Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1891/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 11 września 2013r., sygn. akt: I SA/Op 246/13 oddalił skargę B. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z 21 lutego 2013r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

B. Spółka z o.o. w O. nabyła na terenie Niemiec pojazd typu pickup marki Nissan Navara nr VIN [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z [...] października 2012r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w kwocie 12.956,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] lutego 2012r. nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ ten uznał, że kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Nissan Navara (zaliczany do pojazdów typu pickup, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega zgodnie z przepisami ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Organ wskazał, że będący przedmiotem nabycia pojazd typu pickup służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i niewielkiego ładunku; jednakże fakt, iż pojazd ten przeznaczony jest zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów wyklucza możliwość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704, która obejmuje samochody służące wyłącznie do transportu towaru.

W ocenie organu odwoławczego świadczy o tym w pierwszej kolejności fakt, iż samochód wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń, do przewozu pięciu osób. Na typowo osobowe przeznaczenie wskazuje także wyposażenie pojazdu stwierdzone podczas oględzin porównywalnego pojazdu, m.in.: jednolita tapicerka dachowa na całej długości kabiny, kierownica pokryta skórą, dźwignia zmiany biegów pokryta skórą, klimatyzacja automatyczna, szyba tylna otwierana, wykończenie wnętrza elementami chromowanymi, jednolite wykończenie drzwi bocznych, tapicerka obu rzędów siedzeń o tym samym wzorze, kolorze, oświetlenie, uchwyty, schowki, dywaniki, głośniki we wszystkich drzwiach, jak również, iż samochód posiada aluminiowe felgi kół, które są wykonane ze stopów lekkich, które mają zastosowanie typowo w samochodach osobowych, a nie tych służących do przewozu towaru.

Wskazał, że pojazd ten jest przystosowany do przewozu pięciu osób (5x70 kg=498 kg), a dopuszczalna ładowności pojazdu wynosi 848 kg, co pozwalana na ustalenie proporcji ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową odpowiednio: 350 kg i 498 kg, a taka proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową wskazuje, że rozpatrywany pojazd należałoby klasyfikować do poz. CN 8704 (pojazdy służące do przewozu wyłącznie towaru). Jednakże należy mieć na uwadze fakt, iż kubatura przestrzeni ładunkowej w rzeczonym pojeździe jest niewielka, co jest parametrem decydującym o klasyfikowaniu pojazdu pickup jako pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, zgodnie z Notą wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 28 lutego 2006r. – do kodu 8703. Wyjaśnił, iż w trakcie przeprowadzonych oględzin w dniu 19 października 2010r. w przedmiotowym pojeździe maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów tego pojazdu wynosi 151 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu jego osi, który wynosi 319x50% = 159,5 cm/43,33%.

Ponadto, iż długość przestrzeni ładunkowej wskazanego przez generalnego przedstawiciela i dystrybutora samochodów tej marki na Polskę, wynosi 151 cm a rozstaw osi 320 cm zatem długość przestrzeni ładunkowej stanowi 47,18%, co pozwala zakwalifikować przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703, jako pojazdu służącego do przewozu osób, z równoczesną możliwością przewozu towaru.

W dalszej kolejności organ wskazał, iż klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego oparta jest na przepisach u.p.a. oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej zgodnie z rozporządzeniem Rady w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zaś klasyfikowanie pojazdu pod pojęciem "samochód ciężarowy" odbywa się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym. Obie te grupy mają inne przeznaczenie oraz służą realizacji innych celów, dlatego też przy określeniu podatku akcyzowego nie mają zastosowania uregulowania ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Za moment powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień dokonania przez podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, tj. 30 września 2008r. Powyższą argumentację Dyrektor Izby Celnej w O. uznał za w pełni słuszną i opartą na przepisach prawa. Podkreślił w szczególności, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), do obowiązków podatkowych w akcyzie powstałych przed wejściem w życie ustawy z 6 grudnia 2008r. mają zastosowanie przepisy dotychczasowej u.p.a., jeśli przed dniem wejścia w życie tej ustawy należna akcyza nie została zapłacona.

Dyrektor wskazał, iż organ w sposób prawidłowy zaklasyfikował przedmiotowy pojazd, zgodnie z klasyfikacją towarów w Nomenklaturze Scalonej – kod 8703., co potwierdza konstrukcja pojazdu. Rzeczony pojazd posiada pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach, część pasażerską wyposażoną w zagłówki (4 szt.), tapicerkę skórzaną, uchwyty dla pasażerów, okna w panelach bocznych, szyberdach, które zapewniają komfort dobrej widoczności, drzwi zostały zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach, jak również aluminiowe felgi, które zasadniczo nie są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu osób. W dalszej kolejności wskazał, iż kabina ładunkowa została zamontowana w sposób taki, aby pasażerowie tylnich siedzeń nie znosili żadnych uciążliwości związanych z potencjalną możliwością przewozu towaru. Przestrzeń ta jest zamknięta burtami, których stylistyka podporządkowana jest stylistyce kabiny pasażerskiej, stanowiąc z nią jedną kompozycyjną całość, co ma również znaczenie do przewozu osób.

Podkreślił, iż pojazdy typu pickup mogą zostać zaklasyfikowane do pojazdów towarowych – 8704, jeżeli nie posiadają udogodnień dla pasażerów. Mając na uwadze wszystkie wymienione powyższej cechy pojazdu, w ocenie Dyrektora należało uznać, iż pojazd ten należało zaklasyfikować jako pojazd służący do przewozu osób – 8703.

Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. stwierdził, że ustalenia organów, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostały dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikało, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym zarówno cechy konstrukcyjne pojazdu jak i wyposażenie kabiny - posiadającej dwa rzędy siedzeń, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu.

Sąd I instancji podkreślił, iż fakt wyodrębnienia w nim przestrzeni ładunkowej, umożliwiającej przewóz towaru, jest jego funkcją dodatkową, a nie dominującą. Zgodnie, bowiem z treścią Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) dla pozycji 8703, w których zastrzeżono, iż dla pojazdów typu pickup, które posiadają więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, tj. kabina do przewozu osób i otwarta lub zamknięta kabina do transportu towarów, powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu pojazdu, jeżeli siadają one więcej niż dwie osie. Mając, więc na uwadze, iż w rzeczonym pojeździe długości powierzchni podłogi transportu towarów wynosi 151 cm i jest mniejsza niż 50%, należało uznać, iż organ w sposób prawidłowy zaklasyfikował przedmiotowy samochód do pozycji 8703. Sąd I instancji wskazał również, iż nie ma znaczenia, fakt, że w zaskarżonej decyzji organ powołał się na treść Not w brzmieniu obowiązujący po dniu 30 maja 2008r., tj. po nabyciu przez skarżącą spornego pojazdu, albowiem organ wywód klasyfikacyjny opierał na głównym kryterium klasyfikacyjnym, jakim jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, ustalone na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogół cech właściwych badanemu pojazdowi.

Ponadto wskazał, iż opublikowane w dniu 30 maja 2008r. zmiany w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703 miały charakter ujednolicający, zawierający Noty już wcześniej wydane, tj. Noty z 31 marca 2007r. (Dz. Urz. UE seria C nr 74 str. 1). Zatem zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez skarżącą, jak i po dniu 30 maja 2008r. brzmienie tych Not było identyczne. Zatem należało uznać za prawidłowe dokonane przez organ ustalenia i klasyfikację przedmiotowego pojazdu.

Ponadto, Sąd I instancji podkreślił, iż przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów, dlatego przy określeniu wysokości podatku należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Dlatego też bez znaczenia jest zaklasyfikowanie tego pojazdu jako "samochodu ciężarowego" na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła B. Spółka z.o.o. w O. zaskarżając powyższe orzeczenie w całości.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według wykazu, który przedłoży lub według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 2 pkt. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię zwartego w treści załącznika, jak również treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że przedmiotowy samochód ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, w związku z czym stanowi wyrób akcyzowy.
2. II. naruszenie art. 2 pkt. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przedmiotowy samochód stanowi wyrób akcyzowy tzn., że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703;
3. III. naruszenie rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalanej, a w szczególności reguły 1., skutkujące przyjęciem przez organ, że przedmiotowy samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu zasadniczego przeznaczenia samochodu pickup do przewozu towarów, przemawiającym za klasyfikacją do CN 8704;
4. IV. naruszenie art. 2 oraz art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997r. – Konstytucja RP (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. polegające na naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawa, zaufania obywatela do organów państwa, zasady podlegającej na tym, że nie dające się usunąć wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane a korzyść podatnika;
5. V. Naruszenie art. 87§1 ustawy z 2 kwietnia 1997r. – Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483 w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86, poz. 880) polegające na oparciu rozstrzygnięcia organu na podstawie prawnej, która jest przepisem prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie wiąże Strony (Noty wyjaśniające wydane w postaci obwieszczenia).

Ponadto naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. I. art. 122, art. 187§1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 2 pkt. 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt. 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu takich okoliczności jak rodzaj zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwością efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie przedmiotowego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób;
2. II. art. 122 o.p. polegające na nie wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w pominięciu w rozważaniach Noty wyjaśniającej (HS) dla pozycji 8704 opublikowanej w obwieszczeniu Ministra Finansowa z 1 czerwca 2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), a dokładniej cech pojazdu ciężarowego.

W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W myśl art. 183§1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania (§2), które w sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., powinien nie tylko wskazać konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji, ale też wykazać, na czym to naruszenie miałoby polegać. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego powinien też określić formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na błędną wykładnię prawa, wnoszący skargę kasacyjną powinien wyjaśnić, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu I instancji, a w przypadku niewłaściwego zastosowania prawa – wskazać przepis, który należało zastosować. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawa kasacyjna naruszenia przepisów prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny dla krytyki ustaleń faktycznych.

Ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być one podważane. Trzeba też wskazać, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na postawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Stąd, co do zasady w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut natury procesowej.

Sposób, w jaki został on sformułowany nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym. Kierując się jednak treścią uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r., sygn. akt: I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), nakładającą na Sąd obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych wypada wskazać, że został on oparty wyłącznie na przepisach regulujących postępowanie podatkowe (art. 122, art. 187§1 i art. 191 o.p.) i de facto wskazuje na uchybienia popełnione przez organ podatkowy, a nie Sąd I instancji, który wydał zaskarżony wyrok.

Tym samym nie został wykazany wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), określającym podstawową funkcję sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Dokonywana przez sądy administracyjne kontrola polega więc na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Sąd administracyjny nie może więc, niejako w zastępstwie, wyręczać organ w wyjaśnieniu i ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Z tych też względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, przy braku podniesienia naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, nie mógł być uwzględniony. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego, czy też końcowego załatwienia sprawy, stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie wyznaczone granice kontroli działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP).

Na marginesie powyższych rozważań wypada jedynie wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Podniesiona przez stronę argumentacja nie wskazuje, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187§1 i art. 191 o.p., w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości o przyporządkowaniu do pozycji CN decydują tzw. właściwe cechy pojazdu (v. wyrok TSUE w sprawie C- 486/06), wyznacznikiem których były wskazane przez organ fakty.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że podstawą jego rozpoznania był stan faktyczny, jaki został przyjęty przez Sąd I instancji przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do tej ustawy, przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (w szczególności reguły 1.) oraz art. 2, art. 217 i art. 87§1 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703.

Według art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Oznacza to, że klasyfikacja towarów w układzie odpowiadającym CN, która stanowi rozwinięcie Systemu Zharmonizowanemu (HS), podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Zgodnie z reguły 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem podatkowym została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 1549/2006 z 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

1. - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
2. - pozycja 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu tego pojazdu.

Jak wcześniej zostało wskazane przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup marki Nissan Navara. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Sąd I instancji wskazał, że będący przedmiotem sporu pojazd to dwubryłowy pojazd typu pickup o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Na co wskazuje m.in.: zamknięta kabina (z okami dookoła) przeznaczona na przestrzeń pasażerską z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, wyposażenie i wykończenie wnętrza kabiny pasażerskiej jak dla samochodów osobowych, posiadanie systemu hamulcowego ABS, aluminiowych felg, pasów bezpieczeństwa, sterownika elektrycznego lusterek i szyb. Sąd wskazał też, że pojazd jest wyposażony w skrzynię ładunkową wyłożoną plastikiem, a jej długość jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi tego pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji uznał, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703 jak i 8704 W przypadku takim jak rozpoznawany, ocena przedmiotowego pojazdu miała na celu porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie.

O zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zadecydowało ogół cech właściwych charakterystycznych dla tej pozycji, a nie wystąpienie poszczególnych elementów. Z tego też powodu za niezasadne należało uznać przyrównanie przez autora skargi kasacyjnej przedmiotowego pojazdu do innych pojazdów typu ciągnik rolny. Pojazdy te bez względu na wprowadzone ulepszenia, podwyższające komfort jazdy czy estetykę pojazdu, nie mogą być klasyfikowane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Z tych samych powodów za nietrafną należało też uznać argumentację podnoszącą, że mimo zamontowania w autokarach pasów bezpieczeństwa, pojazdy te nie stają się samochodami osobowymi. W istocie przykład ten potwierdza, że obowiązek posiadania pasów bezpieczeństwa jest związany z przewozem osób. Za niezasadną należało również uznać argumentację powołującą się na zaklasyfikowanie, w świetle przepisów o ruchu drogowym oraz przepisów w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać, przedmiotowego pojazdu do samochodów ciężarowych.

Z utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu wynika, że dla celów podatku akcyzowego (grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN) nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym (opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, wyciąg ze świadectwa homologacji), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt: I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt: I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014r., sygn. akt: I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest, np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia prawa materialnego znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Organ dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN ma też prawo, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, skorzystać pomocniczo z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że wprawdzie nie są one prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą (v. wyrok TSUE z 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11).

Natomiast, zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup), co oznacza, że w pierwszej kolejności organ powinien ustalić, w oparciu o reguły ORINS, przeznaczenie pojazdu.

W stanie sprawy, w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości organ odwołał się do Not wyjaśniających do HS. Według pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują na szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w tych Notach. Analiza treści tych Not wskazuje, że nie posługują się one kryterium ładowności. Tym samym za nietrafne należało uznać argumentację wskazującą na fakt, że w ogólnej masie dopuszczalnej ładowności pojazdu masa towaru jest większa.

Kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Należy też wskazać, że w dniu 31 marca 2007r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do NC do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Podsumowując, za bezzasadny należało uznać zarzut dokonania błędnej wykładni prawa materialnego i jego niewłaściwe zastosowanie. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się także skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych (art. 2, art. 217 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz art. 87§1) należy stwierdzić, iż jest on również niezasadny. Sposób jego sformułowania nie odpowiada ustawowym wymogom. Uzasadnienie podniesionych naruszeń powinno być na tyle oczywiste, aby Sąd dokonujący kontroli instancyjnej nie miał wątpliwości, co do tego, w jaki sposób do tego doszło. Tymczasem analiza treści niniejszej skargi kasacyjnej wskazuje na pewną niekonsekwencję jej autora - z jednej strony, zarzuca Sądowi I instancji oparcie rozstrzygnięcia na Notach wyjaśniających, które nie są przepisami prawa powszechnie obowiązującego, a z drugiej strony, odwołuje się do tych Not, jako wzorca kontroli dokonanej klasyfikacji taryfowej.

Niezależnie od tego zarzut ten nie mógł być uwzględniony z przyczyn wcześniej podanych. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że podstawą wydania decyzji były Noty wyjaśniające. Z akt sprawy wynika, że orzekający w sprawie organ posiłkował się jedynie treścią Not wyjaśniających do pozycji 8703 i 8704, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł na treści pozycji CN 8703.

Skoro Noty wyjaśniające nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 87§1 Konstytucji RP, w myśl którego źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Wnosząca skargę kasacyjna nie wykazała też, aby doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady zaufania obywatela do organów państwa, a tym samym, że doszło do naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Powołana przez autora skargi kasacyjnej zasada nullum tributum sine lege mogłaby mieć zastosowanie w sprawie, o ile powstałe wątpliwości interpretacyjne miałyby obiektywny charakter. Natomiast powołane przez stronę przepisy (art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 u.p.a.) takich wątpliwości nie budzą. Redakcja tych przepisów jest jasna i nie przekracza granic ustawowych.

Z art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika jednoznacznie, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych jest dokonywana na podstawie CN. Natomiast, jeśli chodzi o art. 80 ust. 1 u.p.a., to zgodnie z jego treścią akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten należy wykładać w ten sposób, że odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruch drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, na jakiej powinien być ustalony status prawny pojazdu, a nie jego charakter. Jak wcześniej zostało zauważone u.p.a. zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów tego podatku. przesądzającą o klasyfikacji towaru do kodu CN 8703. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zamieścić definicję legalną określonego pojęcia.

Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013r., sygn. akt: I GSK 719/12, publ. j.w.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207§2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając sytuację majątkową spółki, jak też to, że sprawa jest jedną z wielu jednorodnych spraw, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.