Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA) wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 306/17 oddalił skargę B. S.A. w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS) z [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła powyższy wyrok WSA w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów:
- I. postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa), tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IAS, mimo jej wydania z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: op);
- 2) art. 153 ppsa, poprzez uznanie, że organy i WSA nie były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku NSA z 18 marca 2015 r. o sygn. l GSK 1138/13 w przedmiocie charakteru ubytków etanolu spornych w sprawie oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w przedmiotowym wyroku co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, poprzez odmowę uchylenia Decyzji IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
- II. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ppsa, tj.:
- 1) art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009 Nr 9 str. 12; dalej: Dyrektywa 118) i art. 85 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: upa), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z przedmiotowymi przepisami jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;
- 2) art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 i ust. 4 upa, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy te właściwie implementują art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 i skutecznie zwalniają z opodatkowania akcyzą ubytki naturalne;
- 3) art. 30 ust. 3 upa w zw. z art. 7 ust. i ust. 5 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że sporne ubytki etanolu miały charakter ubytków naturalnych;
- 4) art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy zgodne z przedmiotowymi przepisami jest, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie ich przeznaczenia.
Z uwagi na powyższe spółki wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pismem z dnia 26 marca 2021 r. Spółka wniosła uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).
Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie ppsa, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 ppsa, oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
Odniesienie się do zarzutów skargi należy poprzedzić uwagą, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji, gdy organ kwestionuje wysokość zobowiązania wynikającą z dokonanej przez podatnika korekty deklaracji, ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.
Mając na uwadze powyższą uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IAS mimo jej wydania z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 op (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej).
W tym zakresie wskazać należy, że kwestie merytoryczne zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora IAS decyzją ostateczną z [...] maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] grudnia 2016 r., którą określono spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. (skarga Spółki na przywołane decyzje została oddalona wyrokiem WSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 305/17). Decyzja zaś z którą mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, tj. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty – wydana na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 op – jest jedynie jej konsekwencją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 – "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznia postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 op. Na podstawie art. 79 § 1 op postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego".
W takiej jednak sytuacji w postępowaniu "nadpłatowym" zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 op, porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Innymi słowy nie było potrzeby powielania tej samej argumentacji w decyzji dotyczącej nadpłaty. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wielkości wskazanej w pierwotnej deklaracji przesądza bowiem o braku nadpłaty. Prawidłowo zatem Dyrektor IAS, a następnie WSA w zaskarżonym wyroku, skupiły się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii merytorycznych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym od ubytków etanolu za marzec 2010 r. będąc w tym zakresie związanymi decyzją określającą zobowiązanie za ten okres. W tym zakresie, jak prawidłowo wywiódł WSA, organ odwoławczy prawidłowo powołał się na wydaną już decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.
Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 upa, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji lub deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość tego zobowiązania.
Powyższa konstatacja czyni chybionymi pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które stanowią powtórzenie zarzutów Spółki zawartych w jej środkach zaskarżenia składanych w sprawie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie za marzec 2010 r. Zarzuty te znalazły odpowiedź w decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2017 r., a następnie w wyroku WSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 305/17, od którego spółka złożyła skargę kasacyjną, którą NSA (w tym samym dniu co rozpoznawana skarga kasacyjna) wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1884/18 oddalił.
Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że WSA w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni przepisów materialnych wskazanych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, a więc i z tego powodu kontrola wykładni tych przepisów w tej sprawie nie była możliwa.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 art. 207 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na zasądzone koszty składał się koszt zastępstwa procesowego za sporządzenie odpowiedzi na skargi kasacyjnej, przez radcę prawną, która nie brała udziału w postępowaniu przed WSA