Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Go 462/14, oddalił skargę P.B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że skarżący w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. prowadził działalność gospodarczą. W 2010 r. dokonywał zakupu oleju opałowego, oleju napędowego oraz benzyny. Dostawcą oleju opałowego w kontrolowanym okresie była firma Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P." S.D. i S.J. z M., zaś dostawcą oleju napędowego: firma "W." Sp. z o.o. ze S., PPH "E." Sp. z o.o. z W. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że firma "W. " Sp. z o.o. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2009 oraz 2010 r. Dodatkowo Naczelnik UC poinformował, że ww. firma nie złożyła wniosku o wydanie potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. W bazie koncesji Urzędu Regulacji Energetyki nie stwierdzono koncesji wydanej na przedmiotową firmę. W KRS ww. spółka widnieje jako spółka nieaktywna, natomiast w Rejestrze REGON GUS (stan danych na 29 stycznia 2014 r.) widnieje jako firma aktywna pod innym adresem.
W przypadku Przedsiębiorstwa "E." Sp. z o.o. ustalono, że w rejestrze REGON GUS widnieje ono jako podmiot aktywny. Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną 14 października 2004 r., ważną do 20 października 2014 r. Firma zgłosiła w Urzędzie Skarbowym cztery adresy (siedziby i miejsc prowadzenia działalności), jednak pod żadnym adresem pracownikom Urzędu Celnego nie udało się skontaktować z przedstawicielem spółki. Ponadto decyzją z czerwca 2007 r., cofnięto spółce zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Jednocześnie Naczelnik UC zawiadomił, że ww. firma w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, zaś Naczelnik US, że nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2010 r.
Z wyjaśnień skarżącego (pismo z 15 maja 2013 r.) wynika, że kontakt z firmą, od której kupował olej napędowy, nawiązał przez pracownika tej firmy, który zbierał zamówienia od klientów - przyjeżdżał do firm w okolicy i przedstawiał ofertę sprzedaży oleju napędowego (oferta była zwykle niższa 20 - 30 gr/l). Zamówienia odbywały się telefonicznie. Olej napędowy dostarczano autocysternami do gospodarstwa kontrolowanego. Obecny przy dostawie był pracownik tej firmy, który wcześniej zbierał klientów. W dniu dostawy skarżący otrzymywał dowód zakupu - fakturę wraz z dowodem zapłaty (płatności były gotówkowe do rąk przedstawiciela firmy). Wraz z ofertą otrzymał również następujące dokumenty firmy: zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, wydruk KRS, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego, wzór podpisu, koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Informacje dotyczą obu firm, zarówno PPH "E." Sp. z o.o., jak i "W." Sp. z o.o.
W ocenie organu "W. " Sp. z o.o. oraz "PPH E." Sp. z o.o. nie były firmami legalnie działającymi. Firmy te nie zostały wykreślone z KRS, nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w tych firmach, a informacje uzyskane zarówno z urzędów celnych, jak i urzędów skarbowych nie potwierdzały działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.
W związku z powyższym uznano, że skarżący posiadał paliwo z nieudokumentowanego źródła, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Czynności podjęte w toku postępowania nie potwierdziły, że podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmioty, od których nabyła paliwo firma "W. " Sp. z o.o. i PPH "E." Sp. z o.o.
Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji Naczelnik UC w G. z [...] marca 2014 r. (sprostowanej postanowieniem z 22 kwietnia 2014 r.), w której określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty i grudzień 2010 r. w łącznej wysokości 20.960 zł, w związku z obrotem i przeznaczeniem paliw silnikowych i oleju opałowego.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor IC decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
W uzasadnieniu Dyrektor IC stwierdził, że zasadnie organ podatkowy uznał kontrahentów skarżącego: PPH "E." Sp. z o.o. i "W." Sp. z o.o. jako nielegalnie działające podmioty. W ocenie Dyrektora IC spółki te nie działały w 2010 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Owszem, skarżący przedstawił dokumenty, które uwiarygodniały działanie tych spółek, takie jak REGON, NIP, informację z KRS, czy koncesję na obrót paliwami ciekłymi dla jednej z nich, jednak są to dokumenty potwierdzające rejestrację spółek, a nie ich prawidłowość w działaniu na rynku w zakresie prawa podatkowego.
Dyrektor IC podkreślił, że wg wyjaśnień skarżącego z 14 maja 2013 r. płatność za wystawione faktury odbywały się gotówkowo, do rąk przedstawiciela firmy, co w tego typu działalności wydaje się bardzo ryzykownym. Tym bardziej dziwi taka forma płatności, bowiem wg zestawienia obrotów na rachunku bankowym skarżącego do rozliczeń z działalności gospodarczej, rozliczenie np. z firmą PHU P. dostawcą oleju opałowego, choć faktury opiewały na niższe kwoty, to odbywały się w formie przelewów bankowych. Dyrektor IC zauważył, że oferowanie oleju napędowego w cenie 20 - 30 gr poniżej ceny sprzedaży, która "obowiązuje" w obrocie detalicznym, winno być potraktowane przez potencjalnego nabywcę ze szczególną ostrożnością. Samo bowiem przedstawienie różnorakich dokumentów rejestracyjnych, czy to w zakresie podatków, lub też podjętej działalności gospodarczej nie może stanowić 100% pewności o legalnym pochodzeniu tego towaru.
W warunkach panującego oligopolu branży paliwowej, znaczne odstępstwa regionalne w zakresie ceny są spowodowane próbą wprowadzenia do obrotu paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, tudzież w cenie którego pominięte zostały niektóre obciążenia fiskalne.
Mając powyższe fakty na uwadze oraz treść art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) Dyrektor IC stwierdził, że Naczelnik UC prawidłowo wskazał podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, iż kontrahenci skarżącego nie dokonali zapłaty podatku akcyzowego od oferowanego paliwa, jak też nie mogli dokonywać faktycznych transakcji gospodarczych, gdyż takiej działalności w istocie nie prowadzili.
Sąd I instancji wyrokiem z 11 września 2014 r. oddalił skargę skarżącego.
Sąd przypomniał, że przedmiotem rozstrzygnięć organów w rozpoznawanej sprawie było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i grudzień 2010 r. w wyniku ustalenia, że skarżący nabywając w poszczególnych miesiącach 2010 r. olej napędowy od spółek "E." i "W." nabył wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zakres podmiotowy podatku akcyzowego został wyznaczony w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Sąd podkreślił, że z redakcji ww. przepisu nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdził, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji).
Sąd odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. Sąd podkreślił, że wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony.
Sąd mając to na uwadze wskazał, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W sprawie ustalono, że skarżący nabywał olej opałowy, olej napędowy i benzynę wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie zakwestionował obrotu i zużycia przez skarżącego ww. oleju. Jednak w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że dwaj kontrahenci skarżącego od których nabył on przedmiotowy olej napędowy tj. "W. " Sp. z o.o., PPH "E." Sp. z o.o., nie odprowadzili podatku akcyzowego. W dokumentacji skarżącego nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za zakupiony olej u ww. podmiotów.
Co więcej, czynności podjęte wobec ww. firm nie pozwalają na stwierdzenie, że były to firmy legalnie działające. Spółki te, co prawda, były zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych, ale nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W stosunku do tych podmiotów nie wydano również żadnej decyzji zobowiązującej do uiszczenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2010 r. Ponadto spółka "W. " nie posiadała koncesji na obrót paliwami, zaś spółce "E." w 2007 r. cofnięto zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Mimo, że ww. firmy nie zostały wykreślone z KRS niemożliwym było przeprowadzenie w nich czynności sprawdzających.
Dodatkowo, w przypadku firmy "E." ustalono dynamiczne zbycie udziałów spółki przez kolejnych nabywców w latach 2010-2011, a także prowadzone przez Prokuraturę Rejonową wobec prezesa tej spółki postępowanie przygotowawcze o czyn wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia oraz posługiwania się podrobionymi fakturami VAT.
Sąd stwierdził, że dokonane w toku postępowania ustalenia uprawniały do twierdzenia, że zarówno "W." Sp. z o.o., jak i PPH "E." Sp. z o.o. nie dokonały faktycznych transakcji gospodarczych na sprzedaż skarżącemu oleju napędowego w łącznej ilości 20.000 litrów, gdyż takiej działalności w istocie nie prowadzili. Jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. Tym samym zasadnie też uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Ceną poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako nabywcę czy posiadacza przedmiotowego oleju. Tym bardziej, że sam skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który zaprzeczyłby ustaleniom organu, że od zakupionego od ww. firm olej napędowy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.
Sąd podkreślił także, że rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku akcyzowym odnoszące się do zakresu opodatkowania ww. podatkiem nie są sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim. W orzeczeniu (sprawa C-325/99G. van de Water v. Staatssecretaris van Fiancien) Trybunał wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych. Zdaniem ETS samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego, stanowi czynność opodatkowaną akcyzą.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy został już uiszczony, podczas gdy obecne brzmienie przepisu i zmiana treści w stosunku do art. 4 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy, świadczą o tym, że obowiązek ustalenia czy podatek akcyzowy został uiszczony spoczywa na organach podatkowych.
W motywach skargi kasacyjnej jej autor uściślił zarzut wskazując, że o ile poprzednio obowiązujący art. 4 ust. 3 pozwalał na obciążenie podatkiem posiadacza wyrobów akcyzowych zawsze, jeżeli akcyza nie została wcześniej uiszczona, to obecnie obowiązujący art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zawęża odpowiedzialność posiadacza wyrobów akcyzowych wyłącznie do sytuacji, w których w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Autor skargi kasacyjnej uważa, że treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że to organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zapłaty akcyzy. Obecnie nie można obciążać posiadacza wyrobów akcyzowych podatkiem w sytuacji ustalenia, że akcyza powinna zostać zapłacona przez inny podmiot. W takich okolicznościach akcyza powinna zostać nałożona na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku, a nie na posiadacza wyrobów akcyzowych.
Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.
Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a zatem stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy został już uiszczony, podczas gdy obecne brzmienie przepisu i zmiana treści w stosunku do art. 4 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy, świadczą o tym, że obowiązek ustalenia czy podatek akcyzowy został uiszczony spoczywa na organach podatkowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Wskazany przepis zastosowały organy podatkowe w przedmiotowej sprawie i zaakceptował to zasadnie Sąd I instancji. Z regulacja tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.
Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.
Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.
W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.
Nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.
W dalszej kolejności należy dostrzec, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły.
Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym – co należy podkreślić – obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego. Przy czym konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.
W związku z powyższym, stwierdzić należy, że – wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie – Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Jeszcze raz podkreślić należy, że przepis ten nakazuje organowi, by ewentualne stwierdzenie braku zapłaty podatku akcyzowego było poprzedzone postępowaniem kontrolnym lub podatkowym zmierzającym do ustalenia czy taki podatek został już zapłacony. W niniejszej sprawie takie postępowanie przez organ podatkowy zostało przeprowadzone, które doprowadziło do ustalenia, że skarżący: posiadał wyrób akcyzowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i należnego podatku nie zapłacił; wskazał na dostawców tych wyrobów ale nie okazali się oni dostawcami rzeczywistymi; nie stwierdzono faktu zapłacenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Ustalenia te w pełni zostały podzielone przez Sąd I instancji, zaś skarżący kasacyjnie – tak jak zaznaczono na wstępie – nie podniósł w skardze kasacyjnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy nie został podważony, a w takiej sytuacji zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. było prawidłowe.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stanowił podstawę do zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.