Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 260/14 oddalił skargę [a] [A] w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [a] r.
Naczelnik Urzędu Celnego w [a] na podstawie art. 53 § 4 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: o.p.) dokonaną wpłatę na poczet podatku akcyzowego za poszczególne miesiące [a] r. rozliczył na należność główną i odsetki za zwłokę od [a] r. do [a] r. oraz poinformował podatnika, że do zapłaty pozostaje podatek z tytułu sprzedaży oleju opałowego wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od [a] r. do [a] r.
Organ II instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji.
Wyjaśnił, że w celu weryfikacji oświadczeń osób fizycznych i firm, dokonujących zakupu oleju opałowego od podatnika, w Urzędzie Celnym w [a] i w innych urzędach celnych w ramach pomocy prawnej, przesłuchano w charakterze świadków osoby figurujące na tych oświadczeniach, wezwano podmioty do składania pisemnych wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów, wykonano czynności sprawdzające u nabywców oleju opałowego. Liczna korespondencja, wysyłana za pośrednictwem poczty do osób, których nazwiska widniały na oświadczeniach wielokrotnie była zwracana do nadawcy. Sprawdzania danych osobowych dokonano za pośrednictwem instytucji i urzędów położonych w wielu miastach. Przed przesłuchaniem świadków każdorazowo organ prowadzący postępowanie zawiadamiał podatnika o przysługującym mu prawie wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu. Każdorazowo też powiadamiano podatnika o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy.
Powyższe działania organu były przyczyną opóźnienia w wydaniu decyzji nie zaś ich opieszałość. Wobec czego w ocenie organu II instancji art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie ma zastosowania w sprawie, bowiem zgodnie z § 2 tego przepisu, § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jak już wspomniano, gdy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.
Rozpoznając skargę na powyższe rozstrzygnięcie Sąd I instancji w pierwszej kolejności zauważył, że organ I instancji szczegółowo przedstawił sposób zaliczenia dokonanej wpłaty na każdą z zaległości podatkowych, a więc podał za każdy okres rozliczeniowy (miesiąc) wysokość należności głównej i wysokość odsetek za zwłokę, na które zaliczona została wpłata, a także datę początkową i datę końcową okresu naliczania odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące. Jak również wysokość należności za pozostałe okresy rozliczeniowe, które nie zostały objęte zaliczeniem z uwagi na zbyt niską wysokość wpłaty oraz daty, od których podatnik winien naliczyć odsetki za zwłokę przy dokonywaniu przyszłej wpłaty. Wskazując na art. 53 § 3 o.p. podkreślił, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego ustalenia stawek odsetek za zwłokę, dotyczących okresu ich naliczania.
Dokonując analizy akt sprawy Sąd I instancji wskazał, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące [a] r. była z pewnością złożona, a obszerność zgromadzonego i poddanego ocenie materiału dowodowego świadczy o znacznym stopniu skomplikowania sprawy ([a] tomów akt, [a] stron). Poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i rozmiar analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy od organu podatkowego. W ocenie Sądu zgromadzenie tak obszernego materiału dowodowego, celem prawidłowego rozpoznania sprawy stało się przyczyną opóźnienia wydania decyzji w niniejszej sprawie. Podkreślił przy tym, iż nie bez znaczenia jest fakt wystąpienia szeregu istotnych nieprawidłowości w dokumentowaniu przez stronę skarżącą sprzedaży oleju opałowego (nierzetelność [a] oświadczeń) i związany z tym nakład pracy organu podatkowego. Wezwanie około [a] świadków i związany z tym czas oczekiwania na ich pisemne wyjaśnienia.
Ponadto ustalenie, potwierdzenie niektórych danych adresowych nabywców olejów – świadków celem potwierdzenia dokonania zakupu oleju opałowego, rodziła konieczność podjęcia licznej korespondencji z wieloma instytucjami i organami oraz sprawdzania w ewidencjach i rejestrach, co również w znacznym stopniu przyczyniło się do wydłużenia postępowania.
Sąd I instancji podkreślił, iż strona w ciągu całego postępowania była zawiadamiana o czynnościach podejmowanych przez organ: była informowana, kiedy nastąpi przesłuchanie świadków, czy też o innych okolicznościach dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ za każdym razem zawiadamiał również stronę skarżącą o nie załatwieniu sprawy w terminie.
Reasumując Sąd I instancji uznał, że przy tak szerokim postępowaniu dowodowym nie jest możliwe szczegółowe wyliczenie ilości czasu potrzebnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czego domaga się strona. Wskazując przy tym, iż z przedstawionych przez stronę zarzutów dotyczących opieszałości organu nie wynikają żadne konkretne okoliczności potwierdzające ich zasadność.
Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie złożyła skarżąca, zarzucając:
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i bezzasadne przyjęcie, iż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ I instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu i tym samym odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone być mogą za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, podczas gdy nie zaistniały okoliczności wypełniające hipotezę unormowania art. 54 § 2 o.p. i w efekcie brak było podstaw do pominięcia konsekwencji prawnych wynikających z unormowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p.
Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
Art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ podatkowy wypełnił określone w tych przepisach o.p. obowiązki i ustalił okoliczności faktyczne w sposób adekwatny i konieczny do możliwości zastosowania dyspozycji art. 54 § 2 o.p., gdy w rzeczywistości doszło do naruszenia tych unormowań poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności wyjaśniających, umożliwiających zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego w wyczerpujący i budzący zaufanie do organów podatkowych sposób;
Art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 o.p. oraz z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ podatkowy, zgodnie z wymogami tych przepisów o.p., uzasadnił rozstrzygnięcie, w sposób umożliwiający dokonanie oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, w odniesieniu do możliwości zastosowania art. 54 § 2 o.p.;
Art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z pominięciem analizy okoliczności faktycznych, mających zasadnicze znaczenie, ze względu na możliwość zastosowania dyspozycji art. 54 § 2 o.p., w sytuacji gdy obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, obejmuje poza przytoczeniem ustalonych przez organ podatkowy okoliczności, również ich ocenę, z punktu widzenia zgodności z prawem i adekwatności do zastosowanej na podstawie tych ustaleń normy prawnej.
Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i zasądzenia kosztów postępowania za I i II instancję według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a.).
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. wnosząca skargę kasacyjną była zobowiązana do wyjaśnienia, na czym polega naruszenie wskazanych przepisów prawa, a dodatkowo, w przypadku przepisów postępowania, do wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 219 o.p., a także art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.) wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji bezpodstawne przyjęcie, że rozpoznawanie sprawy przez około 3 lata i 7 miesięcy było uzasadnione i wykluczało zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Podniosła, że okoliczności wskazane przez organ nie świadczą o konieczności oraz terminowości przeprowadzonych przez organ dowodów (co jest niezbędne do wykazania, że opóźnienie w załatwieniu sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu), z czym nie można się zgodzić.
Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzekania wynika, że z uwagi na charakter sprawy organ był zobowiązany do podjęcia licznych czasochłonnych i pracochłonnych czynności procesowych, w szczególności do przeprowadzenia dowodów innych niż dowody z dokumentów (przesłuchano około [a] świadków), w wyniku których zgromadzono [a] tomów akt liczących [a] stron. Weryfikacja oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe wymagała skorzystania przez organ z pomocy prawnej podmiotów zewnętrznych, co z kolei wiązało się z oczekiwaniem przez organ na materiał pozyskiwany przez te podmioty. Z uwagi na niemożność skontaktowania się z osobami wzywanymi - wysyłane przez organ wezwania do świadków wielokrotnie wracały z adnotacją "adresat nieznany, nie podjęto w terminie, adresat nie istnieje, brak dokładnego adresu, podany adres nie istnieje, na ul. (...) nie ma takiego numeru, numer domu nie istnieje" - zachodziła też konieczność wielokrotnego powtarzania czynności dowodowych.
Organ podatkowy prawidłowo zatem przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że przekroczenie 3 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.
Rozmiar oraz charakter przeprowadzonego postępowania dowodowego może stanowić niezależną od organu przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w tym przepisie.
Z obowiązujących w postępowaniu podatkowym reguł wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), co wiąże się z koniecznością podjęcia wszechstronnych i niekiedy czasochłonnych działań, tak jak miało to miejsce w tej sprawie. Nadto, organ podatkowy jest zobowiązany zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), co wiąże się nie tylko z prawem strony do uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiadania się co do nich (art.190, art. 192 i art. 200 § 1 o.p.), ale też z prawem do składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.). Kolejnym przepisem, który organ ma obowiązek uwzględnić jest art. 180 § 1 o.p. wprowadzający do postępowania otwarty katalog dowodów - dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Zatem wbrew twierdzeniu wnoszącej skargę kasacyjną organ podatkowy nie może odstąpić od przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, jeśli mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. A o ich celowości nie może przesądzać wynik późniejszej oceny.
Powyższe oznacza, że chcąc zarzucić organowi podatkowemu opóźnienie w załatwieniu sprawy wnosząca skargę kasacyjną powinna była wykazać, że działał on opieszale (okresy przerw między podejmowanymi czynnościami był zbyt długie i nie odpowiadały charakterowi dokonywanych czynności procesowych, np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów) lub że działał on niecelowo, a więc że podejmował czynności procesowe bez uzasadnionej przyczyny i bez związku z przedmiotem sprawy, czego nie uczyniła. Nie wystarczy bowiem wyrazić swoje niezadowolenie z przebiegu postępowania, ale przede wszystkim należy je uzasadnić, wskazując na konkretne okoliczności potwierdzające ten stan rzeczy. Zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiotowym postępowaniem organ objął miesiące od [a] do [a] r., a więc okres dłuższy niż rozliczeniowy (miesiąc), co niewątpliwie miało wpływ na przebieg postępowania wyjaśniającego.
Dopóki tego rodzaju okoliczności nie zostaną wykazane, dopóty nie ma podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Organ realizując powołaną w skardze kasacyjnej zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 o.p.) nie może bowiem tracić z pola widzenia wskazanych wcześniej reguł postępowania podatkowego.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. wypada wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną kwestionowania ustaleń faktycznych. Te powinny być kwestionowane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Stąd też ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może odnosić się wyłącznie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego (a nie kreowanego przez stronę), który został przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Oznacza to, że podstawą oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego mógł być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Wynika z niego, że opóźnienie w załatwieniu sprawy powstało z przyczyn niezależnych od organu, a więc spełniła się jedna z przesłanek z art. 54 § 2 o.p., co nie pozwalało na zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p.
W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. W sprawie brak jest jednak podstaw do wypowiadania takich twierdzeń.
Podsumowując zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.