sporządzenie odpowiedzi na skargi kasacyjnej, przez radcę prawną, która nie brała udziału w postępowaniu przed WSA.