Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. postanowieniem z 31 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Łd 592/14) odrzucił skargę J. Spółki Akcyjnej Spółki Komandytowej z siedzibą w D. na protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z [...] marca 2014 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia tożsamości i klasyfikacji taryfowej napojów alkoholowych produkowanych w składzie podatkowym.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2, ust. 1 pkt 8 oraz art. 40 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.), sporządził protokół kontroli z [...] marca 2014 r. Z dokumentu tego wynikało, że celem kontroli było ustalenie tożsamości i klasyfikacji taryfowej napojów alkoholowych produkowanych w składzie podatkowym zawierających zarówno alkohol etylowy pochodzący z fermentacji, jak i alkohol etylowy otrzymany z destylacji.
Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na protokół kontroli. Uznała, że dokument ten stanowi czynność wymienioną w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) Według skarżącej ustalenia poczynione w protokole naruszają przede wszystkim poz. CN 2206 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/97 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z regułami 1 i 2b ORINS w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej poprzez przyjęcie, że napój "[...]" powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 2208 oraz poz. CN 2208 poprzez przyjęcie, że napój "[...]" powinien być zaklasyfikowany jako alkohol etylowy do pozycji CN 2208. Skarżąca Spółka wskazała także na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 52 ustawy o Służbie Celnej. Strona wniosła o uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. protokołu oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelnik Urzędu Celnego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na to, że zaskarżony protokół nie podlega kognicji sądu administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę, stwierdzając że zaskarżona czynność kontroli, nie należy do kognicji sądu administracyjnego.
Sąd wyjaśnił, że w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się kontrola działalności publicznej, w zakresie spraw wymienionych enumeratywnie w art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz inne kwestie rozpoznawane w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy, jak wymienione w art. 4 p.p.s.a., spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile ustawa nie stanowi inaczej, oraz spory kompetencyjne miedzy organami tych jednostek a organami administracji rządowej.
Sąd pierwszej instancji zauważył, że przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., należy rozumieć działania materialno-techniczne podjęte przez szeroko rozumiane organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Skoro akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, to konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. Czynność kontroli potwierdzona protokołem lub wynikiem kontroli mogłaby podlegać kognicji sądu administracyjnego tylko wówczas, gdyby z ich treści wynikało nałożenie na podmiot kontrolowany określonych obowiązków.
Sąd pierwszej instancji nie podzieli stanowiska skarżącej, że samo przeprowadzenie kontroli i ustalenia zawarte w protokole kontroli mogą stanowić przedmiot skargi. W ocenie Sądu, zaskarżona kontrola była jedynie czynnością organu i nie rodziła żadnych obowiązków oraz nie przyznawała kontrolowanemu podmiotowi uprawnień, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. WSA powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie z którym, stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zaskarżane akty lub czynności nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydawanych w postępowaniach jurysdykycjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3. Wyjaśnił też, że nie podlegają zaskarżeniu do sądu również akty i czynności, które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, prowadzących do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3.
Natomiast późniejsza możliwość zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie, podczas którego dokonano czynności kontrolnych powoduje, że zgodność z prawem tego działania organu może być rozważana wyłącznie w ramach ewentualnego postępowania zainicjowanego skargą na tę decyzję.
J. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa wniosła skargę kasacyjna od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z 31 lipca 2014 r. zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że protokół kontroli nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa a w konsekwencji odrzucenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 p.p.s.a.: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne)". Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na inne niż (decyzje lub postanowienia) określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).
Istota zagadnienia prawnego określonego w skardze kasacyjnej obejmuje udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy protokół z kontroli jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Należy w tym miejscu odwołać się do utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, że wydanie wyniku kontroli na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, może stanowić zaskarżalną do sądu czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (por. uchwała składu siedmiu sędziów z 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, ONSA 1999 nr 2 poz. 43). Ponadto dopuszczalność zaskarżenia tego rodzaju czynności została również przyjęta w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001 nr 2 poz. 58), która dotyczyła wyniku kontroli na gruncie art. 24 u.k.s. i kwestii jego zaskarżalności. Powołana uchwała została wprawdzie podjęta na tle obowiązującego wówczas art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte są również aktualne w odniesieniu do problematyki rozpoznawanej sprawy.
We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04, postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09, postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10, postanowienie NSA z 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 2121/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W związku z tym należy uznać, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że protokół z kontroli nie stanowi aktu w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jeżeli jest jedynie procesową formą udokumentowania przebiegu kontroli. Nie jest również czynnością materialnotechniczną czynność jego sporządzenia.
Wskazać należy, że każda kontrola przeprowadzona przez uprawniony organ polega na porównaniu i ocenianiu istniejącego, rzeczywistego stanu rzeczy ze stanem pożądanym (wymaganym). Wynik tej oceny stanowi więc, co do zasady, wypowiedź o charakterze sprawozdawczym, opisowym. Jest czynnością faktyczną, a nie dyrektywną. Niemniej jednak wynik kontroli może zawierać wnioski pokontrolne, zalecenia lub wytyczne, których celem jest spowodowanie zmiany sposobu postępowania kontrolowanego podmiotu. Przenosząc te uwagi ogólne na przedmiot skargi stwierdzić należy, że zaskarżony protokół kontroli nie zawiera wniosków pokontrolnych, zaleceń czy też wytycznych i ta okoliczność jest wystarczająca dla uznania, iż nie jest on aktem ani czynnością określoną w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.
Z tych też powodów za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie skarga dotyczyła aktu nieobjętego zakresem właściwości sądów administracyjnych, a zatem podlegała odrzuceniu na podstawie omawianego przepisu.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istniały podstawy do odrzucenia skargi w oparciu o art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i skargę kasacyjną jako nieusprawiedliwioną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.