Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 1885/19

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 146/19 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, określenia kwoty długu celnego i odmowy zwrotu cła.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

[...] (dalej: Strona, Skarżący) 16 grudnia 2014 r. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci mieszaniny węglowodorów gazowych.

Skarżący wnioskiem z 9 grudnia 2016 r. wystąpił o sprostowanie ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 maja 2016 r. sygn. C-286/15, dotyczący klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku decyzją z 3 lutego 2017 r. odmówił sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 12 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone skargą do WSA w Białymstoku, który wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., I SA/Bk 867/17, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Sąd zauważył, że organ dokonał błędnej wykładni art. 116 ust. 1 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. L 269/2013, dalej jako: "UKC") i stwierdził, że błędna klasyfikacja taryfowa towaru może być przesłanką powstania nadpłaty należności celnych, a w konsekwencji zwrotu cła.

Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy celne oceniły wniosek skarżącego o sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i ustaliły jaka powinna być prawidłowa klasyfikacja taryfowa zaimportowanego gazu LPG w aspekcie wyroku TSUE w sprawie C-286/15.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 28 września 2018 r. w całości uchylił swoją decyzję z 24 lipca 2017 r. i decyzję z 4 kwietnia 2017 r.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ zażądał od strony przedstawienia certyfikatu towaru załączonego do zgłoszenia celnego wraz z jego tłumaczeniem oraz wyjaśnień odnośnie przeznaczenia zaimportowanego towaru.

Organ zwrócił się do Laboratorium Celnego o wydanie opinii w sprawie i ustalenie, jeśli to możliwe, składnika, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter oraz wskazanie kryterium, które będzie decydować o zasadniczym charakterze tego składnika.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 26 października 2018 r., odmówił sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie określenia kodu CN 27111900, określenia kwoty długu celnego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0% oraz zwrotu cła w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że dla klasyfikacji przedmiotowego towaru niezbędne jest zastosowanie oprócz reguły 1 również reguły 3 b) ORINS, co jest możliwe dzięki ustaleniu składnika nadającego całemu wyrobowi zasadniczego charakteru. Jako składnik nadający całemu wyrobowi zasadniczy charakter w sprawie dla mieszaniny węglowodorów gazowych LPG przeznaczonej jako paliwo samochodowe uznano propan i w konsekwencji odmówiono zmiany kodu CN towaru na 27111900 (pozostałe węglowodory gazowe).

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 12 lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do orzeczenia TSUE w sprawie C-286/15, że towar będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie został precyzyjnie określony odnośnie procentowego udziału poszczególnych jego składników. Udział procentowy poszczególnych gazów w mieszaninie węglowodorów gazowych został określony w certyfikacie jakości nr [...] z 15 grudnia 2014 r., wystawionym przez firmę [...], będącą producentem towaru. Powyższy certyfikat został przez zgłaszającego załączony do zgłoszenia celnego i przedstawiony organowi wraz jego tłumaczeniem w odpowiedzi na wezwanie organu. W oparciu o przedstawiony certyfikat jakości towaru Dział Laboratorium Celne (posiadający Certyfikat akredytacji laboratorium badawczego To propan nadaje mieszaninie gazów zasadniczy charakter w przypadku zastosowania jej jako paliwa do silników spalinowych. Propan wywiera zasadniczy wpływ na właściwości użytkowe tego paliwa.

Decydujące znaczenie dla mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe mają dwa parametry: prężność par nad skroploną mieszaniną gazów, wynikająca z temperatur wrzenia poszczególnych składników oraz motorowa liczba oktanowa (wymienione w Rozporządzeniu Ministra Energii z 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego LPG).

Organ II instancji wskazał, że z przedstawionych w opinii parametrów poszczególnych gazów wynika, że to jedynie propan występujący w mieszaninie spełnia samodzielnie oba kryteria i zapewnia najlepszą gwarancję wystąpienia obu najważniejszych cech paliwa. Zdaniem Laboratorium Celnego to propan jest składnikiem decydującym o możliwości użycia mieszanin gazów węglowodorowych w charakterze paliw samochodowych oraz nadającym im korzystne właściwości użytkowe.

Organ odwoławczy zauważył, że pozycja 2711 nie przewiduje dla mieszanin składających się głównie z propanu i butanów właściwej odrębnej podpozycji taryfowej, stąd też towaru nie uda się zaklasyfikować przy użyciu jedynie reguły 1 ORINS. W sprawie nie można zastosować reguły 3 a), ponieważ różne pozycje taryfowe odnoszą się tylko do części substancji zawartych w mieszaninie. Na podstawie opinii Laboratorium Celnego, udało się ustalić składnik mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych LPG, który tej mieszanie nadaje zasadniczy charakter, tj. propan. W sytuacji, gdy zastosowanie reguły 3 b) pozwala na ustalenie właściwej podpozycji taryfowej, nie ma podstaw do zastosowania następnej reguły, czyli 3 c). Miałaby ona zastosowanie w przypadku, gdy nie dało się zastosować reguły 3 b), czyli w sytuacji, gdy nie udało się ustalić składnika w mieszaninie, który nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, tak jak miało to miejsce w sprawie C-286/15, w której orzekał TSUE.

Do ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru należy zastosować reguły 1, 3 b) i 6. Po ich zastosowaniu, niewłaściwie dla towaru jest zastosowanie kodu CN 27111900, o którego zastosowanie wnosiła strona.

Organ odwoławczy nie dał wiary opinii firmy [...] uznając, że została sporządzona w sposób bardzo ogólny, bez odniesienia się do towaru. Zawiera ona pogląd na stosowanie klasyfikacji taryfowej mieszanin skroplonych węglowodorów gazowych, z którego wynika, że wszystkie składniki mieszaniny łącznie nadają jej charakter.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Białymstoku podkreślił, że w kontekście niniejszej sprawy fundamentalną rolę odgrywa wyrok TSUE w sprawie C-286/15. Dotyczy on specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu (mieszaniny gazów) i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie reguła 3 b). TSUE nie dokonywał wykładni ORINS w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych ogólnie, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów.

Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. W związku z powyższym TSUE orzekł, że skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3 b), to skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 27111900, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

TSUE zauważył przy tym, że regułę 2 b) i regułę 3 b) ORIN, należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów takiej jak LPG nadają jej łącznie zasadniczy charakter oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Sąd I instancji podał, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której niemożliwe jest ustalenie składnika w mieszaninie, który nadaje jej zasadniczy charakter. Z certyfikatu jakości nr [...] z 15 grudnia 2014 r. wystawionego przez firmę [...], będącą producentem towaru, wynika procentowy udział poszczególnych składników, tj.: metan 0,24%; etan 0,37%; propan 44,19%; izobutan 8,53%; normalny butan 44,39%; węglowodory nienasycone 2,24%; i-pentan 0,07%; n-pentan 0,01%. Na podstawie tego certyfikatu Dział Laboratorium Celne Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wskazał w mieszaninie składnik nadający jej zasadniczy charakter, tj. propan.

Zdaniem WSA decydujące znaczenie dla mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe mają parametry takie jak: prężność par nad skroploną mieszaniną gazów, wynikająca z temperatur wrzenia poszczególnych składników oraz motorowa liczba oktanowa. Skroplony gaz węglowodorowy może być używany jako paliwo do napędu silników spalinowych, gdy prężność par gazu nad cieczą jest odpowiednio wysoka, tak aby mógł się on przedostać ze zbiornika do dalszej części układu napędowego. Kolejnym istotnym czynnikiem jest motorowa liczba oktanowa, określająca skłonność gazów do samoczynnych, niekontrolowanych i niekorzystnych eksplozji podczas ich sprężania w silniku spalinowych. To propan jest składnikiem nadającym mieszaninie zasadniczy charakter. Jako jedyny spośród składników spełnia on minimalne wymagania jakościowe dla gazu skroplonego, tj. minimalna prężność par w temperaturze -5 stopni C powinna wynosić 150 kPa, a minimalna wartość motorowej liczby oktanowej wynosi 89.

Sąd I instancji podniósł, że organom udało się ustalić składnik nadający mieszaninie zasadniczy charakter (propan) w oparciu o opinię Laboratorium Celnego. W związku z tym możliwe było zastosowanie reguły 3 b). Wykluczało to jednocześnie możliwość zastosowania reguły 3 c), dopuszczalnej w sytuacji, gdy nie dało się ustalić składnika nadającego mieszaninie zasadniczy charakter, a która znalazła swoje zastosowanie w sprawie C-286 przed TSUE.

Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 180, 181, 187 § 1 i 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2019r. poz. 900, dalej: o.p.).

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. I. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 op poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Organów i oddalenie skargi, pomimo dokonania przez Organa dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie dokonania sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu cła mimo dowodów jednoznacznie wskazujących, iż zaimportowana mieszanka węglowodorów gazowych powinna być zakwalifikowana do kodu CN 2711190000 z zerową stawką cła, co jest konsekwencją oparcia rozstrzygnięcia Organów a za nimi Sądu na nierzetelnej Opinii Laboratorium Celnego, w której pominięto gazy wchodzące w skład mieszanki będącej przedmiotem niniejszej sprawy w wyniku czego w opinii zbadano gaz o i innym składzie i właściwościach niż będący przedmiotem niniejszej sprawy;
3. - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 173 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dz. Urz. L 269/2013 z 10. 10.2013r, dalej: UKC), poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku odmowy dokonania sprostowania zgłoszenia celnego, pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących prawidłową klasyfikację taryfową gazu LPG tj. CN 27111900 w aspekcie zapadłego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r., sygn. C-286/15 dotyczącego zasad klasyfikacji mieszanin węglowodorów;
4. - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 116 ust. 1 lit. a w zw. z art. 117 ust. 1 UKC, poprzez zaakceptowanie stanowiska Organów w przedmiocie odmowy zwrotu cła w wyniku błędnego uznania w ślad za Organami, iż sprostowanie zgłoszenia celnego jest niezasadne mimo wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie szeregu Wiążących Informacji Taryfowych w których zawartość propanu przekracza 40 % a mimo to mieszaniny kwalifikowane są do kodu CN 2711190000 z zerową stawką cła
5. II. Prawa materialnego tj.:
6. - reguły 3 lit b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, poprzez błędne jej zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż propan jest gazem nadającym zasadniczy charakter mieszance co było wynikiem błędnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego;
7. - reguły 3 lit. c) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, poprzez jej nie zastosowanie w wyniku błędnego uznania, iż propan jest gazem nadającym zasadniczy charakter mieszance w oparciu o nieprawidłową opinię laboratorium celnego na zapytanie, który składnik, nadaje zasadniczy charakter mieszaninom skroplonych gazów LPG bowiem w badaniu mieszaniny pominięto dwa gazy wchodzą w jej skład.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. [...] 16 grudnia 2014 r. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci mieszaniny węglowodorów gazowych. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia należności celnych. [...] 9 grudnia 2016 r. wniósł o sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. Decyzją z 12 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 26 października 2018 r. odmawiającą sprostowania zgłoszenia celnego, określenia kwoty długu celnego oraz zwrotu cła. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Wobec tego, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, Naczelny Sąd Administracyjny dokona łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Według art. 5 Definicje pkt 39) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Zgodnie z art. 22 ust. 1, 2, 6 i 7 UKC, składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji (...). Organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku. Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone.

Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art.

44. Natomiast, według art. 44 ust. 1 UKC, każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie.

Zgodnie z art. 173 ust. 1 UKC, zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Natomiast, według art. 173 ust. 2 c), ust. 3 UKC, sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne zwolniły towary. Na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

Zwolnienie towarów oznacza czynność podjętą przez organy celne, umożliwiającą użycie towarów do celów określonych dla procedury celnej, którą zostały objęte. W przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. Jest to domniemanie, że zgłaszający tj. osoba, która składa zgłoszenie celne we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu takie zgłoszenie jest składane (osoba uprawniona do korzystania z procedury), będąc odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia; wypełnianie wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną swoje obowiązki wykonała prawidłowo. W wyniku tego domniemania, towary nieunijne wprowadzone na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii objęte procedurą dopuszczenia do obrotu uzyskały unijny status.

Domniemanie to obejmuje: pobrano wszelkie należne należności celne przywozowe; pobrano inne należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności. Natomiast, zgodnie z art. 48 UKC, po zwolnieniu towarów do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole celne, to czynności wykonywane przez organy celne w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego oraz innymi przepisami, między innymi wprowadzanie na obszar celny Unii towarów nieunijnych.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3 UKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Według art. 127 ust. 1, ust. 5 UKC, towary wprowadzane na obszar celny Unii obejmuje się przywozową deklaracją skróconą. Przywozowa deklaracja skrócona zawiera dane niezbędne do analizy ryzyka do celów bezpieczeństwa i ochrony. Zgodnie z art. 172 ust. 1 UKC, zgłoszenie celne spełniające warunki określone w niniejszym rozdziale jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym.

W tej sprawie dług celny w przywozie powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, kiedy obowiązywało rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC). Zgodnie z art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Natomiast, według art. 214 ust. 1 WKC, z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy niniejszego Kodeksu stanowią inaczej (...), kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich.

Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje: towarową Nomenklaturę Scaloną; każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze działy i która została ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych; stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie do ceł, oraz opłat przywozowych ustanowionych w ramach wspólnej polityki rolnej (...).

Bezspornym jest, jakie towary były przedmiotem importu, uwzględniono bowiem stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego 16 grudnia 2014 r. Klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. To zgłaszający, zgodnie z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC dokonuje klasyfikacji taryfowej towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej. Kiedy zgłaszający w zgłoszeniu celnym dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, organ celny dokonuje prawidłowej klasyfikacji, według reguł z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC. Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego polega na tym, że towar zgłoszony do procedury celnej ma ściśle określone właściwości jako rzecz fizyczna, które powodują że można go przypisać do brzmienia konkretnej, wyłącznie jednej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Inaczej mówiąc, stan towarów to pewien stan rzeczy mający charakter obiektywny, wynikający wyłącznie z cech, które towar posiada w chwili powstania długu celnego. Późniejsza zmiana tego stanu rzeczy, zmiana stanu towaru nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich ma charakter wyczerpujący co oznacza, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane, ponieważ w pozycjach taryfowych stosuje się sformułowania otwarte: - "towary inne, gdzie indziej nie wymienione". Zgodnie z art. 85 ust. 1 UKC, kwota należności celnych przywozowych (...) jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Kwota należności celnych przywozowych (...) jest określana przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny, lub miejsca uznanego za miejsce powstania długu celnego, zgodnie z art. 87, niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji.

Nie naruszając przepisów art. 48 organy celne mogą zaakceptować kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych określoną przez zgłaszającego (art. 101 ust. 1, 2 UKC). Według art. 102 ust. 2 UKC, w przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadająca długowi celnemu, podana do wiadomości zgodnie z art. 102, zostaje uiszczona przez dłużnika w terminie wyznaczonym przez organy celne (art. 108 ust. 1 UKC).

Skoro w tej sprawie organy celne zaakceptowały kwotę należności celnych przywozowych określoną przez zgłaszającego, oraz skoro dłużnik w terminie te należności uiścił, to w rozumieniu art. 173 ust. 3 UKC zgłaszający spełnił obowiązki wynikające z objęcia towarów daną procedurą celną. Brak było zatem przesłanki do wyrażenia zgody na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, ponieważ zwolnienie towarów oznaczało, że spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwolniły towary po weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym lub po przyjęciu ich bez weryfikacji (art. 194 ust. 1 UKC).

Organy celne zaakceptowały kwotę należności celnych przywozowych określoną przez zgłaszającego, ponieważ po zwolnieniu towarów nie uzyskały niezbędnych informacji uzasadniających określenie tych należności w innej kwocie. Skoro należności celne przywozowe zostały uiszczone przez dłużnika w kwocie odpowiadającej długowi celnemu, to nie podlegają one zwrotowi z powodu wskazanego w art. 116 ust. 1 a) UKC, ponieważ zgłoszenie celne nie zostało unieważnione. Ponadto, zgodnie z art. 174 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Inaczej mówiąc, tylko te przepisy procesowe regulują tryb postępowania w sprawie celnej, w której organy celne stosują materialne prawo celne. Przyjmuje się, że prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie.

Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Inaczej mówiąc, przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Z kolei, prawo procesowe określa sposób dochodzenia praw i roszczeń publicznoprawnych wynikających z prawa materialnego, normy tego prawa określają w jaki sposób i w jakich terminach ma być załatwiana konkretna sprawa administracyjna. Prawo formalne, procesowe to zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, prawo to urzeczywistnia normy prawa materialnego. Normy prawa procesowego mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku WKC i UKC. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne.

Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w sprawie celnej nie miała zastosowania wprost. W postępowaniu w sprawie w celnej nie mają zastosowania przepisy Działu IV Postępowanie podatkowe Rozdział 1 Zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. (Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań). W postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania art. 200 O.p. Natomiast, według art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Skoro w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., to tym samym przepisu tego organy celne nie mogły naruszyć na żadnym etapie postępowania.

Postępowanie w rozpoznawanej sprawie celnej zostało zainicjowane wnioskiem [...] z 9 grudnia 2016 r. (art. 22 ust. 1 UKC). Natomiast, nie miał zastosowania art. 29 UKC dotyczący decyzji wydawanych bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania.

Wniosek [...] zakreślił granice sprawy, w której organy celne miały zastosować materialne prawo celne. Są to przepisy UKC: Sekcja 3 Zwrot i umorzenie (art. 116 i nast.); Artykuł 173 Sprostowanie zgłoszenia celnego; Artykuł 174 Unieważnienie zgłoszenia celnego. Z przepisów tych wynika, że w przypadku zawyżenia kwot należności celnych przywozowych kwota należności celnych przywozowych podlega zwrotowi, w przypadku gdy została ona uiszczona, a dotyczące ich zgłoszenie celne zostało unieważnione zgodnie z art. 174. Na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne w przypadkach wskazanych w art. 174 ust. 1 UKC. Jeżeli nie przewidziano inaczej zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów (art. 174 ust. 2 UKC). Na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną (art. 173 ust. 3 UKC).

Organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku. Według art. 11 Warunki przyjmowania wniosków rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego przyjmuje się, jeżeli spełnione są wskazane tam warunki. Zgodnie z art. 12 Przyjęcie wniosku rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, datą przyjęcia wniosku jest data otrzymania przez organ celny wszystkich wymaganych informacji.

Jeżeli organ celny stwierdza, że wniosek nie zawiera wszystkich wymaganych informacji, żąda od wnioskodawcy dostarczenia tych informacji w rozsądnym terminie, który nie powinien przekraczać 30 dni. Jeżeli wnioskodawca nie przekaże organowi celnemu żądanych informacji w określonym terminie, wniosek nie zostaje przyjęty, a wnioskodawcę informuje się o tym fakcie. Jeżeli wnioskodawca nie otrzyma informacji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku, uznaje się, że wniosek został przyjęty. Datą przyjęcia wniosku jest data jego złożenia lub - w przypadkach, gdy wnioskodawca przedstawił dodatkowe informacje na żądanie organu celnego - data przekazania przez wnioskodawcę ostatniej żądanej informacji.

Zgłoszenie celne z 16 grudnia 2014 r. nie zostało unieważnione, ponieważ unieważnione nie mogło zostać po zwolnieniu towarów, chyba że przewidziano inaczej. Jeśli zaś chodzi o możliwość zastosowania art. 173 ust. 3 UKC, to wyrażenie zgody na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów może nastąpić, kiedy umożliwi to zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Obowiązki te są spełnione, kiedy zgłaszający tj. osoba, która składa zgłoszenie celne we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu takie zgłoszenie jest składane (osoba uprawniona do korzystania z procedury), będąc odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia; wypełnianie wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną swoje obowiązki wykonała prawidłowo.

Towary nieunijne wprowadzone na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii objęte procedurą dopuszczenia do obrotu uzyskują unijny status, kiedy pobrano wszelkie należne należności celne przywozowe; pobrano inne należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności.

Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem zapisów Nomenklatury Scalonej, które nie są przepisami prawa materialnego, są to jednostki redakcyjne: dodatkowa uwaga do sekcji; dodatkowa uwaga do działu; pozycja; podpozycja; a także przepisy wstępne. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej, do której musi zostać przyporządkowany towar. Zakwestionowanie tych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ celny i zaakceptowanych następnie przez wojewódzki sąd administracyjny może być skuteczne przez podniesienie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Te zarzuty muszą zostać skonkretyzowane przez wskazanie, jakie jednostki redakcyjne Nomenklatury Scalonej i w jaki sposób zostały naruszone. Należy przy tym uprawdopodobnić, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem tej sprawy nie była jednak klasyfikacja taryfowa importowanego towaru, ponieważ to zgłaszający zgodnie z przepisami prawa celnego dokonał klasyfikacji taryfowej towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej, której organy celne nie zakwestionowały. Gdyby było inaczej, to organ celny dokonałby prawidłowej klasyfikacji, według reguł z art. 57 ust. 1, 2 i 3 UKC wydając decyzję bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby, określającą kwotę należności celnych przywozowych, niezwłocznie po uzyskaniu niezbędnych informacji. Dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych i wydać decyzję w tej sprawie. Takie powiadomienie następuje wówczas, kiedy należna kwota należności celnych przywozowych jest wyższa od kwoty wpisanej do zgłoszenia celnego.

Istota rozpoznawanej prawy sprowadza się do prawidłowego określenia jej granic. Według art. 173 ust. 3 UKC, organ celny może wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Zatem przedmiotem tej sprawy jest odmowa wyrażenia zgody na sprostowanie zgłoszenia celnego przez zgłaszającego, a nie odmowa sprostowania zgłoszenia celnego przez organ celny. Wyrażenie zgody przez organ celny uwarunkowane jest stwierdzeniem przesłanki: umożliwi to zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Towary wprowadzane na obszar celny Unii obejmuje się przywozową deklaracją skróconą. Przywozowa deklaracja skrócona zawiera dane niezbędne do analizy ryzyka do celów bezpieczeństwa i ochrony. W sytuacji, kiedy zgłaszający nie jest już dłużnikiem celnym, ponieważ uiścił należną kwotę należności celnych przywozowych, nie ciążą już na nim żadne obowiązki wynikające z procedury dopuszczenia do obrotu.

Ponadto, zgodnie z art. 124 ust. 1 b) UKC, nie naruszając obowiązujących przepisów dotyczących nieściągalności kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu w przypadku niewypłacalności dłużnika stwierdzonej drogą sądową, dług celny w przywozie lub wywozie wygasa w wyniku zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych.

Jeśli zaś chodzi o zwrot kwoty należności celnych przywozowych z powodu ich zawyżenia (art. 116 ust. 1 a) UKC), to muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: kwota należności celnych przywozowych została uiszczona; dotyczące ich zgłoszenie celne zostało unieważnione zgodnie z art. 174. Spełnienie tych warunków dotyczy wszystkich powodów zwrotu wskazanych w art. 116 ust. 1 a), b), c), d) UKC. Natomiast, według art. 174 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 czerwca 2023 r., C-640/21 przedstawił interpretację art. 173 i art. 174 UKC dotyczącą ich nie zastosowania w przypadku, gdy zgłaszający stwierdzi po złożeniu zgłoszenia celnego i po zwolnieniu towarów, że nadwyżkowa ilość towarów w stosunku do ilości, która stanowiła pierwotnie przedmiot owego zgłoszenia, również powinna była zostać objęta tym zgłoszeniem: "51 W drugiej kolejności jeżeli chodzi o art. 174 unijnego kodeksu celnego, to stanowi on, że w niektórych przypadkach, o których mowa w jego ust. 1, organy celne mogą unieważnić już przyjęte zgłoszenie celne. Jak orzeczono w ramach systemu z rozporządzenia nr 2913/92, którego art. 66 został przejęty przez przepisy owego art. 174, w przypadku unieważnienia dług celny wynikający z unieważnionego zgłoszenia wygasa i wygasa samo to zgłoszenie (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., Pfeifer & Langen, C-97/19, EU:C:2020:574, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). 52 Tymczasem, jak uściśla art. 174 ust. 2 tego kodeksu, takie unieważnienie jest możliwe, 'o ile nie przewidziano inaczej', jedynie przed zwolnieniem.

A zatem po takim zwolnieniu art. 174 nie ma co do zasady zastosowania. 53 Artykuł 175 wspomnianego kodeksu upoważnia jednak Komisję do przyjmowania aktów delegowanych w celu określenia przypadków unieważnienia zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów zgodnie z art. 174 ust. 2 tego kodeksu. To w szczególności na podstawie tego przepisu Komisja przyjęła rozporządzenie delegowane 2015/2446, które w art. 148 przewiduje przypadki, w których unieważnienie zgłoszenia celnego jest dozwolone nawet po zwolnieniu towarów. Tymczasem, jak wynika z samego brzmienia tego przepisu, okoliczności rozpatrywane w postępowaniu głównym nie są objęte żadnym z przypadków przewidzianych w art. 148 rozporządzenia delegowanego 2015/2446, czego zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego. 54 Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, art. 174 unijnego kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że w przypadku takim jak opisany w pkt 33 niniejszego wyroku wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego nie może zostać uwzględniony, jeżeli wniosek ten został złożony po zwolnieniu towarów i nie jest on objęty zakresem jednego z przypadków określonych przez Komisję na podstawie art. 175 tego kodeksu."

Rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego w art. 148 szczegółowo reguluje przypadki unieważnienia zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, między innymi: omyłkowe zgłoszenie do innej procedury celnej (błąd); towary sprzedane na podstawie umowy zawieranej na odległość i wywiezione, aby zwrócić je na pierwotny adres dostawcy lub na inny adres wskazany przez tego dostawcę; jeżeli towary zwolniono do wywozu, powrotnego wywozu lub uszlachetnienia biernego i nie opuściły obszaru celnego Unii; jeżeli towary unijne błędnie zgłoszono do procedury celnej stosowanej wobec towarów nieunijnych, a ich status celny jako towarów unijnych został potem potwierdzony; jeżeli towary błędnie zgłoszono w ramach więcej niż jednego zgłoszenia celnego (...).

Zwrot kwoty należności celnych przywozowych z powodu ich zawyżenia następuje, kiedy kwota należności celnych przywozowych została uiszczona, a dotyczące ich zgłoszenie celne zostało unieważnione. Dopiero po spełnieniu obu warunków może mieć zastosowanie bardziej szczegółowa regulacja dotycząca tego zwrotu. Zgodnie z art. 117 ust. 1 UKC, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest zwracana lub umarzana, jeżeli kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono, przekracza kwotę należną lub gdy dłużnik został powiadomiony o długu celnym niezgodnie z art. 102 ust. 1 akapit drugi lit. c) lub d). Zwrot "o której pierwotnie powiadomiono" dotyczy dwóch sytuacji: przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym; przypadku gdy nie ma zastosowania takie powiadomienie i dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie.

Inaczej mówiąc, chodzi o powiadomienie w chwili zwolnienia towarów będące skutkiem domniemania prawidłowego samoobliczenia kwoty należności celnych w zgłoszeniu celnym oraz o powiadomienie po zwolnieniu towarów wynikające z decyzji, kiedy określona przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym kwota należności celnych jest niższa od należnej. Natomiast, "powiadomienie o długu celnym niezgodnie z art. 102 ust. 1 akapit drugi lit. c) lub d)" dotyczy dwóch przypadków, kiedy organy celne powiadomiły dłużnika o długu celnym pomimo, że takiego powiadomienia nie dokonuje się: z powodu unieważnienia przepisów ogólnych na podstawie późniejszego orzeczenia sądu, na podstawie których został wydana decyzja pierwotna; powiadomienie dłużnika o długu celnym, pomimo że organy celne z mocy przepisów prawa celnego są zwolnione z takiego obowiązku.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 czerwca 2023 r., C-640/21 wskazał: " (...) unijny kodeks celny opiera się na systemie zgłoszeniowym w celu ograniczenia w jak największym stopniu formalności celnych i kontroli celnych, zapobiegając jednocześnie nadużyciom finansowym i nieprawidłowościom mogącym przynieść szkodę budżetowi Unii. To ze względu na znaczenie, jakie dla prawidłowego funkcjonowania unii celnej mają owe uprzednie zgłoszenia, unijny kodeks celny w art. 15 nakłada na zgłaszających obowiązek dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji (wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., Unipack, C-391/19, EU:C:2020:547, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Ów obowiązek jest powiązany z zasadą nieodwołalności zgłoszenia celnego z chwilą jego przyjęcia, od której wyjątki zostały ściśle określone w regulacji unijnej w tej dziedzinie (wyrok z dnia 17 września 2014 r., Baltic Agro, C-3/13, EU:C:2014:2227, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

O ile ta zasada nieodwołalności została złagodzona pod rządami unijnego kodeksu celnego poprzez przewidzianą w art. 173 tego kodeksu możliwość sprostowania zgłoszenia celnego, o tyle możliwość ta stanowi wyjątek od tej zasady, który należy interpretować ściśle."

Z tych powodów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).