Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1914/14

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę [...] (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2012r. (dalej: DIC), wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Decyzją z [...] stycznia 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił spółce [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2006r.. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji, decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. Od powyższej decyzji wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga ta została oddalona wyrokiem tego Sądu z dnia 10 września 2009r. (I SA/Ol 411/09), a po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010r. (I GSK 40/10).

Nadto, wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010r.(I SA/Ol 627/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę spółki [...] na decyzję DIC z dnia [...] czerwca 2010r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r., grudzień 2006r., luty 2007r..

Wobec tego, iż wynikający z powyższych decyzji podatek akcyzowy nie został zapłacony, wobec spółki [...] wszczęto postępowanie egzekucyjne, które uznane zostało za bezskuteczne. Organy ustaliły, że Spółka ta została wpisana do rejestru sądowego dnia 8 października 2004r.. Z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców wynika, iż funkcję prezesa zarządu pełnił jedyny wspólnik, [...] - Skarżący. Jako członek zarządu wpisana została również do powyższego rejestru [..., która zmarła w dniu 24 maja 2010r. Z rejestru została wykreślona z dniem 13 września 2010r. Wykreślenie z powyższego rejestru Skarżącego, nastąpiło w związku z postawieniem spółki w stan likwidacji, zgodnie z uchwałą z 8 kwietnia 2011r. Skarżący został wyznaczony na likwidatora spółki (data wpisu w KRS 17 maja 2011r.).

Postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki [...] w podatku akcyzowym, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ten decyzją z [...] listopada 2011r. orzekł o tej odpowiedzialności, w zakresie zaległości spółki [...] na sumę 1.105.476 zł. z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do listopada 2006 roku, w kwocie 430.272 zł. z tytułu odsetek za zwłokę oraz 75.067,24 zł. z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, jak również na kwotę 200.389 zł za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2005r, grudzień 2006r. i luty 2007r., na kwotę 51.154 zł. z tytułu odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz 13.051,70 zł. z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego.

DIC decyzją z dnia [...] marca 2012r. utrzymał powyższą decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, że dłużnik nie posiada nieruchomości (działalność gospodarcza prowadzona była na nieruchomości dzierżawionej). W ramach czynności egzekucyjnych dokonano zajęć nadpłat i nadwyżek w podatkach, z czego wyegzekwowano kwotę 234 zł. Dokonano również zajęć prawa majątkowego w 26 centralach banków w Polsce. Zajęcia okazały się skuteczne jedynie w Banku [...], jednak brak środków pieniężnych stanowił przeszkodę w realizacji podjętych działań. Łączna kwota wyegzekwowana na skutek podjętych czynności wynosiła 1.588,96 zł. Spółka jest właścicielem rzeczy ruchomych, to jest: samochodu marki DAF 95310, rok prod.1988, samochodu marki Volvo F615, rok prod.1989, samochodu marki Volkswagen 1300, rok prod.1973 oraz marki Renault 19, rok prod.1989r. Zastaw skarbowy został ustanowiony na pojeździe marki DAF.

DIC uznał za zasadne, uznanie prowadzonej przeciwko spółce [...] egzekucji za bezskuteczną, gdyż w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności i nie ustalono takiego majątku podatnika, z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na niej zobowiązań. Organ wskazał również, że trwające postępowanie likwidacyjne nie ma na powyższe wpływu, bowiem niemożliwe jest aby doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli, skoro bezsprzecznie ustalono, iż spółka nie posiada majątku.

Ustalono również, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych decyzjami organów podatkowych, co potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców.

Podkreślił, iż w sporządzonym przez spółkę [...] bilansie za rok 2009 nie zostały uwzględnione zobowiązania wynikające z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Wskazał, że tylko skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości przez ówczesny zarząd spółki - najpóźniej dwa tygodnie po sporządzeniu bilansu za 2009 r. (tj. do 14 lipca 2010 r.) - mógłby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego i stanowić przesłankę zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki [...]. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został do Sądu Rejonowego w [...] w dniu 20 stycznia 2011 r. i oddalony przez ten Sąd postanowieniem z 18 lutego 2011 r.

Skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych,

W związku z powyższym zaistniały wszystkie konieczne przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, który nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając naruszenie:

1. - art. 116 w związku z art. 108 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 z późn. zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przed przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego,
2. - art. 109 w związku z art. 54 tej ustawy, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z pominięciem przerw w ich naliczaniu oraz od zobowiązań niewymagalnych,
3. - art. 116 ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz pominięcie przesłanek uzasadnienia wstrzymania wykonania decyzji jakim kierowały się Sądy, wydając postanowienia o wstrzymaniu zaskarżonych decyzji,
4. - art. 299 § 2 k.s.h., poprzez nie wykazanie przez organ właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,
5. - art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, z pominięciem istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie i uznanie, że zarząd Spółki nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości we właściwym czasie podczas,
6. - art. 116 w związku art. 239e ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktu, iż wykonanie decyzji organów zostało wstrzymane przez Sąd, co stanowiło o swoistej ochronie jaką jest ogłoszenie upadłości,
7. - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej, wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, z pominięciem istotnych dowodów, zaniechania przez wierzyciela podjęcia egzekucji w stosownym czasie, pominięcia braku możliwości prowadzenia egzekucji poprzez ich wstrzymanie, zbyt pochopne i nieuzasadnione twierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi uchylił zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 27 września 2012 r. (I SA/Ol 252/12) uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i §3 i art. 191 ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazał na konieczność dokładnego ustalenia przez organ, czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a ponadto, czy Skarżący jako zarządca spółki we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości oraz czy ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014r. (I GSK 1617/12) uchylił powyższy wyrok.

Wskazał, iż Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym spółki z o.o., narusza w istotny sposób postępowanie podatkowe, bowiem organ podatkowy wykazał bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki, w sposób, który jest akceptowany na gruncie przepisów ordynacji podatkowej. W prawidłowy sposób dokonał też, na podstawie kryteriów właściwych dla odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, oceny przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności.

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę wyrokiem z dnia 30 września 2014r. oddalił powyższą skargę.

Rozpoznając ponownie sprawę podniósł że jest związany jest, stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, (Dz.U. 2016 poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołując się na materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji którą stanowił art. 116 ordynacji podatkowej, wskazał, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Zdaniem Sądu I instancji organ egzekucyjny prawidłowo ustalił, że spółka [...] nie posiadała nieruchomości, a posiadane ruchomości (pojazdy samochodowe) są albo bez wartości, albo mają znikomą wartość (jeden z samochodów został wyceniony na ok. 4.000,00 zł). Zajęcie prawa majątkowego również nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonej należności (na dzień 31 grudnia 2009 r. stanowiła ona łącznie kwotę 3.777.708 zł). Nadto. postanowieniem z dnia 18 lutego 2011 r. Sąd Rejonowy w Olsztynie oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, z powodu braku majątku wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W konsekwencji oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, spółka podjęła uchwałę o jej likwidacji, co również wskazywało na trudną sytuację finansową Spółki i brak możliwości pozyskania funduszy na dalsze jej funkcjonowanie, co bezsprzecznie świadczyło o bezskuteczności egzekucji. Pomimo zastosowania wszystkich dopuszczalnych środków egzekucyjnych przez organ, nie został ujawniony majątek spółki [...], który pozwalałby na zaspokojenie dochodzonych należności. Ujawniony majątek spółki (łącznie na ok. 7.000,00 zł) w relacji do dochodzonej należności (ok. 4.000.000,00 zł) nie pozwalał na zaspokojenie egzekwowanej kwoty. Skarżący nie wskazał też żadnego majątku Spółki, z którego organ mógłby przeprowadzić egzekucję.

Podkreślił również, iż wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowych (skutkujących zawieszeniem postępowania egzekucyjnego), miałoby znaczenie jedynie w sytuacji, gdyby istniała możliwość ujawnienia majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonej należności. Wstrzymanie wykonania decyzji upadło z dniem 16 grudnia 2010 r., kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną od decyzji z dnia 16 kwietnia 2009 r.. Kwota należności określona w decyzji (ponad 1.500.000,00 zł) wielokrotnie przewyższała majątek spółki [...]. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 10 maja 2011r., a więc znacznie później. Ustalony majątek spółki nie wystarczyłby więc na pokrycie zaległości określonej decyzją poddaną kontroli Sądu.

Rozważając kwestię zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych podkreślił, że decyzją z [...] stycznia 2009 r. (utrzymaną w mocy w dniu [...] kwietnia 2009 r.) oraz z dnia [...] sierpnia 2009 r. (utrzymaną w mocy w dniu [...] czerwca 2010 r.) organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe. Spółka [...] miała więc wiedzę, na moment sporządzania bilansu, o ciążącym na niej zobowiązaniu podatkowym. Mimo to nie uwzględniła kwot wynikających z tych decyzji w sporządzonym za rok 2009 bilansie i nie utworzyła rezerwy na spłatę tych zobowiązań, do czego zobowiązywały ją przepisy o rachunkowości. Fakt zaskarżenia decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie usprawiedliwia wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 20 stycznia 2011 r. Do czasu uchylenia powyższych decyzji, wynikające z nich zobowiązania podatkowe były bowiem należne, a jedynie ich wykonanie zostało odroczone w czasie.

Tak więc stanowisko organu podatkowego, co do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z opóźnieniem, oraz nie wykazania podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, Sąd I instancji uznał za prawidłowe. Termin ten upływał najpóźniej 14 dnia od dnia sporządzenia bilansu za 2009r., tj. do 14 lipca 2010r.. Skutecznie złożony w tym czasie wniosek mógłby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, co stanowiłoby przesłankę zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Sąd Rejonowy w Olsztynie z powodu braku majątku pozwalającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, potwierdzał przyjęte przez organ podatkowy stanowisko, o zbyt późnym jego złożeniu.

Wskazał również, iż brak było podstaw do uwzględnienia złożonego wniosku o zawieszenie postępowania. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Problem prawny rozpatrywany przez TSUE jest innego rodzaju niż w badanej sprawie, dotyczy bowiem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych produktów energetycznych takich jak oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i grzewcze. Zagadnienie powyższe nie ma bezpośredniego związku z przedmiotem niniejszej sprawy dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki [...].

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na tym, że Sąd I instancji błędnie uznał, że w sprawie nie istnieją przesłanki do zawieszenia postępowania, ze względu na toczące się przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości postępowanie w sprawie o sygnaturze akt C-349/13, którego wynik może mieć wpływ na wynik niniejszego postępowania.

Podnosząc powyższy zarzut, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W uzasadnieniu podkreślił, że nie podziela stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że problem prawny rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, w sprawie C- 349/13 jest innego rodzaju niż w badanej sprawie, a postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu jest postępowaniem o charakterze wtórnym względem postępowania w sprawie określenia spółce [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

Zdaniem Skarżącego sprawa C-349/13, tocząca się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu odnosi się bezpośrednio do stanu faktycznego, zaistniałego właśnie odnośnie opisanych powyżej decyzji. Spółka [...] prowadziła działalność w zakresie produkcji i obrotu olejami smarowymi zakwalifikowanymi jako produkty o kodach CN 2710 19 712710 19 99, a wykorzystywanymi do celów innych niż cele napędowe lub grzewcze. Zarówno z uzasadnień decyzji w postępowaniu przed organami administracji celnej, jak i w postępowaniach toczących się w sprawie skarg na te decyzje oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym wynika, że podstawą dla ustalenia zobowiązania podatkowego spółki [...] było uznanie, że oleje takie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Istotą pytania prejudycjalnego, którego rozpoznanie jest przedmiotem sprawy C-349/13 jest odpowiedź na pytanie czy oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 wykorzystywane do innych celów niż cele napędowe lub grzewcze, mogą być objęte podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych. Ewentualna negatywna odpowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tak postawione pytanie spowoduje po stronie Skarżącego możliwość wznowienia postępowań zakończonych opisanymi powyżej decyzjami w trybie przewidzianym w art. 240 § 1 pt. 11 ordynacji podatkowej. Spowodowałoby to z pewnością wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego. Konsekwencją tego stanu rzeczy byłaby bezpodstawność postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przeciwko przedsiębiorstwu [...] a w ostateczności także niecelowość postępowania prowadzonego w oparciu o art. 116 ordynacji podatkowej,

Zdaniem Skarżącego postępowanie winno być zawieszone na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, wtedy gdy względy ekonomii procesowej przemawiają za tym, by w wypadkach, gdy zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie.

Nadto, w piśmie procesowym z 4 sierpnia 2015r. Skarżący wskazywał na występujące w sprawie przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) bowiem w składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę ze skargi kasacyjnej spółki [...] (IGSK 40/10), od wyroku WSA w Olsztynie, z dnia 10 września 2009r.(I SA/Ol 411/09) wydanym w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym, jak również w składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 września 2012r. (I SA.Ol 252/12), wydanym w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki [...] w podatku akcyzowym, występowała sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby Skarżący nadto, wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie był zasadna.

W piśmie z dnia 4 sierpnia 2015r. Skarżący wskazywał na występujące w sprawie przesłanki nieważności postępowania. Nieważności postępowania Skarżący upatrywał w tym, iż w składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę ze skargi kasacyjnej spółki [...] (IGSK 40/10), od wyroku WSA w Olsztynie, z dnia 10 września 2009r.(I SA/Ol 411/09) wydanym w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym, którym to wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w/w spółki, występowała sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz występowała również w składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 września 2012r. (I SA.Ol 252/12), wydanym w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki [...] w podatku akcyzowym, który to wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014r. uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie (I GSK 1617/12).

Zdaniem Skarżącego, powyższe stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania - art. 183 §2 p.p.s.a.

W związku z powyższym należy wskazać, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nieważność postępowania zachodzi w następujących sytuacjach, gdy (art. 183 § 2 p.s.a.):

1. 1. droga sądowa była niedopuszczalna,
2. 2. jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany,
3. 3. jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona,
4. 4. jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy,
5. 5. jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw;
6. 6. jeżeli wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny.

Natomiast zgodnie z art. 18 § 1 p.p.s.a. Sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach:

1. 1. w których jest stroną lub pozostaje z jedną z nich w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy oddziałuje na jego prawa lub obowiązki,
2. 2. swojego małżonka, krewnych lub powinowatych w linii prostej, krewnych bocznych do czwartego stopnia i powinowatych bocznych do drugiego stopnia,
3. 3. osób związanych z nim z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli,
4. 4. w których był lub jest jeszcze pełnomocnikiem jednej ze stron,
5. 5. w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą,
6. 6. w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator, 6a. dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie,
7. 7. w których brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej.

Odnosząc się do stanu niniejszej sprawy, uznać należy, iż nie zachodzi żaden z przypadków nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w szczególności nie zachodziły przesłanki określone w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s..a., a więc wyłączenia sędziego z mocy ustawy. Sędzia NSA L. Jajkiewicz bowiem nie brała m.in. udziału w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, to jest w wydaniu wyroku WSA w Olsztynie z dnia 30 września 2014r. (I SA/Ol 558/14).

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił jedynie naruszenie przepisów postępowania, które jego zdaniem miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że nie istnieją przesłanki do zawieszenia postępowania, ze względu na toczące się przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości postępowanie w sprawie o sygnaturze akt C-349/13, którego wynik może mieć wpływ na wynik niniejszego postępowania.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, co oznacza, że jeśli Skarżący nie wskazał innych przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, który, jego zdaniem zostały naruszone, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła (poprzez wskazanie naruszonych przepisów), a zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie.

Zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., został oparty o podstawę określoną w art. 172 pkt 2 p.p.s.a.

W myśl tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści zacytowanego przepisu, a także z omówionej zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, a nadto z art. 176 p.p.s.a. wynika, że opierając skargę kasacyjną na postawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jej autor zobligowany jest do wykazania nie tylko, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również ma obowiązek wykazania, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga więc wykazania istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna.

W wypadku, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1, sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Warunkiem skorzystania z tej podstawy, jest związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego (ogólnego lub podatkowego), sądowoadministracyjnego, sądowego (w tym także przed TSUE, co wyraźnie wpisano do przepisu w ramach jego zmiany obowiązującej od 15 sierpnia 2015 r., a wcześniej wyprowadzanego w drodze wykładni (zob. postanowienie NSA z dnia 6 lipca 2011 r., II FZ 278/11, OSP 2012, z. 7–8, poz. 73 z glosą Z. Czarnika i L. Żukowskiego, tamże) lub przed TK.

Wskazać natomiast należy, iż Trybunał Sprawiedliwości w dniu 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13 wydał wyrok, w którym stwierdził iż art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, (a więc objęte kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99, obrót którymi dokonywała spółka [...]) były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, orzekając o kosztach na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.