Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1886/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Op 307/17 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

[...] - dalej: Spółka, skarżąca lub podatnik - w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za kwiecień 2010 r. wykazała podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, w tym z tytułu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego kwotę [...] zł. Następnie zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy od ubytków bioetanolu za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., do którego dołączyła korekty deklaracji, w tym za kwiecień 2010 r., wykazując do opodatkowania ubytki alkoholu etylowego w ilości [...] hl w kwocie [...] zł.

Uzasadniając wniosek wskazała, że jest producentem bioetanolu, zużywanego, jako komponent do produkcji paliw. Część tego wyrobu akcyzowego sprzedaje do kontrahentów z innych państw członkowskich UE (m.in. z Niemiec oraz Holandii). W wyniku przemieszczenia oraz rozładunku bioetanolu powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT, jako ilość wyprowadzona ze składu podatkowego a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT, jako odebrana przez odbierającego - kontrahenta Spółki. Straty wyrobów akcyzowych powstające podczas przemieszczania (transportu) mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji).

Pomimo uiszczenia podatku akcyzowego od tej części różnic wykazanych na dokumentach ADT, która przekroczyła normy dopuszczalnych ubytków określonych w wydanej dla Spółki decyzji zaś podatek akcyzowy w tym zakresie został przez nią uiszczony nienależnie. Z treści Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1; dalej: Dyrektywa Horyzontalna), Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009 Nr 9 str. 12 dalej: Dyrektywa 118 lub Dyrektywa), oraz polskich regulacji prawnych, wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia. Na poparcie swojego stanowiska spółka przedstawiła pismo Urzędu Celnego w M., w którym niemiecki organ podatkowy potwierdził, że w przypadku dostaw bioetanolu do Niemiec w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ubytki stwierdzone w Niemczech podlegają rozliczeniu według niemieckich przepisów akcyzowych.

Nie zgadzając się ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 8 kwietnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie pierwotnie zadeklarowanej.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka, posiadając zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, prowadziła działalność m. in. w zakresie produkcji (w tym magazynowania, oczyszczania, skażenia, odwadniania alkoholu etylowego oraz produkcji i magazynowania bioetanolu), w ramach, której dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych i krajowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku wyrobu akcyzowego wystąpiły różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT, jako wyprowadzoną ze składu podatkowego a ilością, której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. W kwietniu 2010 r. strona zrealizowała pięć dostaw wewnątrzwspólnotowych alkoholu etylowego, wysyłając łącznie [...] dm3 wyrobu, natomiast potwierdzona na dokumentach ADT ilość przyjęta przez kontrahenta wyniosła [...] dm3. Stwierdzony ubytek rzeczywisty wyniósł [...]dm3 100% alkoholu etylowego.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z 22 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w procedurze zawieszenia akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje, co do zasady z dniem zakończenia tej procedury, o ile przepisy nie stanowią inaczej. W sytuacji produkcji wyrobu akcyzowego, która stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, powstały z tego tytułu obowiązek podatkowy wygaśnie i nie powstanie przy tym zobowiązanie podatkowe wyłącznie, co do tej części wyrobu, która została objęta potwierdzeniem odbioru (ilości otrzymanej przez odbiorcę). Natomiast, co do pozostałej części, nieobjętej potwierdzeniem odbioru, nie wygasa obowiązek podatkowy i powstaje zobowiązanie podatkowe. W sprawie, gdzie adnotacja odbiorcy o niedoborze wyrobu w chwili jego otrzymania stanowiła potwierdzenie otrzymania jedynie części wyrobu i tylko do tej ilości wygasł powstały obowiązek podatkowy i nie powstało zobowiązanie podatkowe. Takie zobowiązanie powstało natomiast w stosunku do wykazanego niedoboru.

W związku z tym w kwietniu 2010 r. w składzie podatkowym Spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wystąpiły ponadnormatywne niedobory (straty) w łącznej wysokości 40,77 hl 100% alkoholu etylowego.

Organ II instancji podniósł, że powstałe ubytki nie są wynikiem różnic wagowych, dopuszczalnych przez przepisy metrologiczne, i wskazał, że błędy te zostały uwzględnione w decyzji ustalającej wysokość dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylając wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 91/13 decyzję organu odwoławczego stwierdził, że regulacje unijne nie stanowią przeszkody do ustanowienia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. Natomiast ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie (art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1139/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Opolu od ww. wyroku.

W uzasadnieniu NSA podkreślił, że w ramach ust. 1 art. 7 Dyrektywy 118 prawodawca unijny uznając, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, określił także w ust. 4 tego przepisu, jakich przypadków nie uważa się jednak za dopuszczenie do konsumpcji. Przy tym każde państwo członkowskie ma prawo ustanowić warunki, na których zwolnienia z akcyzy zostają przyznane. Regulacje unijne nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118 ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie. Skoro w sprawie nie zostało ustalone, w którym państwie członkowskim powstały ubytki, to winny one być rozliczone w państwie, w którym je wykryto. Chodzi o państwo przeznaczenia, bowiem równocześnie nie może w niej znaleźć zastosowania przepis art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 określający warunki, od spełnienia, których zależy uznanie za właściwe do rozliczenia ubytków państwo wysyłki. Art. 10 ust. 4 odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły w ogóle do miejsca przeznaczenia, a nie – jak to miało miejsce w sprawie – nie dotarła do tego miejsca tylko część wyrobów.

W ocenie NSA, w sprawie nie została wyjaśniona kwestia, tj., czy w państwie przeznaczenia zostały rozliczone ubytki, zgodnie z twierdzeniem skarżącej.

W następstwie tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z 24 sierpnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w państwie przeznaczenia zostały rozliczone ubytki.

Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji uzyskał od strony dokumenty ADT dla transakcji objętych rozliczeniem, w tym w kontrolowanym miesiącu, oraz za pośrednictwem Izby Celnej w Rzepinie, Referat Współpracy Administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (ELO) wystąpił do niemieckich organów administracji podatkowej właściwych dla kontrahentów strony, tj. podmiotów niemieckich będących w kwietniu 2010 r. odbiorcami bioetanolu, celem uzyskania odpowiedzi na pytania: 1) czy uwidocznione w dokumencie ADT (nr 470/10) niedobory wyrobu Bio-Ethanol wysłane przez Spółkę zostały zwolnione od akcyzy lub opodatkowane przez właściwe władze Niemiec, oraz 2), czy władze niemieckie są właściwymi organami w zakresie opodatkowania lub zwolnienia z akcyzy powstałych niedoborów. Z odpowiedzi wynikało, że "wpisany w tabele roboczego tłumaczenia i dokumencie towarzyszącym ubytek wyrobu etanol 100 vol/20 st.

C nie został opodatkowany przez HZA Berlin, ponieważ ubytek wysyłanego alkoholu znajdował się w granicach dopuszczalnej tolerancji do 0,5%. Zgodnie z art. 10 ust. 2 Dyrektywy 118 [...] byłby właściwy w kwestii opodatkowania, pod warunkiem, że ubytek wyniósłby więcej niż 0,5%. W przypadku przedmiotowego przemieszczenia etanolu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy z 2010 stwierdzony przy odbiorze w składzie podatkowym B. [...] niedobór wyniósł 0,24%".

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z 5 grudnia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji wskazał, że istotne znaczenie miała treść wyjaśnień udzielonych przez niemiecką administrację podatkową, która nie potwierdziła twierdzeń skarżącej, iż w tych konkretnych przypadkach ubytki zostały rozliczone przez organy państwa przeznaczenia (nie przekroczyły też dopuszczalnego w Niemczech limitu ubytków naturalnych wynoszącego 0,5%). Zatem uzupełniony materiał dowodowy potwierdził wcześniejsze ustalenia organów, że w kwietniu 2010 r. strona dokonała przemieszczeń alkoholu etylowego, w trakcie, których – po uwzględnieniu ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu norm dopuszczalnych ubytków – powstały ubytki ponadnormatywne w łącznej wysokości [...]hl.

Organ I instancji powołał się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15 dokonujący odmiennej, niż przyjęły to orzekające dotychczas w sprawie sądy administracyjne, wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, określającego właściwość państwa wysyłki w przypadku niedostarczenia wyrobów akcyzowych do miejsca przeznaczenia.

Orzekając na skutek odwołania spółki od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 15 maja 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie wystąpił przypadek powstania ubytków wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, (jako okoliczności zwalniających z opodatkowania), lecz doszło do przekroczenia wysokości ustalonej dla Spółki stosowną decyzją normy ubytków dla alkoholu etylowego, określonej na maksymalnym poziomie. Przy tym wystąpił ubytek rzeczywisty w wysokości [...]hl 100% alkoholu etylowego, natomiast dopuszczalny ubytek wynosił [...]hl, co oznacza, że 40,69 hl wyrobu stanowi ubytek przekraczający normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla Spółki. Tym samym zwolnieniu podlega ilość [...]hl, natomiast [...]hl, co z fuzlami i przedgonem (0,08 hl) daje wielkość 40,77 hl podlegającą opodatkowaniu, z zastosowaniem stawki wynikającej z art. 93 u.p.a. i wynoszącej [...]zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie.

Organ II instancji odnosząc się do zasadności opodatkowania ubytków naturalnych przekraczających normy ustalone w decyzji z 31 grudnia 2009 r. uznał za prawidłową implementację do ustawodawstwa krajowego przepisów art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118 normujących sytuacje powstania zobowiązania podatkowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz ustanawiających zasadę jednokrotności opodatkowania oraz zasadę opodatkowania w państwie dopuszczenia do konsumpcji, co oznacza, że w przypadku dopuszczenia do konsumpcji wyrobu akcyzowego, jego opodatkowanie winno nastąpić w państwie tego dopuszczenia. Dyrektywa zasadniczo nie wywołuje skutku bezpośredniego wobec jednostki, a zatem wykluczona jest możliwość powoływania się na nią przed sądami i organami krajowymi, zaś organy państw członkowskich nie mogą wymagać od swoich obywateli postępowania zgodnego z dyrektywą. To, bowiem dopiero przepisy krajowe wydane na podstawie dyrektyw stanowią źródło praw i obowiązków dla jednostek a jedynie pod pewnymi warunkami przepisy dyrektyw mogą być stosowane bezpośrednio. Przepisy art. 7 Dyrektywy zostały prawidłowo implementowane do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: upa).

Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia strony, że ubytki naturalne wyrobów akcyzowych powinny być zwalniane z akcyzy niezależnie od ich wielkości, (czyli w wysokości rzeczywistej), jako opartego na błędnym założeniu, iż wszelkie różnice in minus między wyrobami wysłanymi a odebranymi w miejscu przeznaczenia, przy jednoczesnym braku stwierdzenia nieprawidłowości przy przemieszczaniu, winny być uznane za ubytki wynikające z właściwości wyrobu.

Organ II instancji zauważył, że wyłącznie art. 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1-4 Dyrektywy przyznają poszczególnym państwom, na terytoriach, których doszło do dopuszczenia do konsumpcji, "jurysdykcję podatkową", z tym, że muszą one uwzględnić, że ilości uznane za nieodwracalnie utracone lub zniszczone w rozumieniu art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 nie stanowią dopuszczenia do konsumpcji. Ten ostatni przepis nie stanowi o właściwości organów ani o właściwości państw członkowskich w zakresie rozliczania ubytków, wskazuje jedynie, że "całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy". Czym innym jednak jest "wykazanie" całkowitego zniszczenia czy utraty, a czym innym właściwość do ich rozliczenia.

Dyrektywa tego nie rozstrzyga, pozostawiając swobodę poszczególnym państwom członkowskim. Przepisy te mają identyczne zastosowanie w przypadku niedostarczenia wyrobu do miejsca przeznaczenia. Wykazany niedobór jest zgłaszany - poprzez projekt raportu odbioru w systemie EMCS - odpowiednim władzom państwa przeznaczenia, a te są kompetentne jedynie ustalić, czy wykazana utrata stanowi naruszenie prowadzące do konsumpcji i wówczas opodatkować wyrób na podstawie art. 10 ust. 1-2 (wraz z odpowiednim zawiadomieniem o tym fakcie władz państwa wysyłki), lub też uznać, że nie stwierdzono nieprawidłowości w trakcie przemieszczania i pozostawić niedostarczoną ilość do dyspozycji organowi państwa wysyłki na podstawie art. 10 ust. 4 Dyrektywy. Taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia TSUE C-64/15, w którym doszło do niedoboru wyrobu i organ w państwie przeznaczenia uznał, iż wystąpiła "nieprawidłowość", którą wykrył na swoim terytorium i nałożył podatek.

W tej sprawie nie doszło do stwierdzenia w trakcie przemieszczania nieprawidłowości prowadzącej do konsumpcji wyrobu akcyzowego (gdyż nie stwierdzono ubytków ponad dopuszczalne niemieckie normy ubytków), a zatem organ niemiecki nie jest właściwy - w świetle przepisów Dyrektywy - do rozliczania powstałych ubytków (niedostarczonej ilości wyrobu). Wykładnię taką jednoznacznie potwierdza treść odpowiedzi udzielonej przez niemiecką administrację podatkową ([...] że "ubytek wyrobu etanol 100% vol/20st. C nie został opodatkowany przez [...] ponieważ ubytek wysłanego alkoholu znajdował się w granicach dopuszczalnej tolerancji do 0,5%. Zgodnie z art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE, [...] byłby właściwy w kwestii opodatkowania, pod warunkiem, że ubytek wyniósłby więcej niż 0,5%. W przypadku przemieszczenia etanolu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy z 2010 stwierdzony przy odbiorze w składzie podatkowym [...] w składzie paliwa [...] niedobór wyniósł 0,24% ". Organ niemiecki, nie stwierdzając "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy, nie uznał się za właściwy do opodatkowania lub zwolnienia wyrobu, pozostawiając, zgodnie z jej art. 10 ust. 4, sprawę do rozstrzygnięcia w państwie wysyłki.

Przy czym władze niemieckie wprowadzając "dopuszczalną tolerancję braków", jak i władze polskie wprowadzając normy dopuszczalnych ubytków realizowały uprawnienie wynikające z art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118. Przepis ten nie wskazuje precyzyjnie, które z państw jest właściwe do rozliczenia takich strat. Niezasadne jest przy tym wywodzenie właściwości państwa wyłącznie na podstawie przepisu wskazującego, któremu organowi "wykazuje się" wystąpienie ubytków zwolnionych. Zatem rozliczenia strat dokonuje organ właściwy dla podmiotu stosującego procedurę zawieszenia poboru akcyzy na podstawie odpowiednich przepisów krajowych i zezwoleń, o których mowa w art. 7 ust. 4, a udzielonych temu podmiotowi. Skoro władze Niemiec nie uznały się za właściwe do rozliczenia wykazanych ubytków, to ich nieopodatkowanie na terytorium kraju (wysyłki) doprowadziłoby do naruszenia art. 7 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 118. Wprowadzenie wysokości, powyżej której nie uznaje się, że są to ubytki wynikające z właściwości wyrobu, nie świadczy o nierespektowaniu przepisów art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy 118, gdyż w ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego dopuszczalnych normach ubytków mieszczą się nie tylko ubytki wyrobów wynikające z ich właściwości, o których mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy, ale także ubytki wynikające z wyżej wskazanych przyczyn.

Przekroczenie tych norm prowadzi jednak do uznania, że zaistniałe straty nie mogą już być uznane za ubytki wynikające z właściwości wyrobu lub zezwolenia właściwych organów, co oznacza, że podlegają opodatkowaniu. Takie rozwiązania, co do krajowych norm ubytków, wprowadziły też inne kraje UE, w tym Niemcy, jako kraj przeznaczenia.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Opolu podkreślił, że sporne między stronami są dwa zagadnienia:

1. 1. kwestia uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne, tj. wynikające z właściwości fizykochemicznych bioetanolu (np. parowanie), co skarżąca wywodzi z faktu niestwierdzenia żadnych śladów ingerencji w plomby, braku jakichkolwiek innych zdarzeń (np. nieszczelność zbiorników, błędy wagowe) czy też niewystąpienia siły wyższej lub nieprzewidzianych okoliczności w rozumieniu art. 7 ust. 4 Dyrektywy, przy równoczesnym braku obowiązku (i także możliwości) "pozytywnego" wykazania charakteru ubytku, jako naturalnego.
2. 2. kwestia ustalenia państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych, odnośnie, którego to problemu skarżąca przedstawiała krańcowo odmienną argumentację w skardze (gdzie wskazywała na niemożność stosowania wyroku TSUE z 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15 z uwagi na odmienność stanów faktycznych oraz z uwagi na brak w nim wypowiedzi, co do miejsca rozliczenia ubytków naturalnych, które zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 nie podlegają opodatkowaniu) i w piśmie procesowym z 20 listopada 2017 r., w którym, posiłkując się wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Federalnego Sądu Finansowego w Niemczech (zadającego pytanie prejudycjalne w sprawie C – 64/15) z 31 maja 2016 r. VII R 40/13 stwierdziła, że prawidłowa interpretacja wyroku TSUE musi prowadzić do wniosku o niemożności zastosowania w tej sprawie przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, i wskazaniem na uwzględnienie w niej przepisu art. 10 ust. 2 określającego właściwość państwa przeznaczenia.

Sąd podniósł, że w sprawie organ jak i Sąd związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku WSA w Opolu o sygn. akt: I SA/Op 91/13 oraz NSA o sygn. akt I GSK 1139/13. Co za tym idzie w świetle przepisów Dyrektywy 118 właściwymi do rozliczenia akcyzy od ubytków etanolu powstałych w trakcie przemieszczenia są organy celne państwa przeznaczenia, została wyrażona przy założeniu prawdziwości stwierdzeń zawartych w przedłożonej przez skarżącą, w pierwszym etapie postępowania, informacji niemieckiego organu celnego o uznaniu swej właściwości w przypadku wykrycia ubytków w Niemczech, (jeśli nie wiadomo, gdzie one powstały). Kwestia ta nie została przesądzona definitywnie, gdyż sądy obu instancji dostrzegły konieczność uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego poprzez podjęcie stosownych działań z urzędu, głównie poprzez poczynienie ustaleń, czy istotnie, w przypadku każdego z konkretnych przemieszczeń niemieckie organy uznały się za właściwe do rozliczenia ubytków.

Sądy zanegowały przy tym stanowisko organu, że to skarżąca ma wykazać okoliczność rozliczenia akcyzy przez niemieckie organy podatkowe, a jeśli tego nie uczyniła, to negatywne tego skutki ją obciążają. Wskazywanie przez skarżącą na rzekomo jednoznaczne przesądzenie przez sądy krajowe o właściwości państwa przeznaczenia do rozliczenia ubytków nie znajduje niepodważalnego wsparcia w treści uzasadnień wyroków NSA i WSA, które muszą być odczytywane całościowo, a nie fragmentarycznie. Jego akceptacja prowadziłaby też do uznania wewnętrznej sprzeczności w argumentacji sądów, bowiem gdyby istotnie w uzasadnieniu wyroków przedstawiono stanowczą wykładnię przepisów prawa materialnego akceptującą stanowisko skarżącej, to zbędne byłoby czynienie ustaleń faktycznych w kierunku określonym przez sądy. Tymczasem wyraźnie wskazały one, że istotne w sprawie stało się poczynienie dalszych ustaleń faktycznych i od ich wyniku zależała ostateczna ocena prawna zagadnienia, które państwo członkowskie jest właściwe dla rozliczenia stwierdzonych ubytków etanolu.

Taki wniosek wynika z wypowiedzi NSA zawartej w uzasadnieniu wyroku I GSK 1139/13, który powiązał zakres koniecznych ustaleń faktycznych z właściwą wykładnią przepisów prawa materialnego. Samo zaś stwierdzenie przez ten Sąd, że uprawnienie do ustalania ubytków (naturalnych) dla organów administracji państwa przyjmującego, znajduje uzasadnienie prawne, ponieważ kompetencja dla organów administracji państwa przyjmującego została wprost przewidziana w Dyrektywie 118, wskazuje jedynie na istnienie w ogólności takiej kompetencji, wynikającej z ww. Dyrektywy, a nadto oznacza ono jedynie wskazanie na uprawnienie do ustalania takich ubytków, co nie jest równoznaczne z przyznaniem kompetencji do ich rozliczenia.

Ponadto, – co szczególnie istotne – to stwierdzenie zostało powiązane z wykładnią art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, którego treść została następnie odmiennie zinterpretowana przez TSUE w później wydanym wyroku w sprawie C-64/15 dotyczącym m.in. wykładni tego przepisu, (o czym poniżej). Potwierdzeniem stanowiska NSA jest zawarte w jego wyroku (uzasadnieniu) stwierdzenie, że "w związku z niewyjaśnieniem przez organy najistotniejszej z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy kwestii, tj. czy w państwie przeznaczenia zostały rozliczone ubytki, zgodnie z twierdzeniem skarżącej - Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej".

Zdaniem WSA w sprawie konieczne było przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i dopiero wówczas dokonanie jego oceny z punktu widzenia właściwości państwa członkowskiego do rozliczenia ubytków. Takie czynności zostały przez organy podatkowe zrealizowane poprzez uzyskanie, w drodze międzynarodowej wymiany informacji, stosownych odpowiedzi od właściwych władz niemieckich, oddzielnie dla każdego skonkretyzowanego przemieszczenia identyfikowanego poprzez wskazanie indywidualnego numeru ADT. W związku z tym materiał dowodowy został należycie uzupełniony w kierunku wskazywanym przez poprzednio orzekające w sprawie Sądy, co stanowiło realizację wskazań odnośnie do dalszego postępowania. Wyniki tego dodatkowego postępowania dowodowego w sposób odmienny niż wynikający z informacji przedstawionej przez skarżącą na wcześniejszym etapie postępowania, określały właściwość państwa członkowskiego do rozliczenia ubytków.

Okoliczność ta uprawniała organy do odstąpienia od związania stanowiskiem wyrażonym wcześniej przez sądy obu instancji, gdyż było ono oparte na założeniu prawdziwości informacji władz niemieckich przedłożonej przez skarżącą, że władze niemieckie uznają się za właściwe do rozliczenia ubytków. W tym, zatem zakresie doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych skoro, co bezspornie ustalono w ponownym postępowaniu, stwierdzony przez odbiorcę w trakcie rozładunku brak towaru niewątpliwie nie został opodatkowany (ani też zwolniony) w Niemczech. Przyczyny tego stanu rzeczy zostały przez polskie organy podatkowe wyjaśnione poprzez uzyskanie, we właściwej procedurze, informacji od niemieckiej administracji podatkowej, o treści już wyżej szczegółowo przytoczonej. Niewątpliwie odnośnie do każdego z przemieszczeń w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (dla ADT nr 470/10) wyjaśniono, że w przypadku stwierdzonych przy odbiorze ubytków nie pobrano podatku i to kraj członkowski wysyłki był właściwy dla rozliczenia tego ubytku.

Ponadto wskazano np., że "zgodnie z art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE [...] byłby właściwy w kwestii opodatkowania, pod warunkiem, że ubytek wyniósłby więcej niż 0,5%", a w przypadku skarżącej ubytek niedobór wyniósł 0,24%".

Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie nie budziło wątpliwości, że nie wystąpiły w trakcie przemieszczenia zdarzenia o charakterze siły wyższej lub zdarzenia losowego (lub - według art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 – nieprzewidziane okoliczności).

W ocenie WSA rozważania dotyczące możliwości odstąpienia od wskazanej wcześniej wykładni muszą także, w realiach tej sprawy, uwzględnić znaczenie wydanego przez TSUE 28 stycznia 2016 r. wyroku w sprawie C-64/15, w którym Trybunał dokonał m.in. wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118. W orzeczeniu tym stwierdzono:

1. 1) Artykuł 20 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w chwili, gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona;
2. 2) Przepisy art. 7 ust. 2 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 dyrektywy 118 należy interpretować w ten sposób, że:
3. – sytuacje uregulowane w tych przepisach są wyłączone z sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, oraz
4. – okoliczność, iż przepis krajowy transponujący art. 10 ust. 2 dyrektywy 118, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie stanowi wyraźnie, że nieprawidłowość regulowana przez ten przepis dyrektywy powinna była spowodować dopuszczenie do konsumpcji danych wyrobów, nie stoi na przeszkodzie stosowaniu tego przepisu krajowego przy stwierdzeniu braków, które bezwzględnie prowadzą do takiego dopuszczenia do konsumpcji;
5. 3) Artykuł 10 ust. 4 dyrektywy 118 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie nie tylko wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia.

Sąd podał, że w świetle stanowiska TSUE w zakresie odnoszącym się do art. 10 ust. 4 ww. Dyrektywy orzekające wcześniej sądy obydwu instancji zajęły stanowisko, iż przepis ten, przyznający właściwość państwu członkowskiemu wysyłki, znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły w ogóle (tj. w całości) do miejsca przeznaczenia. Ten pogląd był powodem wykluczenia przez te sądy możliwości zastosowania ww. normy prawnej, co wyeliminowało możliwość uznania za właściwy organ państwa wysyłki. Aktualnie to zapatrywanie ostać się nie może – a tym samym organy i sądy ponownie rozpoznające sprawę nie są nim związane. Powyższe z uwagi na odmienną wykładnię art. 10 ust. 4 dokonaną przez TSUE w wyroku w sprawie C-64/15. Z pkt 53 tego wyroku wynika, że nie można przyjąć, iż prawodawca Unii zamierzał zastrzec stosowanie systemu ustanowionego w tym ustępie tylko do przypadku, w jakim całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia.

Jak więc stwierdzono w tym wyroku, przepis ten, ustalający właściwość państwa wysyłki, ma zastosowanie także wówczas, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą do miejsca przeznaczenia choćby w części – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Konsekwencją takiej wykładni prawa unijnego musi być zasadnicza zmiana stanowiska sądu krajowego w zakresie właściwości państwa wysyłki, czyli Polski, dla rozliczenia powstałych niedoborów. Wyrok TSUE w sprawie C-64/15 ma istotne znaczenie w rozpoznawanej obecnie sprawie, przede wszystkim w zakresie wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118

W ocenie WSA w zakresie problemu odstąpienia od związania wcześniej wyrażoną oceną prawną z uwagi na odmienną wykładnię tego samego przepisu w późniejszym orzeczeniu TSUE, to nie może budzić wątpliwości obowiązek organów podatkowych i sądów stosowania dokonanej przez Trybunał wykładni przepisów unijnych, do implementacji, których zobowiązane jest każde państwo członkowskie. Ww. wyrokiem TSUE organy były związane i musiały go uwzględnić merytorycznie rozstrzygając sprawę. Wynikające z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) związanie przyjętą dotychczas przez Sądy wykładnią art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 musiało, zatem zostać wyłączone z uwagi na treść omawianego tu wyroku, co dotyczy również Sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę, gdyż jego zadaniem jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym, czemu służy m.in. wykładnia prounijna.

Sąd I instancji podkreślił, że o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia tej sprawy wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawie C-64/15 – niezależnie od tego, że istotnie stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem orzekania przez TSUE był odmienny o tyle, że w państwie przeznaczenia (Niemcy) stwierdzono wystąpienie "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118 (ilość ubytków przekraczała normę dopuszczalną w państwie odbiorcy), inaczej niż w niniejszej sprawie. Jednakże tego rodzaju odmienność stanu faktycznego nie ma tu przesądzającego znaczenia, jako że wykładnia art. 10 ust. 4 dokonana przez TSUE w ww. wyroku ma znaczenie uniwersalne i musi być uwzględniana w tych stanach faktycznych, w których stosowanie tego przepisu jest konieczne. Przepis art. 10 ust. 4 dopiero po dokonaniu jego wykładni, mógł być stosowany, bądź nie, w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez TSUE (a następnie Federalny Sąd Finansowy w Niemczech).

Podobnie rzecz się ma w sprawie w której ustalono, że w państwie odbiorcy (Niemcy) stwierdzone ubytki nie przekraczały dopuszczalnych norm. Związanie wykładnią dokonaną przez TSUE w ww. wyroku, ma znaczenie zarówno w kontekście możliwości odstąpienia od związania stanowiskiem sądów krajowych wyrażonym we wcześniejszych wyrokach (art. 153 p.p.s.a.), jak również z punktu widzenia oceny meritum sporu. Aktualnie również skarżąca, w piśmie procesowym z 20 października 2017 r.,

Sąd stwierdził, że sądy krajowe –WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 91/13 oraz NSA w wyroku z 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1139/13 - zawarły wprost ocenę prawną, iż art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 4 Dyrektywy, nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. To stanowisko zostało wyrażone wprost i bez zastrzeżeń, dlatego Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest nim związany. Z art. 7 ust. 5 Dyrektywy wynika, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust.

4. Odczytując znaczenie tego przepisu Sąd kasacyjny nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa unijnego, co niezasadnie powtórnie zarzuca w skardze skarżąca. NSA uznał za prawidłowe w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji stwierdzając, że "każde państwo członkowskie ma prawo ustanowić warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane, a regulacje unijne nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez to państwo przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego". Tym poglądem organy oraz Sąd są związane, jako że w tym zakresie związanie to nie zostało wyłączone ani odmiennymi ustaleniami faktycznymi, ani zmianą stanu prawnego, w tym odmienną wykładnią prawa unijnego dokonaną przez TSUE (co ma miejsce w odniesieniu do przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118). W związku z powyższym kwestia, czy ubytki te należało w całości, tj. do ich faktycznej wysokości, uznać za ubytki naturalne, nie ma znaczenia dla sprawy, skoro zwolnieniem na tej podstawie mogły być objęte wyłącznie ubytki do wysokości nieprzekraczającej górnej wysokości limitu, ustalonego w odrębnej decyzji skierowanej do skarżącej i ustalającej maksymalne wielkości dopuszczalnych ubytków, w tym etanolu w trakcie przemieszczenia, co też w tej sprawie nastąpiło.

W ocenie WSA wbrew stanowisku skarżącej, obowiązek dowodzenia, że powstałe straty stanowią ubytki naturalne (wynikające z właściwości fizykochemicznych wyrobu) obciąża podatnika, który obowiązany jest to wykazać organowi podatkowemu (art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118), czego w sprawie skarżąca nie uczyniła.

Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 118, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Przy czym "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza m.in. opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami (art. 7 ust. 2). Ponadto kwestie związane z miejscem dopuszczenia do konsumpcji wyrobów przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy reguluje art. 10 Dyrektywy 118, który dotyczy sytuacji wystąpienia nieprawidłowości w trakcie takiego przemieszczania, prowadzących do konsumpcji (ust. 1-3), a także sytuacji wystąpienia nieprawidłowości w przypadku niedostarczenia wyrobów do miejsca przeznaczenia, przy jednoczesnym braku stwierdzenia nieprawidłowości w trakcie przemieszczania (ust. 4). Stosownie do art. 10 ust. 1 – 3 Dyrektywy: jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość (ust. 1); jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wykryto nieprawidłowość prowadzącą do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) i jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, uznaje się, że wystąpiła ona w państwie członkowskim, w którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia (ust. 2).

W tych sytuacjach właściwe organy państwa członkowskiego, w którym wyroby dopuszczono lub uznaje się, że dopuszczono do konsumpcji, informują właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki (ust. 3). W ust. 4 art. 10 postanowiono, że jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba, że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości (te ostatnie przypadki w niniejszej sprawie nie wystąpiły).

Przepis ten stanowi, zatem o sytuacji wystąpienia nieprawidłowości przy niedostarczeniu wyrobu do miejsca przeznaczenia, niezależnie od przyczyn tego niedostarczenia, jednak w sytuacji, gdy nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji w trakcie tego przemieszczenia. Z wyroku TSUE w sprawie C-64/15 wynika przy tym, że przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku niedostarczenia wyrobu w całości, ale również niedostarczenia wyrobu w części. A zatem w przypadku, gdy odbiorca nie potwierdza dostarczenia wyrobu akcyzowego, przy jednoczesnym braku wykrycia nieprawidłowości w trakcie przemieszczania, uznaje się, że nieprawidłowość prowadząca do konsumpcji wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania. Przy czym z zawartej w art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118 definicji nieprawidłowości wynika, że "nieprawidłowość" oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4 i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2". Z kolei wykładni pojęcia "w trakcie przemieszczenia", z uwzględnieniem art. 20 ust. 2 Dyrektywy 118, dokonał TSUE we wskazanym wyroku stwierdzając, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się w chwili, gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego te wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona.

Natomiast zawarte w art. 10 ust. 6 odesłanie do art. 7 ust. 4 oznacza, że pojęciem "nieprawidłowości" nie są objęte okoliczności w tym przepisie wymienione, tj. całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ale pod warunkiem, że to zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego, czyli, że w takich przypadkach nie ma miejsca dopuszczenie do konsumpcji.

W ocenie Sądu TSUE w wyroku sygn. akt C-64/15 wypowiadał się o miejscu rozliczenia akcyzy w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych innych niż podlegające wyłączeniu z akcyzy ubytki określone w art. 7 ust. 4 Dyrektywy, stąd jedna z jego tez dotyczy określenia państwa przeznaczenia, jako właściwego do rozliczenia ubytków (w stanie faktycznym sprawy C- 64/15 były to Niemcy). Jednakże w tamtym stanie faktycznym ubytek stwierdzony w państwie odbioru podczas rozładunku wyrobu, (czyli w trakcie przemieszczenia) był większy, niż przewidywały to dopuszczalne normy ubytków dla wyrobu akcyzowego (gazu) ustalone w Niemczech. Oznacza to, że wystąpiła "nieprawidłowość" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118 wskazująca na właściwość państwa członkowskiego do rozliczenia takich ubytków według zasad określonych w art. 10 ust. 2 Dyrektywy. W tamtym, bowiem przypadku doszło do przekroczenia dopuszczalnych norm ubytków na terenie Niemiec, przez co wykryta nieprawidłowość prowadziła do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) – co dotyczyło nadwyżki ponad ustaloną w Niemczech dopuszczalną normę (wskazuje na to bezspornie wyrok sądu niemieckiego z 31 maja 2016 r. sygn. akt VII R 40/13).

W tym zakresie stan faktyczny w sprawie zawisłej przed TSUE w związku z zadanym pytaniem prejudycjalnym był odmienny niż w niniejszej sprawie, w której wykryte w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ubytki nie przekraczały, w państwie odbioru, dopuszczalnych norm zużycia. Z tego powodu organy podatkowe Niemiec nie dokonały tu rozliczenia strat (opodatkowania lub zwolnienia ubytków), gdyż na ich terytorium nie była to nieprawidłowość prowadząca do dopuszczenia do konsumpcji.

Sąd podał, że ubytki wyrobów zostały stwierdzone "w trakcie przemieszczenia", gdyż miało to miejsce w czasie rozładunku środka transportu (zgodnie z wykładnią przyjętą przez TSUE). Natomiast nie mogły one zostać uznane za "nieprawidłowość" rozumianą, w świetle art. 10 ust. 6, jako sytuacja inna niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy, (czyli m.in. ubytki naturalne do wysokości określonego limitu, na co zezwala treść art. 7 ust. 5 w związku z ust. 5 tego przepisu). Spełniona została hipoteza art. 10 ust. 4 tej Dyrektywy, bowiem wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) Dyrektywy.

Sąd I instancji podkreślił, że pomimo wykrycia strat w trakcie przemieszczenia nie były to "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118, gdyż nie doszło do ich dopuszczenia do konsumpcji, skoro w myśl art. 7 ust. 4 nie uznaje się za dopuszczenie do konsumpcji m.in. ubytków (w tym naturalnych) do wysokości określonej przez państwa członkowskie. Przepis art. 7 ust. 4 Dyrektywy nie stanowi ani o właściwości organów, ani o właściwości państw członkowskich w zakresie rozliczania ubytków. Zatem przyjmując za wyrokiem TSUE w sprawie C-64/15, że art. 10 ust. 4 dyrektywy obejmuje swym zakresem sytuacje, w których nie tylko całość, ale część wyrobów nie dotrze na miejsce przeznaczenia, stwierdzić należy, że przesłanki tego zostały w tej sprawie spełnione, albowiem w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy – gdyż stwierdzone ubytki wyrobu nie mieściły się w pojęciu "nieprawidłowości", odmiennie niż w stanie sprawy objętej wyrokiem sądu niemieckiego z 31 maja 2016 r. o sygn. VII R 40/13.

W takim przypadku uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania (gdyż równocześnie niewątpliwym jest, że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki nie otrzymały wystarczających dowodów, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzających miejsce wystąpienia nieprawidłowości).

W ocenie WSA w związku z rozważaniami dotyczącymi znaczenia dla tej sprawy wyroku TSUE w sprawie C-64/15 Sąd stan faktyczny leżący u podstaw jego wydania był odmienny o tyle, że w tamtej sprawie, inaczej niż w niniejszej w trakcie rozładunku stwierdzono nieprawidłowość prowadzącą do dopuszczenia do konsumpcji. Zatem teza wyroku TSUE wskazująca na właściwość państwa przeznaczenia, w tym konkretnym stanie faktycznym, nie przystaje do stanu sprawy niniejszej. Jednakże sama wykładnia art. 7 i art. 10 Dyrektywy 118 musiała zostać uwzględniona zgodnie z obowiązkiem sądu krajowego stosowania wykładni prounijnej.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Spółka alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W każdym z wypadków skarżąca kasacyjnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. I. Przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.
2. 1. art. 153: p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe i Sąd nie były związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r., sygn. I GSK 1139/13 w przedmiocie charakteru ubytków etanolu spornych w sprawie oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w ww. wyroku, co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu;
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
4. II. Przepisów prawa materialnego tj.:
5. 1. art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy oraz art. 85 upa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z ww. przepisami jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;
6. 2. art. 30 ust. 4 w związku z art. 85 ust. 1 i ust. 4 upa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy te właściwie implementują przepisy art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy i skutecznie zwalniają z opodatkowania akcyzą ubytki naturalne;
7. 3. art. 30 ust. 3 upa w związku z art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że sporne ubytki etanolu miały charakter ubytków naturalnych;
8. 4. art. 7 ust. 2 lit a) i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, ust 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy zgodne z ww. przepisami jest, iż ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie ich przeznaczenia.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka w piśmie procesowym z 26 marca 2021 r., uzupełniła argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnicze znaczenia dla jej nieuwzględnienia ma ocena zarzutu z punktu I.1 jej petitum, dotyczącego naruszenia art. 153 ppsa, poprzez uznanie, że organy i WSA nie były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku NSA z 18 marca 2015 r., w przedmiocie charakteru ubytków etanolu oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w tym wyroku co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony.

Stosownie do art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (podatkowej).

Przy czym związanie wykładnią prawa, o którym mowa w art. 153 ppsa (podobnie – jak niepodniesionym w skardze kasacyjnej – art. 190 ppsa), ma miejsce wyłącznie przy rozpoznawaniu danej sprawy i nie ma bezwzględnego charakteru. Nie wiąże ono nawet w danej sprawie, w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy ulegnie istotnej zmianie oraz w przypadku zmiany stanu prawnego. Taki sam skutek wywoła wydanie uchwały przez skład poszerzony NSA, która zawiera odmienną wykładnię prawa regulującego tą samą materię. Powodem odstąpienia od wykładni prawa może być też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do norm prawnych, których dotyczy wykładnia.

Mając na uwadze powyższe, przypomnieć należy – jakie w sprawie zapadły orzeczenia, jaka wykładnia przepisów została w nich zaprezentowana oraz jakie zawarto w nich wytyczne, co do dalszego postępowania w sprawie.

Przedmiotowa spraw była już przedmiotem weryfikacji WSA, który wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z 22 listopada 2012 r., a w wyniku skargi kasacyjnej organu, NSA wyrokiem z 18 marca 2015 r. skargę tę oddalił. Wyłączną przyczyną uwzględniania skargi spółki przez WSA była konieczność poczynienia wyjaśnień w zakresie właściwego organu państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości – co uzasadniało właściwość państwa członkowskiego, w którym je wykryto, a co wynikało art. 7 ust. 1 i ust. 4 akapit trzeci i art. 10 ust. 2 Dyrektywy 118. Jednocześnie WSA za chybione uznał zarzuty skargi spółki, że opodatkowaniu ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych sprzeciwiają się regulacje prawa unijnego, w szczególności z art. 7 ust. 4 i art. 37 Dyrektywy 118 oraz jej twierdzenia, że przepisy prawa wspólnotowego nakazują zwolnić z akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków, czy też nie.

W tej sytuacji, WSA prawidłowo zidentyfikował dwa pola sporu w sprawie.

Pierwsze pole – dotyczyło uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne, tj. wynikające z właściwości fizykochemicznych bioetanolu, co skarżąca wywodziła z faktu niestwierdzenia żadnych śladów ingerencji w plomby, braku jakichkolwiek innych zdarzeń czy też niewystąpienia siły wyższej lub nieprzewidzianych okoliczności w rozumieniu art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, przy równoczesnym braku obowiązku "pozytywnego" wykazania charakteru ubytku jako naturalnego. W ocenie spółki wyeliminowanie konkretnych, sprawdzalnych przyczyn wystąpienia strat wyrobu musi prowadzić do konkluzji, że straty takie są wyłącznie wynikiem właściwości fizykochemicznych etanolu, a zatem ubytków naturalnych. Skutkiem takiej oceny winno być uznanie takich ubytków za zwolnione z opodatkowania do pełnej, rzeczywistej ich wysokości bez równoczesnego obciążania skarżącej obowiązkiem ich wykazania, gdyż zwolnienie z opodatkowania takich ubytków jedynie do wysokości limitu określonego decyzją państwa członkowskiego jest sprzeczne z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, a art. 30 ust. 3 upa obciąża podatnika ciężarem dowodu wyłącznie w przypadku powstania ubytku wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej.

Drugie pole – dotyczyło ustalenia państwa członkowskiego właściwego do opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych. Zdaniem spółki prawidłowa interpretacja wyroku TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15 musi prowadzić do wniosku o niemożności zastosowania w tej sprawie przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, i wskazaniem na uwzględnienie w niej art. 10 ust. 2 określającego właściwość państwa przeznaczenia.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjna stwierdza, iż WSA trafnie uznał, że w zakresie drugiego pola sporu, w sprawie doszło zarówno do zmiany stanu faktycznego jak i sytuacji upoważaniającej dokonania odmiennej wykładni przepisów materialnych od dotychczas obowiązującej, z uwagi na wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15. W tym zakresie są to sytuacje, prawidłowe uznane przez WSA, jako nienaruszające art. 153 ppsa. Przy czym podkreślić należy, że stan faktyczny na etapie postępowania przed WSA w 2013 r. oraz przed NSA w 2015 r. nie był przesądzony. Gdyby tak bowiem było, zbędne byłoby zalecone przez WSA w 2013 r. prowadzenie ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia organu właściwego, co podnosiła wówczas sama spółka.

WSA prawidłowo uznał, że organy wydały swoje decyzje z uwzględnieniem orzeczenia TSUE C-64/15, które w pełni wpisuje się w wykładnię przepisów unijnych, będących przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że ww. wyrok NSA z 18 marca 2015 r. oparł się na odmiennej interpretacji art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, aniżeli wynikająca z wyroku TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15, który zapadł już po wydaniu tego wyroku. Jak wynika z wyroku, w zakresie przepisu art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 NSA uznał, że podziela stanowisko WSA, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą w ogóle do miejsca przeznaczenia. Taka sytuacja w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miała natomiast miejsca.

Tymczasem z ww. wyroku TSUE wynika, że "Artykuł 10 ust. 4 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie nie tylko wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia."

Dokonana przez TSUE wykładnia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym wyrok TSUE jest wiążący i obowiązkiem organów było jego uwzględnienie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, a także zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, pełniącą funkcję służebną wobec zasady efektywności.

Natomiast ustalenia organów wykonane zgodnie z zaleceniami WSA z 2013 r. i NSA z 2015 r. doprowadziły do zmiany stanu faktycznego w sprawie. Organy ponownie prowadząc postępowanie przeprowadziły dalsze czynności dowodowe w kontekście badania swojej właściwości z urzędu, wobec treści art. 15 § 1 op.

Uzyskane odpowiedzi od właściwych władz niemieckich, oddzielnie dla każdego skonkretyzowanego przemieszczenia identyfikowanego poprzez wskazanie indywidualnego numeru ADT, wykazały, że ubytki w przypadku wymienionych przemieszczeń nie zostały opodatkowane przez właściwe władze niemieckie, ponieważ wówczas właściwym w tej kwestii - przeprowadzenia postępowania odnośnie opodatkowania nie był organ celny odbiorcy tylko wysyłającego.

W związku z powyższym, WSA słusznie uznał, że materiał dowodowy został w sprawie uzupełniony w kierunku wskazywanym przez poprzednio orzekające w sprawie sądy, co stanowiło realizację wskazań odnośnie do dalszego postępowania zgodnie z art. 153 ppsa. Stan faktyczny ustalony w wyniku tego dodatkowego postępowania dowodowego w został ustalony w inny sposób, niż wynikający z informacji przedstawionej przez spółkę na wcześniejszym etapie postępowania, które wówczas wskazywały na właściwość państwa członkowskiego do rozliczenia ubytków. Zmiana okoliczności faktycznych również uprawniała organy do odstąpienia od związania stanowiskiem wyrażonym wcześniej przez sądy obu instancji, doszło bowiem do zmiany istotnych okoliczności faktycznych.

Natomiast inaczej kształtuje się sytuacja w zakresie drugiego zagadnienia dotyczącego uznania ubytków stwierdzonych w państwie odbiorcy za ubytki naturalne. W tym zakresie nie doszło ani do sytuacji, która pozwalałby na odejście od związania wytycznymi i wykładnią zawartą w wyroku WSA z 30 kwietnia 2013 r. i NSA z 18 marca 2015 r., o jakiej mowa w art. 153 ppsa.

W tym zakresie WSA prawidłowo, że zarzuty skargi nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ spółka pomija, że WSA a później NSA zawarły wprost ocenę prawną, że regulacje unijne, a konkretnie art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 4 Dyrektywy 118, nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. To stanowisko zostało wyrażone wprost i bez zastrzeżeń, dlatego sąd był nim związany. Z art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118 wprost wynika, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust.

4. Odczytując znaczenie tego przepisu i konfrontując go z przepisami art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 upa, wówczas sądy nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa unijnego, co niezasadnie powtórnie zarzuca spółka.

Podkreślić należy, że jeżeli spółka nie zgadzała się z taką wykładnią powinna wnieść w tym zakresie skargę kasacyjną od uzasadnienia wyroku WSA z 30 kwietnia 2013 r., w zakresie w jakim się z nim nie zgadzała, czego jednak nie uczyniła.

W związku z powyższym, WSA trafnie uznał, że kwestia, czy ubytki te należało w całości, tj. do ich faktycznej wysokości, uznać za ubytki naturalne, nie ma znaczenia dla obecnie rozpoznawanej sprawy, skoro zwolnieniem na tej podstawie mogły być objęte wyłącznie ubytki do wysokości nieprzekraczającej górnej wysokości limitu, ustalonego w odrębnej decyzji skierowanej do spółki i ustalającej maksymalne wielkości dopuszczalnych ubytków, w tym etanolu w trakcie przemieszczenia, co też w tej sprawie nastąpiło, a pozostałe przypadki wymienione w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 (siła wyższa, nieprzewidziane okoliczności) w sprawie nie wystąpiły.

Z wyżej podniesionych względów, Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 153 ppsa uznał za nieusprawiedliwiony.

W punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Opolu i Naczelnika Urzędu Celnego, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, który reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji jest następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej, stosowanym w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, tj. w fazie kontroli zaskarżonego aktu. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 ppsa mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepis określający samo rozstrzygnięcie. Dodać należy, że do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa mogłoby dojść jedynie wyjątkowo, gdyby WSA nadał orzeczeniu inną formułę niż przewidziana w powołanych przepisach, co sprawie nie miała jednak miejsca.

Ponadto w skardze kasacyjnej nie powiązano zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa z żadnym przepisem postępowania Ordynacji podatkowej, którego naruszenia miałyby dopuścić się w tej sprawie organy w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

WSA prawidłowo zatem ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy i doszedł do prawidłowego wniosku, że nie naruszyły one ani prawa procesowego, ani prawa materialnego w tej sprawie, czego prawidłową konsekwencją było oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że przy tak postawionych zarzutach naruszenia prawa procesowego należy uznać stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za niezakwestionowany.

W punkcie II petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie błędnej wykładni następujących przepisów: art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz art. 85 upa, art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 i ust. 4 upa, art. 30 ust. 3 upa w zw. z art. 7 ust. i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118.

Nie są to zarzuty usprawiedliwione.

Przede wszystkim wskazać należy, że część tych przepisów – dotycząca art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz art. 85 ust. 1, ust. 4 i art. 30 ust. 4 upa – była już przedmiotem – jak zaznaczono wyżej – wiążącej wykładni WSA w wyroku z 30 kwietnia 2013 r. od którego oddalono skargę kasacyjną przez NSA wyrokiem z 18 marca 2015 r. Obecnie odejście od tej wykładni, z uwagi na niewystąpienie stosownych przesłanek (omówionych przy zarzucie naruszenia art. 153 ppsa) nie jest możliwe.

Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, z uwagi na związanie wynikające z art. 153 ppsa, nie mógł wyrazić innego poglądu w tym zakresie. Jakkolwiek znane mu są wyroki tego sądu z 4 października 2019 r. (np. sygn. akt I GSK 772/17, I GSK 782/17), które dokonały innej wykładni art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118. Przy czym zaznaczyć należy, że NSA w przywołanych sprawach orzekał w innych warunkach prawnych, ponieważ nie był "związany oceną prawną" zawartą we wcześniejszych wyrokach.

W tej sytuacji, jedynie powtórzyć za WSA należy, że nie jest zasadny zarzut, iż przyznanie w art. 30 ust. 4 upa zwolnienia z akcyzy jedynie do wysokości określonego limitu ustalonego decyzją właściwego organu na podstawie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych narusza prawo unijne. Jak wskazano w wydanych w sprawie wyrokach WSA z 30 kwietnia 2013 r. i NSA z 18 marca 2015 r., art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 4 Dyrektywy 118, nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. Z art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118 wprost wynika, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust.

4. Odczytując znaczenie tego przepisu i konfrontując je z zarzutami naruszenia art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 upa, należało uznać je za chybione. Ponadto w sprawie prawomocnie przesądzono, że obowiązek dowodzenia, iż powstałe straty stanowią ubytki naturalne obciąża podatnika, który obowiązany jest to wykazać organowi (art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118).

Naczelny Sąd Administracyjne za chybione uznanej także zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118 i twierdzenia, że ubytki te winny być opodatkowane w państwie przeznaczenia, a nie w państwie wysyłki.

W tym zakresie przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z 10 ust. 6 Dyrektywy 118 – "nieprawidłowość" oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4, i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust.

2. Stwierdzić zatem trzeba, że na gruncie art. 10 Dyrektywy 118 "nieprawidłowość" oznacza sytuację, która powstała w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ale inną niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy, czyli inną niż całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych, w tym zniszczenie lub utratę wynikającą z właściwości tych wyrobów.

W myśl art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości. Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli przemieszczane wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania.

Skonstatować zatem należy, że z art. 10 ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118 wynika, że jeżeli przemieszczane wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, w czym mieści się zaistnienie ubytków wynikających z właściwości wyrobów, uznaje się wtedy, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania.

Wykładnię tą potwierdza wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r., C-64/15, stanowiący podstawy odejścia od dotychczasowej wykładni, a także wyroki NSA z 4 października 2019 r. m.in. o sygn. akt I GSK 772/17 i I GSK 782/17.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).