Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r. o sygnaturze V SA/Wa 949/04 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Towarzystwa Inwestycyjnego [...] z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 24 marca 2004 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 16 czerwca 2003 r.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 2 sierpnia 2000 r. o nr SAD [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci flamastrów w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wysokości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także opłaty licencyjne z tytułu korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych (umieszczonych na importowanych towarach). Dla towarów opatrzonych znakiem towarowym [...]- 12% stawki honorarium, zaś dla [...] - 10% stawki. Oznacza to, że zaniżona wartość celna zgłoszonego towaru powinna być podwyższona o tę opłatę. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z licencjodawcą przed dokonaniem zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu umowę licencyjną (nr [...] z 8 czerwca 1999 r. i [...] z dnia 17 lutego 2000 r.) wraz z załącznikami i aneksami oraz faktury licencyjne wystawiane przez licencjodawców. Analiza ujawnionych dokumentów wykazała, że importer zobowiązany był do ponoszenia kosztów opłat licencyjnych związanych z importowanymi towarami na rzecz licencjodawców, płaconych na podstawie zawartych umów licencyjnych. Brak doliczania do wartości celnej zgłaszanych towarów opłat licencyjnych zaniżał wartość celną zgłaszanego towaru. O fakcie tym importer wiedział, ale nie informował organów celnych. Obowiązek załączenia pełnej dokumentacji towaru ciążył na stronie i to niezależnie od tego czy świadczenia wynikające z danego dokumentu wchodzą w skład podstawy ustalenia wartości celnej towaru, jak ten w przypadku gdy w dniu dokonania zgłoszenia celnego strona nie znała faktycznych kosztów związanych z towarem.
Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób naliczono opłaty licencyjne, skoro liczenie tych opłat (od sprzedaży towaru po sprowadzeniu) było jedynie technicznym sposobem określenia ich wysokości. Pozostawały ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania ze znaków towarowych, którymi oznaczone były importowane towary. Towary te dodatkowo opatrzone tymi znakami przedstawiały wyższą wartość na rynku polskim niż te same bez znaków. Przyjęcie 12% stawki jako średniej w stosunku do towarów [...] nie jest krzywdzące, skoro importer nie podjął próby właściwego przyporządkowania ujawnionych faktur do odpowiednich zgłoszeń celnych; zaś 10% stawka wynikała z umowy licencyjnej.
Sąd zatem uznał, że na podstawie powyższej umowy skarżąca była zobowiązana do zapłaty na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych oraz że opłaty te stanowiły warunek sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wskazał, że przy wyjaśnianiu znaczenia "warunku sprzedaży" trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na okoliczność, iż powołany przepis art. 30 § 1 pkt 3 pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną.
Tym samym zasadne w ocenie Sądu jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest zatem warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze.
Sąd powołał się również na Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 września 1999 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W zamieszczonej tam opinii 4.11 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, że pomimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez zapłaty za licencję importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Według tej opinii, ponieważ opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Natomiast w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, iż opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty, jako konsekwencji wynikającej z umowy licencyjnej.
Nie dostrzegł też Sąd naruszenia przepisów postępowania, aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi między innymi o dochowanie zasady dwuinstancyjności i prawidłową ocenę materiału dowodowego. Prawidłowe ustalenia faktyczne i prawne dawały podstawę do przyjęcia ocen określonych w decyzjach.
Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej Towarzystwo Inwestycyjne [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię art. 23 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz niewłaściwe zastosowanie opinii 4.11 i pominięcie opinii 4.13 zawartych w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., opublikowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.).
W uzasadnieniu podała, że opłaty licencyjne nie miały wpływu na wartość celną sprowadzonych towarów. Uprawnienia kontrolne licencjodawcy nie oznaczały, że w każdym przypadku należało płacić opłaty licencyjne jako warunek sprzedaży towaru. Uprawnienia te miały jedynie umożliwić licencjodawcy ewidencję i kontrolę wykonania produktów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi. Nie jest zatem możliwe przyjęcie, że celem było ścisłe uzależnienie dopuszczalności zakupu towarów od producentów zewnętrznych, od zapłacenia przez skarżącą należności z tytułu udzielonej licencji. Wadliwe jest również przyjęcie, że istniała zależność pomiędzy producentem importowanych towarów a licencjodawcą. Nie wynika to z umowy licencyjnej, która obowiązuje jedynie między skarżącą a licencjodawcą. Nie może dotyczyć trzech podmiotów, skoro ma charakter dwustronny. Nie wynika to ani z oświadczeń producentów, jak i licencjodawcy.
Ustalenia te są dowolne i brak jest logicznej spójności. Przepis art. 23, 30 § 1 pkt 3 - Kodeksu celnego nie obliguje, w jakich okolicznościach importer ma obowiązek uwzględnienia wysokości opłat licencyjnych w wartości importowanego towaru. Istnieje zatem konieczność posłużenia się wyjaśnieniami WCO zawartymi w powołanym wyżej rozporządzeniu.
Skoro wadliwie ustalono stan faktyczny, to nieprawidłowo posłużono się opinią 4.11, 4.7, a które odbiegają od stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że producent importowanych towarów nie był powiązany z właścicielem praw do znaków towarowych. Zastosowanie w sprawie ma wyjaśnienie zawarte w opinii 4.13, kiedy importer, producent oraz licencjodawca nie są powiązani. Nie ma wówczas zobowiązania do zapłaty za licencję, a więc dodania do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Ograniczenie się jedynie do oceny, że zastosowana metoda liczenia jest właściwa, narusza przepisy proceduralne. Brak przy tym uwzględnienia faktu zwrotu producentowi wadliwych towarów, pozostaje w sprzeczności z art. 30 Kodeksu celnego i dotychczasowym orzecznictwem. Przepisy te jednoznacznie określają, że nie jest możliwe ustalenie wysokości kosztów licencji na podstawie wartości importowanych tworów. Oznacza to, że wyrok Sądu I instancji jest wadliwy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z innymi, jakie zostały wniesione przez skarżącą Spółkę od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie przedstawionych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Podobne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez stronę w skardze kasacyjnej usprawiedliwiły posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie argumentacją. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucając w petitum skargi naruszenie przepisów prawa materialnego w obydwu jego postaciach, wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a ponadto w pkt 7 uzasadnienia skargi zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania przez brak oceny kwestii prawidłowości zastosowania przez organy celne metody ustalania wartości celnej importowanych towarów, pomimo podniesienia przez skarżącą zarzutów w tym względzie, co w ocenie skarżącej stanowiło oczywiste naruszenie przepisów postępowania administracyjnego.
Treść zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania wskazuje więc, że wniesiona przez skarżącą skarga kasacyjna opiera się również na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W związku z oparciem przez skarżącą skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., oceny w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) lub dopiero wówczas, gdy podstawa ta okaże się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 p.p.s.a.).
Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, regulowanego przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koniecznym warunkiem skuteczności skargi kasacyjnej opartej na tej podstawie jest wskazanie przez skarżącego, które przepisy ustawy procesowej, oznaczone numerem artykułu (paragrafu, punktu) zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania lub też stawiania hipotez co do tego jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej.
Skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, nie wskazała, które przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone, lecz podniosła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego. Przepisy postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w związku z tym nie mogły być naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a tym samym nie mogą one stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.
Wobec braku w skardze kasacyjnej zasadnych zarzutów mieszczących się w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji oznacza, że ustalenia faktyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą być skutecznie podważone podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego.
Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego skarżący powinien wskazać jak zastosowany przepis należy wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. Tak rozumianego wymagania nie spełnia sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 3 Kodeksu celnego, gdyż skarżąca nie zamieściła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodu prawnego wskazującego, że dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja tych przepisów jest błędna.
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do utrwalonego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego (v. wyrok NSA z 2 września 2004 r. GSK 377/04, ONSA i WSA 1(4) 2005, poz. 22), prawidłowo zinterpretował powołane w podstawie skargi kasacyjnej przepisy Kodeksu celnego, wskazując, że obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w towarze. Wyjaśniając znaczenie "warunku sprzedaży", o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zwrócił uwagę na to, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, który określa pojęcie wartości celnej towaru i wiąże tę wartość z ceną faktycznie zapłaconą lub należną. Do wartości celnej importowanego towaru mogą być dodane należności wymienione w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, w tym opłaty licencyjne, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru.
Skarżąca w istocie nie kwestionuje w skardze kasacyjnej takiej wykładni analizowanych przepisów Kodeksu celnego, zarzuca natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek zapłaty przez skarżącą opłat licencyjnych stanowił warunek sprzedaży towarów przez eksportera. Tak sformułowany zarzut wskazuje, że skarżąca w rzeczywistości powołuje się nie na błędną wykładnię, lecz na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 23 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 3 Kodeksu celnego wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednakże ta postać naruszenia przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu celnego nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, ponieważ nie może być uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdy jest on oparty na zarzucie wadliwie ustalonych okoliczności stanu faktycznego (v. wyrok NSA z 14 października 2004 r., ONSA i WSA 2005/4/67).
W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku, ponieważ skarżąca, jak to już wyżej wskazano, nie przytoczyła w skardze kasacyjnej jakie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ustalenia faktyczne tego Sądu nie mogą być skutecznie podważone przez przytoczenie w podstawie skargi kasacyjnej wyłącznie przepisów prawa materialnego (v. wyrok NSA z 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSA i WSA 2004/3/68).
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku dotyczy także okoliczności faktycznych stanowiących podstawę zastosowanej w sprawie przez organy celne i zaakceptowanej przez Sąd I instancji metody obliczenia opłat licencyjnych dodanych do wartości celnej sprowadzonych towarów.
Skarżąca zarzuciła ponadto w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieprawidłowy zastosował w zaskarżonym wyroku opinię 4.11, pomijając przy rozstrzyganiu opinię 4.13 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO).
W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżąca podniosła, że opinia 4.11 została błędnie zastosowana w sprawie, ponieważ importer, producent i licencjodawca nie są ze sobą powiązani, co w świetle tej opinii stanowi konieczną przesłankę warunkującą możliwość doliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru.
Ocena tego zarzutu wymaga analizy postanowień umów licencyjnych zawartych przez skarżącą z [...] i [...], w tym przede wszystkim postanowień wskazujących na istnienie wzajemnych powiązań importera, producentów i licencjodawców.
Zgodnie z postanowieniami art. 26 a) umowy licencyjnej z dnia 8 czerwca 1999 r. zawartej przez skarżącą z [...], warunkiem kontynuacji tej umowy było zawiadomienie licencjodawcy przez skarżącą o dokładnej nazwie i adresie producenta towarów, które skarżąca zamierzała importować oraz uzyskanie zezwolenia licencjodawcy na produkcję tych towarów. Warunkiem uzyskania takiego zezwolenia było podpisanie przez skarżącą i producenta, przedłożonego przez licencjodawcę, formularza zgody (umowy z producentem).
Z kolei w art. 26 d) strony postanowiły, że umowa zawarta z producentem może zostać rozwiązana przez licencjodawcę ze skutkiem natychmiastowym, oraz że w takim przypadku skarżąca nie będzie dłużej korzystać z tego producenta przy wytwarzaniu artykułów lub ich elementów.
Podobne postanowienia zamieszczone zostały w art. 11 warunków ogólnych, stanowiących załącznik do umowy licencyjnej z dnia 17 lutego 2000 r., zawartej przez skarżącą z [...]. W załączniku tym strony postanowiły, że warunkiem powierzenia przez licencjobiorcę wytwarzania artykułów przez inne osoby było powiadomienie licencjodawcy o nazwie i adresie wytwórcy i rodzaju artykułów lub komponentów oraz uzyskanie pisemnego zezwolenia licencjodawcy na wytwarzanie tych artykułów na warunkach podanych w art. 11a). W art. 11 b) licencjobiorca zobowiązał się z kolei do nabywania artykułów od niezależnego wytwórcy po uprzednim podpisaniu z nim umowy, jeżeli wymagał tego licencjodawca.
Natomiast w art. 11d) licencjobiorca zobowiązał się do współpracy z licencjodawcą w doprowadzeniu do bezzwłocznego zatrzymania wykorzystywania przez wytwórcę licencjonowanych materiałów do jakichkolwiek niedozwolonych celów.
Przytoczone postanowienia umów licencyjnych wskazują na ścisłe powiązanie skarżącej, jako importera z producentami i licencjodawcami, a tym samym na istnienie kwestionowanej w skardze kasacyjnej przesłanki, która uzasadniała zastosowanie w sprawie opinii 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.