Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA) wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 318/17 oddalił skargę A S.A. w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS) z [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Spółka [...] grudnia 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu (dalej: Naczelnik UC) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy od ubytków bioetanolu m.in. za wrzesień 2010 r., do którego dołączyła korektę deklaracji. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest producentem bioetanolu, zużywanego jako komponent do produkcji paliw. Część tego wyrobu akcyzowego sprzedaje do kontrahentów z innych państw członkowskich UE. W wyniku przemieszczenia i rozładunku bioetanolu powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT, jako ilość wyprowadzona ze składu podatkowego, a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez odbierającego. Straty wyrobów akcyzowych powstające podczas transportu mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych.
Ostatecznie, decyzją z dnia [...] maja 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2016r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2010r. w wysokości 19.989 zł.
Natomiast decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010r. w kwocie 6498 zł. W jej uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że jeśli organ ma zastrzeżenia co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, wszczyna postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 op, organ może rozpatrzyć sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.
W rozpatrywanej sprawie doszło do weryfikacji, w drodze decyzji wymiarowych, wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w złożonej korekcie deklaracji. W związku z tym Dyrektor IAS uznał, że skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatek akcyzowy, który został pierwotnie zadeklarowany i wpłacony jest podatkiem w prawidłowej wysokości, a kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa, to zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy jest podatkiem należnym. Tym samym nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 op.
Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę kasacyjną spółki na decyzję Dyrektora IAS z [...] maja 2017 r.
W motywach wyroku WSA wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 op – za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 op, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast, stosownie do art. 75 § 1 op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to, w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przysługiwało również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 op).
W takim przypadku, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty był obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 op). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości, organ podatkowy, zgodnie z art. 75 § 4 op, zwracał nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.
WSA wskazał, że z istoty instytucji nadpłaty wynika, że występuje ona wtedy, gdy w wyniku błędu podatnik zapłacił więcej niż powinien, bądź dokonał wpłat kwot, co do których nie istniał obowiązek zapłaty.
Przy czym zauważył, że organ odwoławczy orzekając w przedmiocie nadpłaty trafnie odwołał się do ostatecznej decyzji Dyrektora IAS utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] grudnia 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2011 r. w kwocie innej, niż wskazana przez spółkę w skorygowanej deklaracji. Zatem, prawidłowa wysokość podatku za badany okres wynika z decyzji wymiarowej, która uchyliła skutki podatkowe złożonej przez podatnika korekty deklaracji. W konsekwencji prawidłowo organ uznał, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za badany miesiąc w żądanej przez nią wysokości nie jest uzasadniony, gdyż przeprowadzone postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym wykazało, iż podatek akcyzowy, który został przez spółkę pierwotnie zadeklarowany i wpłacony, jest podatkiem w prawidłowej wysokości, natomiast kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa. Zatem, nie istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1op.
WSA podkreślił, że chociaż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i przedmiot tych rozstrzygnięć nie jest tożsamy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 op, to jednak rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczy tego samego okresu podatkowego (por. uchwała NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13).
Tak też się stało w tej sprawie, bowiem przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty organ ostateczną decyzją określił prawidłową wysokość podatku za ten sam okres rozliczeniowy i tym samym to decyzja wymiarowa uchylająca skutki złożonej korekty deklaracji stała się – w okolicznościach tej sprawy – podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, a organy podatkowe obowiązane były do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu jej istnienia w obrocie prawnym. Związanie organu podatkowego decyzją wymiarową trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.
WSA dodał, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie rozstrzygał o wymiarze zobowiązania w podatku akcyzowym, zatem nie stosował wskazanych w pkt 2 i 3 skargi przepisów prawa materialnego, a jedynie uwzględnił wysokość zobowiązania określoną w decyzji wymiarowej. Jak słusznie zwrócił uwagę ten organ w decyzji i w odpowiedzi na skargę, zarzuty te odnoszą się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i ponowna ich ocena w tym postępowaniu wiązałaby się z ponowną merytoryczną oceną stanu faktycznego będącego przedmiotem innego rozstrzygnięcia za ten sam okres rozliczeniowy. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wprawdzie determinuje rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, a dokonane w niej ustalenia rzutują bezpośrednio na rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jednak nie może być ona ponownie oceniana w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty. Wprawdzie Naczelnik UC odmawiając stwierdzenia nadpłaty w uzasadnieniu decyzji przywołał regulacje dotyczące nadpłaty oraz opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych i dokonał ich wykładni, także w kontekście prawidłowości zaimplementowania Dyrektywy 118, jednak ta część rozważań pozostaje bez związku z niniejszą sprawą, której przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty, a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Istotne jest natomiast to, że organ odwoławczy prawidłowo powołał się na wydaną już decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 upa, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji lub deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość tego zobowiązania.
W rezultacie, WSA w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) oddalił skargę spółki.
Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok WSA w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów:
- I. postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IAS, mimo jej wydania z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 op;
- 2) art. 153 ppsa, poprzez uznanie, że organy i WSA nie były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku NSA z 18 marca 2015 r. o sygn. l GSK 1182/13 w przedmiocie charakteru ubytków etanolu spornych w sprawie oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w przedmiotowym wyroku co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, poprzez odmowę uchylenia Decyzji IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
- II. prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 i art. 85 upa, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z przedmiotowymi przepisami jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;
- 2) art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 i ust. 4 upa, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy te właściwie implementują art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 i skutecznie zwalniają z opodatkowania akcyzą ubytki naturalne;
- 3) art. 30 ust. 3 upa w zw. z art. 7 ust. i ust. 5 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że sporne ubytki etanolu miały charakter ubytków naturalnych;
- 4) art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy zgodne z przedmiotowymi przepisami jest, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie ich przeznaczenia.
Z uwagi na powyższe spółki wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).
Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Odniesienie się do zarzutów skargi należy poprzedzić uwagą, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji, gdy organ kwestionuje wysokość zobowiązania wynikającą z dokonanej przez podatnika korekty deklaracji, ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.
Mając na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IAS mimo jej wydania z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 op (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej).
W tym zakresie wskazać należy, że kwestie merytoryczne zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora IAS decyzją ostateczną z [...] maja 2017r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] grudnia 2016 r., którą określono spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. (skarga spółki na te decyzje została oddalona wyrokiem WSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt 317/17). Decyzja zaś z którą mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, tj. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty – wydana na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 op – jest jedynie jej konsekwencją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 – "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznia postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 op. Na podstawie art. 79 § 1 op postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego".
W takiej jednak sytuacji w postępowaniu "nadpłatowym" zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 op, porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Innymi słowy nie było potrzeby powielania tej samej argumentacji w decyzji dotyczącej nadpłaty. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wielkości wskazanej w pierwotnej deklaracji przesądza bowiem o braku nadpłaty.
Prawidłowo zatem Dyrektor IAS, a następnie WSA w zaskarżonym wyroku, skupiły się na tym aspekcie, nie odnosząc się do kwestii merytorycznych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym od ubytków etanolu za wrzesień 2010 r., będąc w tym zakresie związanymi decyzją określającą zobowiązanie za ten okres. W tym zakresie, jak prawidłowo wywiódł WSA, organ odwoławczy prawidłowo powołał się na wydaną już decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 upa, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji lub deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość tego zobowiązania.
Powyższa konstatacja czyni chybionymi pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które stanowią powtórzenie zarzutów spółki zawartych w jej środkach zaskarżeniach składanych w sprawach określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie za wrzesień 2010 r. Zarzuty te znalazły odpowiedź w decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2017 r., a następnie w wyroku WSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 317/17, od którego spółka złożyła skargę kasacyjną, którą NSA (w tym samym dniu co rozpoznawana skarga kasacyjna) wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1892/18 oddalił.
Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że WSA w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni przepisów materialnych wskazanych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, a więc i z tego powodu kontrola wykładni tych przepisów w tej sprawie nie była możliwa.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 art. 207 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 50%. Na zasądzone koszty (2.025 zł = 50% x 4.050 zł) składał się koszt zastępstwa procesowego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, przez radcę prawną, która nie brała udziału w postępowaniu przed WSA.