Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1915/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3473/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd przyjął za podstawę orzekania następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z 31 października 2013 r. określił [...] – dalej: skarżąca, podatnik lub spółka - zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., luty 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r. lipiec 2006 r., sierpień 2006 r., wrzesień 2006 r., listopad 2006 r., styczeń 2007 r., marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., wrzesień 2007 r., grudzień 2007 r. oraz grudzień 2008 r. a także umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe: grudzień 2004 r. i od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka w okresie objętym postępowaniem dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, określonych ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz aktami wykonawczymi, wydanymi na podstawie delegacji ustawowej. Z tytułu dokonywanych czynności Spółka składała do Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie deklaracje dla podatku akcyzowego oraz dokonywała zapłaty wskazanego w deklaracjach podatku akcyzowego na rachunek Izby Celnej w Warszawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka nie wykazywała w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego należnej akcyzy od niektórych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych dokonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji szczegółowo przeanalizowano następujące kwestie:

1. 1) opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych przez Spółkę pomiędzy składem podatkowym w K. a składem podatkowym w B. rurociągiem dalekosiężnym;
2. 2) opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powstałych podczas ich przewozu w okresie od 2 grudnia 2004 r. do 25 września 2006 r. w związku z brakiem decyzji wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego ustalającej normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych podczas przewozu;
3. 3) określenia zobowiązań podatkowych z tytułu powstania ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych przez Spółkę pomiędzy składem podatkowym w K. a składem podatkowym w B. rurociągiem dalekosiężnym w okresie od 26 września 2006 r. do 31 grudnia 2008 r.;
4. 4) określenia zobowiązań podatkowych z tytułu powstania ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powstałych podczas ich przewozu w okresie od 2 grudnia 2004 r. do dnia 25 września 2006 r. w związku z brakiem decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych podczas przewozu.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 15 października 2014 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749. ze zm. – dalej o.p.). art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 2, art. 25, art. 26 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 4, art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 62, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89, poz. 849 ze zm.), § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., nr 72. poz. 500 ze zm.), § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z protokołów kontroli za rok 2007 i 2008 wynikało, że podczas przewozu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym ze składu podatkowego Spółki w K. do składu podatkowego w B. powstały nadmierne ubytki paliw ciekłych. W protokołach kontroli za lata 2004, 2005 i 2006 nie było zapisów wskazujących na możliwość powstania nadmiernych ubytków z tytułu przewozu tych paliw rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego w K. do składu podatkowego w Bo. Niedobory bądź nadwyżki paliw ciekłych stwierdzone podczas przyjęcia paliw ciekłych w składzie podatkowym Spółki w B. były odnotowywane na kartach 2, 3 i 4 administracyjnych dokumentów towarzyszących (dalej także: ADT). Na podstawie kart 3 i 4 ADT ustalono ilość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wysyłanych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w okresie od 2 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. ze składu podatkowego w K. do składu podatkowego w B. z uwzględnieniem stwierdzonych w trakcie przesyłki niedoborów oraz nadwyżek tych wyrobów. Spółka nie skorzystała z prawa złożenia korekt deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 w zakresie podatku akcyzowego z tytułu ubytków paliw ciekłych.

Organ II instancji wskazał, że z treści decyzji administracyjnych wynika, iż w okresie od 2 grudnia 2004 r. do 25 września 2006 r. Skarżąca nie posiadała wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych podczas ich przewozu w żadnym ze środków transportu, t.j. w cysternach samochodowych, cysternach kolejowych, innych naczyniach służących do transportu w tym rurociągu dalekosiężnym.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Warszawie podniósł, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd podzielił przy tym ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czyniąc je integralną częścią ustaleń własnych.

Sąd I instancji podkreślił, że zebrany materiał dowodowy był w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania w sprawie. Wbrew stanowisku Skarżącej nie było konieczne jego dalsze uzupełnianie i poszerzanie. Okoliczności, co ważne – istotne i mający wpływ na rozstrzyganie - zostały wyjaśniony w sposób wystarczający.

WSA po przedstawieniu ram prawnych postępowania wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają ubytki, o ile przewyższają one ubytki dopuszczalne, określone decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika. Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.a. w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.a. normy dopuszczalnych ubytków i niedoborów określane są przez właściwego naczelnika urzędu celnego z urzędu lub też na wniosek podatnika.

W związku z tym, że ustalenie normy dopuszczalnych ubytków leży w interesie podatników w praktyce normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy określane są na wnioski podatników. Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie norm podstawę do ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków stanowi wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, badanie rzeczywistych ubytków lub ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W praktyce podstawę do ustalenia dopuszczalnych norm ubytków stanowią dane zawarte we wniosku podatnika. Dlatego tak istotne dla rozstrzygania było ustalenie, czy Skarżąca posiadała decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, mimo że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, a zawiadomienie o zawieszeniu doręczono Spółce dopiero 22 października 2012 r.

Następnie Sąd wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe:

1. 1. od grudnia 2005 r. do września 2006 r. oraz za listopad 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r.;
2. 2. za styczeń 2007 r. i od marca 2007 r. do lipca 2007 r i wrzesień 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.;
3. 3. za grudzień 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.;
4. 4. za grudzień 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Z tej przyczyny organ II instancji miał obowiązek zbadać (z wyjątkiem okresu rozliczeniowego grudzień 2008 r. z uwagi na wydanie decyzji organu II instancji 15 października 2015 r.), czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 o.p. powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też te zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. W sprawie nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. Istotną kwestią jest przede wszystkim ustalenie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W tomie [...] akt administracyjnych sprawy znajduje się postanowienie nr [...] z 8 października 2010 r. o wszczęciu śledztwa o przestępstwa skarbowe określone:

1. 1) w art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego polegające na tym, że Podatnik w okresie od grudnia 2004 r. do kwietnia 2005 r. nie złożył we właściwym urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego, w wyniku czego narażono na uszczuplenie należność podatkową w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł;
2. 2) w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 w zw. z art. 38 § 2 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego polegające na tym, że Podatnik w okresie od maja 2005 r. do grudnia 2007 r. w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego nie wykazywał należnego podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków paliw ciekłych z tytułu przewozu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w wyniku czego narażono na uszczuplenie należność podatkową w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł;
3. 3) w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego polegające na tym, że Podatnik w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. nie wykazywał należnego podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków paliw ciekłych z tytułu przewozu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w wyniku czego narażono na uszczuplenie należność podatkową w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Sąd kierując się ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwrócił uwagę na to, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Dla uznania, że wszczęcie tego postępowania wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu tego postępowania. Podatnik zapoznał się z aktami sprawy m. in. w dniu [...] 2011 r. Już w tej dacie uzyskał fotokopię postanowienia nr [...] z 8 października 2010 r. o wszczęciu śledztwa karno-skarbowego (tom [...] akt postępowania podatkowego).

Dodatkowo z tomu [...] akt administracyjnych wynika, że Podatnik zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie nr [...] z 12 października 2012 r. (w reakcji m.in. na wyrok TK) został poinformowany w dniu 22 października 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Podatnik został poinformowany w dniu 7 lutego 2011 r. o wszczęciu w sprawie postępowania karnego skarbowego, co wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spółka powzięła informację o zdarzeniu zawieszającym bieg terminu przedawnienia już w dniu 7 lutego 2011 r. - w tym bowiem dniu profesjonalny pełnomocnik Podatnika zapoznał się z aktami sprawy składając w tym zakresie stosowne oświadczenie.

Niezależnie zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z 12 października 2012 r. dodatkowo poinformowano Podatnika (w dniu 22 października 2012 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Skuteczne doręczenie zawiadomienia oraz uprzednie zapoznanie się Podatnika z aktami sprawy w wyniku, czego skarżąca uzyskała fotokopię postanowienia o wszczęciu śledztwa wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia:

1. 1) za okresy rozliczeniowe: od grudnia 2005 r. do września 2006 r. oraz za listopad 2006 r.:
2. 2) za poszczególne okresy rozliczeniowe: styczeń 2007 r., od marca 2007 r. do lipca 2007 i wrzesień 2007 r.;
3. 3) za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. i umożliwiało skuteczne prowadzenie postępowania odwoławczego.

Podsumowując ten wątek WSA w Warszawie, stwierdził, że Spółka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. polegający na uznaniu, że do 25 września 2006 r. Spółka nie posiadała decyzji w sprawie norm dopuszczalnych ubytków w zakresie przewozu pozwalającej na zastosowanie wobec niej zwolnienia podatkowego. Jak wynika z akt administracyjnych wnioskiem z 17 czerwca 2004 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o ustalenie "Zakładowych norm ubytków naturalnych przy przyjmowaniu, składowaniu i wydaniu produktów naftowych i petrochemicznych". Decyzją z 30 lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. ustalił Spółce normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania, przyjęcia, wydawania z magazynu, produkcji oraz przewozu paliw ciekłych w cysternach samochodowych i cysternach kolejowych. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie jednocześnie wnosząc o ustalenie "obecnie stosowanych Zakładowych norm ubytków naturalnych powstających przy przyjmowaniu, składowaniu i wydawaniu produktów naftowych i petrochemicznych".

W związku ze złożonym odwołaniem. Naczelnik Urzędu Celnego I w W., w ramach autokontroli zgodnie z żądaniem Spółki na mocy art. 226 o.p. decyzją z 6 września 2004 r. zmienił decyzję z 30 lipca 2004 r. i ustalił Spółce normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania, przyjęcia, wydawania z magazynu, produkcji oraz przelewu paliw ciekłych uwzględniając przedłożone przez Spółkę "Zakładowe normy ubytków naturalnych powstających przy przyjmowaniu, składowaniu i wydawaniu produktów naftowych i petrochemicznych". Decyzją z 6 września 2004 r. nie ustalono Spółce norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu paliw ciekłych. Wnioskiem z 28 lipca 2006 r. Spółka zwróciła się o zmianę decyzji z 6 września 2004 r. w zakresie ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie przewozu paliw ciekłych. Pismem z 6 września 2006 r. Spółka zmieniła wniosek z 28 lipca 2006 r. i zwróciła się o ustalenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie przewozu paliw ciekłych.

Z przedstawionej sekwencji zdarzeń wynika, że dopiero decyzją z 18 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie ustalił spółce normy dopuszczalnych ubytków powstających podczas przewozu paliw ciekłych, liczone w stosunku do wysyłanej ilości tych wyrobów, w następującej wysokości: w cysternach samochodowych – 0,10%, w cysternach kolejowych – 0,5%, w innych naczyniach służących do transportu (a więc i rurociągiem dalekosiężnym) – 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych. Decyzja została doręczona Spółce 26 września 2006 r. Spółka nie posiadała w okresie od 2 grudnia 2004 r. do 25 września 2006 r. decyzji wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego ustalającej normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych podczas przewozu paliw płynnych we wszystkich środkach transportu, tj. w cysternach samochodowych, cysternach kolejowych, innych naczyniach służących do transportu oraz rurociągiem dalekosiężnym.

Oznacza to, że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy z tytułu powstania ubytków naturalnych paliw ciekłych. Decyzja z 6 września 2004 r. wydana została w trybie art. 226 o.p. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady dewolutywności odwołania oraz od zasady związania organu I instancji własną decyzją. Z treści art. 226 o.p. wynika, że może on mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy I instancji uzna, tak jak to miało miejsce w sprawie, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości

Sąd podkreślił, że przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie we wniosku o interpretację indywidualną z 25 marca 2010 r. Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że posiada decyzje w sprawie norm dopuszczalnych ubytków wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego:

Po pierwsze: z dnia 30.07.2004 r. i z dnia 06.09.2004 r., która ustala normy na ubytki:

1. - magazynowe przy wydawaniu i przyjęciu benzyn w wysokości 0,07%,
2. - magazynowe przy wydawaniu i przyjęciu ON w wysokości 0,015%,
3. - przy przelewie benzyn do innych naczyń podczas przewozu w wysokości 0,2%,
4. - przy przelewie ON do innych naczyń podczas przewozu w wysokości 0,15%,

Po drugie z dnia 18.09.2006 r. ustalająca normy na ubytki powstające podczas przewozu paliw w wysokości 0,1% dla cystern samochodowych, 0,5% dla cystern kolejowych i 0,04% dla innych naczyń służących do transportu. Po trecie: z dnia 28.08.2007 r. ustalająca normę ubytków w transporcie paliw rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w wysokości 0,06%(...)". Zatem z wniosku samej Spółki wynika, że dopiero decyzją z 18 września 2006 r. doręczoną 26 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie ustalił spółce normy dopuszczalnych ubytków powstających podczas przewozu paliw ciekłych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Sąd wskazał, że wnioskiem z 25 marca 2010 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania przedmiotowych ubytków za ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej i ich zwolnienia z podatku akcyzowego. W przedmiotowym wniosku Spółka zadała następujące pytanie: czy na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietna 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w przedstawionym stanie faktycznym, występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, mogą być uznane za powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i tym samym mogą być zwolnione z podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nr [...] z 25 czerwca 2010 r. zauważył, że zastosowanie zwolnienia względem ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego uwarunkowane jest wykazaniem zaistnienia okoliczności uprawniających do skorzystania z niniejszego zwolnienia. Siłę wyższą, zdarzenie losowe oraz inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego należy utożsamiać z okolicznościami nadzwyczajnymi i nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Ubytki występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym nie mogą być uznane za powstałe wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego a tym samym nic mogą być zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie § 23 rozporządzenia.

Dzieję się tak, ponieważ w tym przypadku przyczyną powstania ubytków jest ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych, jak również błąd pomiarowy. Tymczasem o sile wyższej, zdarzeniu losowym lub innym zdarzeniu wyłączającym bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego możemy mówić, jeśli zachodzą okoliczności nadzwyczajne i nieprzewidywalne, a jednocześnie niezależne od podmiotu gospodarczego, u którego wystąpiły i których następstw podmiot gospodarczy nie mógł uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Tak, więc w sprawie nie można mówić o zaistnieniu siły wyższej, zdarzenia losowego czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, bowiem nie zachodzą okolicznościach nadzwyczajne i nieprzewidywalne.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym jest przewozem w rozumieniu tego przepisu. Podniósł, że powstanie ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną akcyzą w sytuacji, w której ubytki lub niedobory powstają w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, użycia lub przewozu. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie norm wyszczególnia różne rodzaje przewozu paliw ciekłych, tj. w cysternach samochodowych, kolejowych oraz innych naczyniach służących do transportu, co upoważnia do twierdzenia, że rozporządzenie to wyszczególnia wszystkie możliwości przewozu paliw ciekłych, w tym przesył rurociągiem dalekosiężnym.

Wobec tego, uznać należy, że transport - tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest przewozem w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.a. W ustawie nie zdefiniowano terminu "przewóz". Transport to przemieszczanie wyrobu, przy czym pod pojęciem przemieszczania należy rozumieć działania powodujące, że dany wyrób zmienił miejsce położenia w stosunku do pierwotnego. Nazwy przejęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie muszą oznaczać tych samych pojęć. Z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego nie ma powodu, aby terminowi przewóz w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.a., nadawać znaczenie przyjęte w innych przepisach, w szczególności w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. nr 50. poz. 601 ze zm.). Celem prawodawcy było opodatkowanie akcyzą wszelkich ubytków przekraczających ustalone dopuszczalne normy, powstałych od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z treści § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od zastosowanych środków transportu, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Z przepisu tego wynika, że jednym z podstawowych obowiązków, jakie ciążą na podmiocie wyprowadzającym ze składu podatkowego wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia, jest konieczność wystawienia oraz fizycznego załączenia do transportu administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Obowiązek wystawiania dokumentów ADT został uniezależniony od środka transportu, którym przemieszczane są wyroby akcyzowe. W przypadku transportu wyrobów akcyzowych rurociągami dokument ADT powinien zostać dostarczony do składu podatkowego w odpowiednim terminie, tak aby istniała podstawa do wpisania do ewidencji wyrobów akcyzowych otrzymanych rurociągiem oraz możliwość stwierdzenia, czy ilość wyrobów określona w dokumencie jest zgodna z ilością faktycznie otrzymaną.

Jest to szczególna regulacja, którą ustawodawca zawarł, uwzględniając specyfikę i techniczne ograniczenia przemieszczania wyrobów akcyzowych rurociągiem. W sytuacji, w której do prowadzącego skład podatkowy zostaną dostarczone wyroby w ilości mniejszej niż wykazana na dokumencie ADT, czyli stwierdzony zostanie niedobór zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, podmiot odbierający składa na dokumencie ADT stosowną adnotację. W takiej sytuacji wprowadzona do ewidencji zostaje rzeczywista ilość otrzymanych wyrobów akcyzowych. Przekazywanie paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu rurociągiem dalekosiężnym odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na warunkach określonych w u.p.a. Wskazanie w powyższej regulacji, że środkiem transportu jest rurociąg dalekosiężny nie stanowi rozszerzenia pojęcia "przewozu" również na transport za pomocą rurociągów dalekosiężnych, które nie są pojazdami ani środkami lokomocji.

Zastosowanie innych metod wykładni (celowościowej oraz systemowej) pozwala uznać, że transport - tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są pojęciami tożsamymi z przewozem, jako procesem w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.a. Oznacza to, że w czasie wykonywania tej czynności, występujące różnice pomiędzy ilością wysłanego a ilością przyjętego paliwa stanowią ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu I instancji nie jest trafny zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem z tytułu niedoborów paliw należących do innego podmiotu oraz przesyłanych za pomocą rurociągu dalekosiężnego, który jest również własnością innego podmiotu.

Sąd podkreślił, że przy wyprowadzaniu ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy wystawia administracyjny dokument towarzyszący. Opodatkowanie akcyzą ubytków lub niedoborów ma zastosowanie do tych wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w stosunku, do których procedura ta nie została jeszcze zakończona. Zatem odpowiedzialnym za ubytki będzie ten podmiot, którego dotyczy procedura związana z określonymi wyrobami. Z uwagi na to, że procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się dla składu podatkowego wysyłającego wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z chwilą otrzymania właściwej karty ADT z potwierdzoną przyjętą ilością wyrobu akcyzowego, odpowiedzialnym za ewentualnie powstałe ubytki będzie wysyłający skład podatkowy. Tym samym w sprawie podatnikiem z tytułu ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w czasie przewozu jest Skarżąca.

W ocenie Sądu organ nie naruszył przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Sąd wskazał, że podstawowymi dowodami w sprawie są zapisy oraz adnotacje w administracyjnych dokumentach towarzyszących (ADT) na podstawie, których wyroby akcyzowe zharmonizowane przemieszczane są z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek wystawiania dokumentów ADT został uniezależniony od środka transportu, którym przemieszczane są wyroby akcyzowe. W przypadku transportu wyrobów akcyzowych rurociągami dokument ADT powinien zostać dostarczony do składu podatkowego w odpowiednim terminie, tak aby istniała podstawa do wpisania do ewidencji wyrobów akcyzowych otrzymanych rurociągiem oraz możliwość stwierdzenia, czy ilość wyrobów określona w dokumencie jest zgodna z ilością faktycznie otrzymaną. Jest to szczególna regulacja, którą ustawodawca zawarł, uwzględniając specyfikę i techniczne ograniczenia przemieszczania wyrobów akcyzowych rurociągiem. W sytuacji, w której do prowadzącego skład podatkowy zostaną dostarczone wyroby w ilości mniejszej niż wykazana na dokumencie ADT, czyli stwierdzony zostanie niedobór zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, podmiot odbierający składa na dokumencie ADT stosowną adnotację.

W takiej sytuacji wprowadzona do ewidencji zostaje rzeczywista ilość otrzymanych wyrobów akcyzowych. Tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest przewozem w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.a. W czasie wykonywania tej czynności, występujące różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa a ilością przyjętego paliwa stanowią ubytki, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Co w sprawie oczywiste i kluczowe - powiązanie przez ustawodawcę możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z obowiązkiem wypełniania ADT - miało na celu umożliwienie kontroli obrotu wyrobami zharmonizowanymi. To m.in. na pracownikach Skarżącej spoczywał obowiązek ich rzetelnego, zgodnego z rzeczywistością wypełniania. To z woli ustawodawcy właśnie zapisy na ADT stanowią podstawę do wyliczenia ubytków (lub nadwyżek) transportowanych paliw obrotu i ustalenia należnej akcyzy.

Stanowisko Skarżącej zmierza tym samym do dezawuowania ADT wypełnianych przez jej własnych pracowników. Skoro Spółka zdecydowała się na stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązała się też do wypełniania ADT rzetelnie i w sposób uregulowany prawem. Osoby reprezentujące Spółkę nie mogły nie mieć przy tym świadomości wagi poczynionych w ADT zapisów dla jej zobowiązań podatkowych.

Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zwrotu zabezpieczenia akcyzowego jako okoliczności mającej mieć wpływ na sprawę zauważył, że organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi ustawy o podatku akcyzowym uregulowana jest w art. 52 u.p.a. Unormowano tu zwrot zabezpieczenia akcyzowego. Jednakże przepis ten nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Postępowanie niniejsze dotyczy bowiem wymiaru podatku akcyzowego z uwagi na wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu uregulowanej w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.a., a ewentualny zwrot zabezpieczenia akcyzowego nie odnosi skutku prawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania w podatku akcyzowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. O sytuacjach, w których zobowiązanie podatkowe wygasa traktuje art. 59 o.p. Żadna z przedstawionych sytuacji w rozpoznawanej sprawie (w jej zaskarżonej części) nie miała miejsca. Fakt zwrotu zabezpieczenia akcyzowego (co może nastąpić po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego lub w sytuacji, w której nie będzie mogło ono powstać) nie przesądza ani o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, ani o tym, że nie będzie ono mogło powstać.

Zwrot zabezpieczenia akcyzowego może być skutkiem uznania (nawet wadliwego), że powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe wygasło lub nie będzie mogło powstać, nie decyduje jednak o tym, że tak się dzieje w istocie. Jest skutkiem a nie przyczyną. Sąd nie stwierdził mającego wpływ na treść decyzji naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na przyjęciu wobec Spółki odmiennych ustaleń niż uczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. i zakwestionowanie jego działań, które doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Po pierwsze działania Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nie doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Po drugie nie analizował on treści ADT w zakresie, w jakim czyniono to w niniejszym postępowaniu. Po trzecie warto przypomnieć, że czynności sprawdzające, które następnie zaowocowały wszczęciem postępowania podatkowego zostały zainicjowane po otrzymaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w okresie od 28 stycznia 2009 r. do 12 października 2009 r., pism właśnie Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi wraz z protokołami kontroli obrachunkowych za 2007 rok, za 2008 rok oraz za lata 2004, 2005 i 2006 przeprowadzonych w składzie podatkowym Podatnika w K. Z protokołów kontroli za rok 2007 i 2008 wynikało, że podczas przewozu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym ze składu podatkowego Spółki w K. do składu podatkowego w B. powstały nadmierne ubytki paliw ciekłych. To, że w protokołach kontroli obrachunkowych za lata 2004, 2005 i 2006 nie było zapisów wskazujących na możliwość powstania nadmiernych ubytków z tytułu przewozu tych paliw rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego w K. do składu podatkowego w B. nie przesądza o tym, że tak się nie działo.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył [...]. Skarżąca zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Spółka - na mocy art. 191 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wniosła o rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy wymierzenia Dyrektorowi Izby Celnej w W. grzywny w wysokości 2.000 zł za niewykonanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. nakładającego na organ obowiązek przedstawienia informacji dotyczącej rozpoznania wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania karnego skarbowego.

Skarżąca wniosła, o przedstawienie, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu następującego pytania prawnego: czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest zgodny z zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP?

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego tj.:

1. 1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazujące na brak należytej kontroli działalności administracji publicznej w sprawie Skarżącej, ze względu na:
2. a. brak podania przyczyn nieuwzględnienia wniosku Skarżącej o wymierzenie organowi na podstawie art. 112 p.p.s.a. grzywny;
3. b. brak zajęcia samodzielnego stanowiska w kwestii zastosowania wobec Spółki zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisach wykonawczych;
4. c. niewyjaśnienie możliwości zastosowania wobec Spółki innej normy dopuszczalnych ubytków niż norma przewozowa;
5. d. nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej dotyczącej wiedzy Spółki o trwającym postępowaniu karnym skarbowym;
6. 2. art. 112 p.p.s.a., poprzez odmowę wymierzenia Dyrektorowi Izby Celnej w W. grzywny na niewykonanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r., nakładającego na organ obowiązek przedstawienia informacji dotyczącej rozpoznania wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania karnego skarbowego, pomimo niewykonania przez organ postanowienia Sądu;
7. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., wskutek nieuchylenia zaskarżonej, pomimo że Dyrektor Izby Celnej w W. uchybił przywołanym przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie wyjaśniając dostatecznie stanu faktycznego sprawy w zakresie: (i) powstania różnic w ilości paliwa tłoczonego rurociągiem dalekosiężnych traktowanych przez organy celne w przedmiotowej sprawie jako ubytki, (ii) przyczyn powstania tych różnic związanych z przesłankami zwolnienia podatkowego;
8. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ze względu na nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy ocena dowodów dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w W. (i) została oparta na niekompletnym materiale dowodowym oraz (ii) była sprzeczna z zasadami nauki, logiki i doświadczenia życiowego;
9. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, obciążając Skarżącą skutkami błędów organów celnych;
10. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 2 u.p.a. i art. 191 oraz art. 226 O.p., wskutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że Dyrektor Izby Celnej w W. nie uwzględnił, iż Skarżąca posiadała także w okresie przed dniem 26 września 2006 r. normę dopuszczalnych ubytków w zakresie przewozu, pozwalającą na zastosowanie w stosunku do niej zwolnienia podatkowego;
11. 7. art. 5 ust. 1 u.p.a., poprzez:
12. a. błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym stanowi przewóz;
13. b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na aprobacie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W., że zaistniały ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
14. 8. art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.a., poprzez:
15. a. błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, podmiotem odpowiedzialnym za ewentualne ubytki powstałe podczas tłoczenia paliwa rurociągiem dalekosiężnym jest podmiot prowadzący wysyłający skład podatkowy;
16. b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na aprobacie stanowiska, że Skarżąca jest podatnikiem z tytułu niedoborów ilości paliw należących do innego podmiotu oraz przesyłanych za pomocą rurociągu dalekosiężnego, który również jest własnością innego podmiotu;
17. 9. art. 52 ust. 1-3 u.p.a., poprzez:
18. a. błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że fakt zwrotu zabezpieczenia akcyzowego (co może nastąpić po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego lub w sytuacji, w której nie będzie mogło ono powstać) nie przesądza ani o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, ani o tym, że nie będzie ono mogło powstać oraz pozwala organom celnym, bez odrębnej podstawy prawnej, na ponowną weryfikację bytu zobowiązania podatkowego;
19. b. art. 52 ust. 1-3 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wskutek aprobaty stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W. uznającego za dopuszczalne określenie Spółce zobowiązania podatkowego, pomimo że wcześniej właściwy organ celny stwierdził, że ono nie powstało albo wygasło z mocy prawa i dokonał zwrotu zabezpieczenia akcyzowego;
20. 10. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez:
21. a. błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:
22. - każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny i obejmowało okresy rozliczeniowe, których nie dotyczyło postępowanie podatkowe;
23. - samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie";
24. - podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jeżeli jego pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy, w których było m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nawet jeśli nastąpiło to po upływie trzymiesięcznego terminu ustawowego, przewidzianego na zakończenie postępowania przygotowawczego, a w aktach sprawy nie było żadnej informacji wskazującej na przedłużenie postępowania lub jego zawieszenie, o których Spółka dowiedziała się dopiero trzy lata później, po doręczeniu jej przez organ I instancji zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;
25. b. niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za Dyrektorem Izby Celnej w W., że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe: grudzień 2005 r., od stycznia do września 2006 r., listopad 2006 r., styczeń 2007 r., od marca do lipca 2007 r. oraz grudzień 2007 r.;
26. 11. § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu ze względu na aprobatę stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W., że Spółka nie spełniła przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego;
27. 12. art. 5 ust. 2 i 3 u.p.a. w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów w związku z pkt I.3-5 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia (w stanie prawnym obowiązującym do 13 lipca 2007 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wykluczającego zastosowanie przez Spółkę w okresie do dnia 25 września 2006 r. innej niż przewozowa normy dopuszczalnych ubytków posiadanej przez Spółkę.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w W. w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia określają zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w tej sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Omawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania w kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okazały się one nieusprawiedliwione, lub też w odniesieniu do niektórych z nich zredagowane z pominięciem wykazania przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy".

Za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazujące na brak należytej kontroli działalności administracji publicznej w sprawie.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec dla oceny czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku.

Zatem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji zajął stanowisko co do stanu prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania. W uzasadnieniu przedstawiono sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi.

Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, nie pomijając kwestii objętych punktem 1 b, c i d osnowy skargi kasacyjnej. Bowiem w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie jest trafny zarzut naruszenia § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że Spółka dochowała należytej staranności, co uzasadnia zastosowanie wobec niej zwolnienia. W tej kwestii Sąd odwołał się do stanowiska Ministra Finansów zajętego w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2010 r. i po przedstawieniu tego stanowiska, stwierdził, że je podziela. Przedmiotem oceny Sądu był zarzut dotyczący możliwości zastosowania wobec Spółki innej normy dopuszczalnych ubytków niż norma przewozowa. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie, odnosząc się do tego problemu wyraźnie wskazał, że nie do przyjęcia jest sposób wyliczeń zaproponowanych przez Pełnomocnika strony, wychodzący z założenia, że skoro zakwestionowano posiadanie dopuszczalnych ubytków podczas transportu, to należy stosować do wyliczeń inne normy, a mianowicie: normę dotyczącą wydania paliw z magazynu oraz normę na przyjęcie paliwa do magazynu.

Dalej dodał, że w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do tej kwestii. Była ona także przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, jak również prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1787/12. Chybiony jest również zarzut sformułowany w pkt 1c osnowy skargi kasacyjnej, gdyż Sąd I instancji szeroko uzasadnił swoje stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zarzut dotyczący braku podania przyczyn nieuwzględnienia wniosku Skarżącej o wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 112 p.p.s.a., został zredagowany z pominięciem wykazania przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy".

Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz że nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa procesowego (pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej), należy po pierwsze wskazać, że organ wykonał nałożony postanowieniem Sądu z dnia 23 kwietnia 2015 r. obowiązek przedstawienia informacji dotyczącej rozpoznania wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania karnego skarbowego. Otóż w piśmie z dnia 30 kwietnia 2015 r., organ przekazał stosowne wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. W piśmie tym organ wyjaśnił, że do wniosku o umorzenie postępowania karnego skarbowego winien ustosunkować się prokurator nadzorujący postępowanie, a nie finansowy organ postępowania, którego decyzje wymagają zatwierdzenia przez organ nadzorujący i do którego również został przesłany przedmiotowy wniosek., stąd też Urząd Celny w Pruszkowie nie mógł odnieść się do wniosku i udzielić informacji w zakresie objętym wnioskiem.

Po drugie, przesłanką do zastosowania art. 112 p.p.s.a., jest świadome niezastosowanie się organu do postanowienia sądu mimo braku ku temu przeszkód faktycznych lub prawnych (zob. B. Dauter, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, 2011 r. s.341). Nadto należy wskazać, że zarzut ten nie został powiązany z przesłanką "istotnego wpływu na wynik sprawy". Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym w postaci odmowy wymierzenia organowi grzywny a wynikiem postępowania. Trzeba także wskazać, że omawiany przepis ma charakter fakultatywny, o czym świadczy sformułowanie "sąd może orzec o wymierzeniu organowi grzywny".

Chybione okazały się zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwej oceny dowodów (pkt 3 i 4 osnowy skargi kasacyjnej). Z uwagi na komplementarny charakter tych zarzutów można i należy ocenić je łącznie.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, że w toku postępowania nie uwzględniono wniosków dowodowych strony z: opinii biegłego; zeznań świadków – pracowników Urzędu Celnego w Ł. oraz pracowników Spółki; oględzin Baz Paliw w K. oaz w B.; z dokumentów. Celem składanych wciosów dowodowych było wykazanie okoliczności korzystnych dla Spółki, odnoszących się do braku ubytków oraz zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego. W konsekwencji stan faktyczny nie został przez organy celne ustalony prawidłowo. Występują, bowiem istotne braki w materiale dowodowym w zakresie powstania ubytków, ich przyczyn i rozmiaru. Okoliczności te nie zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości, a Spółka została pozbawiona możliwości udowodnienia korzystnych dla siebie faktów.

W konsekwencji niekompletny materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie prawidłowej oceny dowodów. Sąd I instancji skupił się wyłącznie na ADT, pomijając inne zgromadzone w aktach dowody w postaci protokołów inwentaryzacyjnych, opinii biegłego sądowego, dokumentów przełożonych przez Spółkę, płyty CD. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że ocena oparta wyłącznie na ADT nie jest wszechstronna. Nadto skoro ze składanych dokumentów wynikał brak ubytków ponadnormatywnych w ilości paliw składowanych dla [...]., to wykluczone było zastosowanie w tym zakresie art. 5 ust. 1 u.p.a.

Przechodząc do oceny tak sformułowanych zarzutów należy na wstępie wskazać, że realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego, co do wszystkich istotnych okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Po drugie, zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji.

W świetle art. 187 § 1 o.p., nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, które ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07). Wniosek ten nawiązuje do treści art. 180 i 188 o.o.

Po pierwsze, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy. Dlatego też, co nie może (nawet potencjalnie) przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczone jako dowód. Po drugie, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględniać (zob. C. Kosikowski, L. Etel Ordynacja podatkowa, Komentarz LEX, str. 1031).

Przenosząc powyższe uwagi na rozpatrywaną skargę kasacyjną, należy przed wszystkim podkreślić, że Spółka prowadziła działalność polegającą na przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych między składami podatkowymi na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ustawodawca powiązał możliwość stosowania tej procedury z obowiązkiem odpowiedniego jej dokumentowania, co ma na celu umożliwienie kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W myśl art. 27 ust. 4 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łącznie spełnienie przez podatnika następujących warunków: dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego; złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Sposób stosowania i dokumentowania omawianej procedury zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

W myśl § 3 powołanego rozporządzenia przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od zastosowanych środków transportu odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Natomiast zgodnie z § 10 rozporządzenia, w przypadku stwierdzenia niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez prowadzącego skład podatkowy odbierający wyroby na terytorium kraju lub podmiot, o którym mowa w § 9, niezwłocznie informuje on prowadzącego skład podatkowy, z którego wyroby zostały wysłane, oraz składa adnotację na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, zgodne z instrukcją wypełniania dokumentu określoną w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zatem uprawnione jest twierdzenie Sądu I instancji, że podstawowymi dokumentami w sprawie są zapisy oraz adnotacje w ADT, na podstawie których wyroby akcyzowe przemieszczane są z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Nadto w przypadku transportu wyrobów akcyzowych rurociągami dokument ADT powinien zostać dostarczony do składu podatkowego w odpowiednim terminie, tak aby istniała podstawa do wpisania do ewidencji wyrobów akcyzowych otrzymanych rurociągiem oraz możliwość stwierdzenia, czy ilość wyrobów określona w dokumencie jest zgodna z ilością faktycznie otrzymaną. W sytuacji, gdy do prowadzącego skład podatkowy zostaną dostarczone wyroby w ilości mniejszej niż wykazana na dokumencie ADT, czyli stwierdzony zostanie niedobór, podmiot odbierający składa na dokumencie ADT stosowną adnotację. Oznacza to, że wprowadzona do ewidencji zostaje rzeczywista ilość otrzymanych wyrobów akcyzowych.

Z przytoczonej regulacji jednoznacznie wynika, iż dowodami stanowiącymi podstawę do stwierdzenia niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych podczas przewozu tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są administracyjne dokumenty towarzyszące. Z tego względu te dokumenty źródłowe stanowią podstawę do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Zatem organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy możliwe jest występowanie różnic w pomiarach ilości paliwa dokonywanych na różnych urządzeniach w różnych składach podatkowych, ewentualnie jakie są przyczyny występowania takich różnic, jaka może być ich skala, czy ustalone przyczyny mogą być niezależne od woli podatnika oraz czy mogą zaistnieć, mimo zachowania przez niego należytej staranności podczas przesyłu paliwa rurociągiem dalekosiężnym. Przy czym, co należy podkreślić, organ nie wykluczył ewentualnej zasadności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, o ile okoliczności mające znaczenie dla sprawy nie zostaną wystarczająco stwierdzone na podstawie dowodów zebranych dotychczas.

Również dowody w postaci oględzin składów podatkowych oraz zeznań świadków, jak również z szeregu dokumentów na okoliczność zachowania należytej staranności oraz stosowania wszelkich procedur w prowadzonej działalności gospodarczej, w świetle postanowień art. 188 o.p. oraz zapisów i adnotacji ADT, nie stanowiłyby nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się prawidłowo z obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ ocenił wszechstronnie całokształt materiału dowodowego uwzględniając ich charakter, wzajemne powiązania i kierując się reglami prawidłowego wnioskowania, posiadana wiedzą, a także zasadami doświadczenia życiowego. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego wobec pominięcia protokołów inwentaryzacyjnych, opinii biegłego sądowego, dokumentów przedłożonych przez Spółkę czy też płyty CD, jest nieusprawiedliwiona. Organ dokonał oceny tego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano bowiem, że kwestia braku ubytków w protokołach inwentaryzacyjnych w kontekście ADT, stanowiących podstawę do stwierdzenia niedoborów wyrobów akcyzowych powstałych podczas przewozu tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie może odnieść skutku.

Przedmiotem postępowania było opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych powstałych podczas przewozu, a nie z tytułu magazynowania. Podobnie należy odnieść się do złożonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego wykazującej, że różnice ilości paliw mogą być wynikiem błędów pomiarowych. W tej kwestii organ zasadnie wskazał, że dopuszczalne w przepisach prawa błędy wyników pomiarów poddanych prawnej kontroli metrologicznej urządzeń i przyrządów pomiarowych, nie mogą być podstawą do uznania, że wystąpiły ubytki i niedobory, które podlegały akcyzie. Przede wszystkim z tego powodu, że to właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków uwzględnia nie tylko rodzaj wyrobu, specyfikę danego etapu w trakcie, którego dochodzi do powstania ubytków, ale także warunki techniczne i technologiczne wstępujące w danym przypadku. Przy czym podstawą ustalenia norm jest wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, badanie rzeczywistych ubytków, czy też ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń, z zastrzeżeniem, że nie mogą być wyższe od określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zszycia takich wyrobów.

Należy również zauważyć, że skarżąca Spółka używała urządzeń zalegalizowanych. Natomiast płyta CD zawierająca alternatywne wyliczenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w dwóch wariantach, nie może podważać sposobu wyliczeń nadmiernych ubytków przedstawionych przez organ, gdyż został on sporządzony na podstawie dowodów źródłowych tj. dokumentów ADT oraz decyzji w sprawie norm. W tym stanie rzeczy, nie można skutecznie zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 191 o.p.

Uzasadniając naruszenie przez organ art. 121 § 1 o.p., autor skargi kasacyjnej podniósł, ze działania organu wprowadziły skarżącą w błąd w kwestii istnienia zobowiązania podatkowego, gdyż organy celne zwróciły Spółce zabezpieczenie akcyzowe, a jest ono zwracane po zakończeniu i rozliczeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, o czym stanowi art. 52 u.p.a. Ponadto w protokołach obrachunkowych z lat 2004 – 2006 nie zostały wskazane ubytki. W tych okolicznościach nieprawidłowe jest stanowisko WSA w Warszawie o braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie art.121 § 1 o.p.

Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazane wyżej okoliczności nie mają wpływu na wynik niniejszego postępowania, gdyż dotyczy ono wymiaru podatku akcyzowego z tytułu ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w czasie przewozu, a nie z tytułu magazynowania. Natomiast ewentualny zwrot zabezpieczenia akcyzowego nie odnosi skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 o.p. Bowiem zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa albo z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasają w jeden ze sposobów wyliczonych w tym przepisie. Przy czym katalog tych sposobów ma charakter zamknięty, gdyż zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form.

W kolejnym zarzucie obejmującym uchybienia procesowe (pkt 6 osnowy skargi kasacyjnej), skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, że w okresie od 2 grudnia 2004 r. do 25 września 2006 r. Spółka nie posiadała decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego ustalające jej normy dopuszczanych ubytków paliw ciekłych podczas przewozu we wszystkich środkach transportu. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej twierdzi, że łączna analiza decyzji ubytkowych prowadzi do wniosku, że w decyzji autokontrolnej uwzględniono w całości stanowisko Spółki, która nie domagała się uchylenia norm przewozowych, lecz zmiany norm magazynowych oraz norm na przyjęcie i wydanie paliwa, a także ustalenia norm przelewowych, których nie było we wcześniejszej decyzji. Potwierdza to fakt, że decyzji autokontrolnej Spółka nie skarżyła.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się odwołanie z dnia 18 sierpnia 2004 r. od decyzji ubytkowej oraz wniosek o ustalenie dla niej zakładowych norm ubytków przy przyjmowaniu, składowaniu i wydawaniu produktów naftowych oraz petrochemicznych. W treści odwołania brak jest żądania uchylenia decyzji z 30 lipca 2004 r. w części dotyczącej norm przewozowych, toteż brak jest w tym zakresie rozstrzygnięcia. W konsekwencji pełnomocnik spółki stwierdził, że w okresie od 2 grudnia 2004 r. do 25 września 2006 r. obowiązywały w obrocie prawnym zarówno decyzja z 30 lipca 2004 r. (w części dotyczącej pkt V), jak i decyzja z 6 września 2004 r.

Zarzut ten jest pozbawiony uzasadnionych podstaw. Możliwość zastosowania art. 226 § 1 o.p. uzależniona jest od uwzględnienia w trybie samokontroli odwołania w całości. Z treści art. 226 o.p. jednoznacznie wynika, że może mieć on zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Jeżeli natomiast organ podatkowy dojdzie do wniosku, że mógłby wprawdzie zmienić swoją decyzję, jednakże w zakresie niepokrywającym się w całości z żądaniem strony, to nie będzie mógł dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz będzie obowiązany do przekazania odwołania organowi odwoławczemu.

Zatem w wyniku samokontroli nie ma możliwości funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji częściowej, funkcjonuje włącznie nowa decyzja pokrywająca się z żądaniem strony w całości. Należy w tym miejscu przypomnieć przebieg postępowania w tej sprawie. Pismem z dnia 18 sierpnia 2004 r. (uzupełnionym w dniu 26 sierpnia 2004 r.), Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 30 lipca 2004 r., ustalającej normy dopuszczalnych ubytków i jednocześnie złożyła wniosek o ustalenie dla wszystkich składów podatkowych Spółki norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania, przyjmowania, wydawania lub przelewu paliw ciekłych. I tak też ustalono w decyzji z dnia 6 września 2004 r. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji. Dopiero w decyzji z dnia 18 września 2006 r. ustalono Spółce normy dopuszczalnych ubytków powstających podczas przewozu paliw ciekłych w cysternach samochodowych i kolejowych oraz innych naczyniach służących do transportu.

Nieskuteczność z przyczyn podanych wyżej zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zauważyć bowiem trzeba, że co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym zarzuty naruszania prawa materialnego.

Nieusprawiedliwionym okazał się zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 u.p.a.

WSA w Warszawie w celu ustalenia czy transport paliw rurociągiem może być traktowany jako wymieniony w art. 5 ust. 1 u.p.a. "przewóz", dokonał interpretacji analizowanego tekstu prawnego odwołując się do wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej. Zastosowanie tych metod wykładni, szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonym wyroku, pozwoliło na uznanie, że transport – tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są pojęciami tożsamymi z przewozem, jako procesem w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe wyjaśnienie przez Sąd I instancji znaczenia pojęcia "przewóz" wymienionego w art. 5 ust. 1 u.p.a. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może prowadzić do wniosku, jak sugerował autor skargi kasacyjnej, że przy wyjaśnieniu znaczenia "przewóz", wolno całkowicie ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. Normy prawnej zawartej w omawianym przepisie nie można rozpatrywać w oderwaniu od całości regulacji normujących system podatku akcyzowego tj., ustawy o podatku akcyzowym, jak i aktów wykonawczych, wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy miała m.in. zastosowanie w przypadku, gdy wyroby akcyzowe były przemieszczane między składami podatkowymi. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, przemieszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od zastosowanych środków transportu, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Z kolei w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, wskazano, że "rurociąg dalekosiężny przeznaczony do transportu paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu, wychodzący ze składu podatkowego, stanowi środek transportu. Przekazywanie paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu rurociągiem dalekosiężnym odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na warunkach określonych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym." Należy także zauważyć, że celem racjonalnego ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą wszystkich ubytków (powyżej ustalonych dopuszczalnych norm) powstałych od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Regulacje te zbieżne są z systemem przyjętym na gruncie przepisów prawa wspólnotowego, tj. dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z art. 6 dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny m.in., w momencie wystąpienia ubytków, które podlegają podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy.

Ustalenie przez Sąd I instancji, że środkiem transportu jest rurociąg dalekosiężny, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie stanowi rozszerzenia pojęcia "przewóz". Zatem w czasie wykonywania tej czynności, występujące różnice pomiędzy ilością wysłanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a ilością przyjętych wyrobów, stanowią ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 u.p.a. Co oznacza, że ubytki powstałe podczas transportu rurociągiem dalekosiężnym powinny być opodatkowane. Wykładnia przepisu art. 5 ust.1 u.p.sa., dokonana przez Sąd I instancji nie ma charakteru wykładni rozszerzającej.

Za nieuzasadniony należało znać zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.a. polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.a.: "Podatnikami są również podmioty, u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust.1".

W ocenie strony skarżącej błędne jest stanowisko WSA w Warszawie, że podmiotem odpowiedzialnym za ewentualne ubytki powstałe podczas tłoczenia paliwa rurociągiem dalekosiężnym jest podmiot prowadzący wysyłający skład podatkowy. Bowiem analizując przepis art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.a. należy zwrócić uwagę na wyrażenie "u których" (liczba pojedyncza "u którego"). Norma prawna wynikająca z tego przepisu, ma więc następującą treść: podatnikiem akcyzy jest podmiot, u którego powstały nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.a. Jeżeli zatem ubytki paliwa powstają po jego wyprowadzeniu ze składu podatkowego (na etapie przemieszczenia), to nie mogą one powstać u podmiotu prowadzącego wysyłający skład podatkowy. Podmiot prowadzący skład podatkowy wysyłający paliwo rurociągiem odpowiada podatkowo jedynie za ubytki powstałe podczas procedury wydania paliwa.

Pochodną błędnej wykładni przepisu było jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca jest podatnikiem z tytułu niedoborów ilości paliw należących do innego podmiotu oraz przesyłanych za pomocą rurociągu dalekosiężnego, który również jest własnością innego podmiotu.

Przechodząc do oceny tak sformułowanego zarzutu, należy wskazać, że transport paliwa pomiędzy składami Spółki odbywał się m.in. przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Opodatkowanie ubytków lub niedoborów ma zastosowanie do tych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w stosunku do których procedura ta nie została jeszcze zakończona. Procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się dla składu podatkowego wysyłającego paliwo z chwilą otrzymania właściwej karty ADT z potwierdzoną ilością wyrobu akcyzowego, o czym stanowi art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W myśl tego przepisu, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku, otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem. Zatem odpowiedzialnym za ewentualnie powstałe ubytki będzie wysyłający skład podatkowy (Spółka).

Następny zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 52 ust.1-3 u.p.a.

Spółka uzasadniając ten zarzut podnosi, że ustawodawca ww. przepisie wskazał, że zabezpieczenie akcyzowe jest zwracane, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło albo nie może już powstać. Takie sformułowanie przepisu nakazało organowi celnemu zbadanie przesłanek powstania zobowiązania podatkowego przed dokonaniem zwrotu zabezpieczenia akcyzowego. Zgodnie z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zabezpieczenie akcyzowe podlega zwrotowi po zakończeniu i rozliczeniu tej procedury. Skoro złożone zabezpieczenia akcyzowe zostały Spółce zwrócone, to oznacza, że zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2008 r., nie powstały albo wygasły.

Również i ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafny. Otóż w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje zakończona w momencie, gdy podmiot wysyłający wyroby akcyzowe ze swojego składu podatkowego otrzyma kartę 3 dokumentu ADT potwierdzającą odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę. Dokument ADT musi być w takim przypadku potwierdzony zarówno przez nabywcę, jak i przez organy podatkowe właściwe dla danego podatnika (w przypadku polskich nabywców dokument ADT powinien być potwierdzony przez właściwego naczelnika urzędu celnego, który jednocześnie może upoważnić do potwierdzania dokumentów ADT pracowników szczególnego nadzoru podatkowego uczestniczących przy odbiorze wyrobów akcyzowych).

Należy zaznaczyć, że otrzymanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy karty 3 dokumentu ADT potwierdzonej przez nabywcę oraz właściwy dla niego organ podatkowy powoduje, że zobowiązanie podatkowe ciążące na tym dostawcy wygasa z dniem otrzymania dokumentu ADT. Niemniej zobowiązanie to wygasa tylko w wysokości objętej potwierdzeniem. Konsekwentnie, jeżeli nabywca stwierdzi, iż ilość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczonych od dostawcy jest niższa niż ilość wyrobów wykazana na dokumencie ADT, odbiorca powinien dokonać stosownej adnotacji na dokumencie ADT. W takiej sytuacji dostawca będzie zobowiązany do wyjaśnienia powstałych różnic ilościowych, a jeżeli różnice te nie będą mogły zostać wyjaśnione, dostawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w części przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków określone danych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (zob. S. Parulski, Komentarz, Zakamycze 2005, komentarz do art. 28 u.p.a.).

Natomiast w myśl § 10 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz sposobu jej dokumentowania w przypadku stwierdzenia niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez prowadzącego skład podatkowy odbierający wyroby na terytorium kraju lub podmiot, o którym mowa w § 9, składa on adnotację na administracyjnym dokumencie towarzyszącym zgodnie z instrukcją wypełnienia tego dokumentu, określoną w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wobec powyższego należy podzielić pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że ustawodawca uregulował instytucję zabezpieczenia akcyzowego w rozdziale 5. działu II. Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi ustawy o podatku akcyzowym; w art. 52 ustawy unormowano zwrot zabezpieczenia akcyzowego. Przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy wymiaru podatku akcyzowego z uwagi na wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.a., a ewentualny zwrot zabezpieczenia akcyzowego nie odnosi skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Zarzut sformułowany w pkt 10 osnowy skargi kasacyjnej obejmuje naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów.

Autor skargi kasacyjnej uważa, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest sprzeczny ze standardami konstytucyjnymi, co potwierdza wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. skierowany do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 31/14). Zdaniem strony ten przepis, w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, pozostaje w kolizji z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawa i wywodzoną z niej zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Nadto autor skargi kasacyjnej wywodził, że Trybunał Konstytucyjny orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego. Pytanie prawne NSA, wskutek którego zapadł ww. wyrok TK, nie obejmowało kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stąd brak wypowiedzi Trybunału w sentencji orzeczenia Natomiast Trybunał dostrzegł problem i wskazał na potencjalną niekonstytucyjność takiej praktyki organów w uzasadnieniu wyroku. Zatem w ocenie Spółki prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji prowadzi do wniosku, że dopiero postawienie zarzutów może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zauważa przy tym, że nie doszło do przekształcenia wszczętego postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w postępowanie przeciwko osobie, ani nie przeprowadzono żadnych czynności w sprawie, poza gromadzeniem dokumentacji z postępowania podatkowego.

Taki sposób postępowania prowadzi do wniosku, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji – nie można przyjąć, że doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia. Niezależnie od instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, pełnomocnik twierdzi, że Spółka nie została skutecznie powiadomiona w dniu 7 lutego 2011 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Takim zawiadomieniem nie jest bowiem zapoznanie się pełnomocnika z aktami sprawy. Wymóg ten został spełniony dopiero w dniu 22 października 2012 r., kiedy doręczono Spółce zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 12 października 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przytoczone wyżej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81, stwierdził, że:

" Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej".

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie zmian legislacyjnych, które z jednej strony doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania oraz prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14).

Wykładnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana już w orzecznictwie NSA wskazuje na trzy istotne kwestie:

1. 1. Zawieszenie biegu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie, w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 o.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. wyroki NSA z: 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 995/15, 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1505/13).
2. 2. Dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 o.p., ma być zawieszony (por. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1372/13).
3. 3. Z chwilą pływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Na gruncie przedawnienia zobowiązania podatkowego, po ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, stała się szczególnie istotna przesłanka dotycząca powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przy czym poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, w tym możliwe jest przyjęcie sytuacji, gdy podatnik uzyskał wiedzę z akt, czy też z okoliczności sprawy. Należy jednak uznać, że z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie składu orzekającego wskazane jest posłużenie się formą pisemną (zob. wyroki NSA z: 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 508/13, 26 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 527/14)

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe: grudzień 2005 r. od stycznia do września 2006 r, listopad 2006 r., styczeń 2007, od marca do lipca 2007 r. oraz grudzień 2007 r., gdyż Podatnik działając przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego), zapoznał się z aktami sprawy w dniu 7 lutego 2011 r. Już w tej dacie uzyskał kserokopię postanowienia z 8 października 2010 r. o wszczęciu śledztwa karno-skarbowego. Nadto Naczelnik Urzędu Celnego w P. zawiadomieniem z dnia 12 października 2012 r. (doręczonym 22 października 2012 r.), poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie śledztwa karno-skarbowego.

Z powyższych względów argumentacja przytoczona w skardze kasacyjnej nie może zostać uwzględniona, tym bardziej, że dopóki przepis prawa nie zostanie derogowany wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, sąd administracyjny nie może odmówić jego zastosowania. Brak jest także podstaw do przedstawienia na podstawie art. 193 Konstytucji PR, Trybunałowi Konstytucyjnemu kolejnego pytania prawnego: "Czy art. 70 § 6 pkt 1 jest zgodny z zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Wniosek obejmujący kwestie podnoszone w skardze kasacyjnej tj. czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawniania zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa, został już wniesiony do TK przez Rzecznika Praw Obywatelskich.

Kolejny zarzut dotyczy niewłaściwego zastosowania § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia nie miał w sprawie zastosowania, gdyż ubytki występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym nie mogą być uznane za powstałe wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a tym samym nie mogą być zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu. Przyczyną powstania ubytków, jak wskazywała Spółka, jest ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na rożnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych, jak również błąd pomiarowy.

Zatem ubytki wynikają z właściwości wyrobów akcyzowych oraz specyfiki transportu, a nie z zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych i nieprzewidywalnych, a jednocześnie niezależnych od podmiotu gospodarczego, u którego wystąpiły i których następstw podmiot gospodarczy nie mógł uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Ta kwestia była przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2012 r. sygn. akt I GSK 1349/11, podzielił stanowisko zajęte w tej interpretacji, że przedstawione przez Spółkę przyczyny powstania różnic w trakcie tłoczenia paliw rurociągiem, nie stanowią ubytków do których będzie znajdował zastosowanie § 23 ust. 1 rozporządzenia.

W uzasadnieniu zarzutu ujętego w pkt 12 osnowy skargi kasacyjnej, Skarżąca wywodzi, że skoro Spółka posiadała w okresie do 25 września 2006 r. normy dopuszczalnych ubytków na wydanie paliwa z magazynu oraz przyjęcie paliwa do magazynu, to usprawiedliwione było zastosowanie w sprawie przynajmniej najkorzystniejszej w danym wypadku normy dopuszczalnych ubytków. Bowiem proces przesyłu paliwa rurociągiem dalekosiężnym składa się z trzech, wyodrębnionych normatywnie etapów: wydania paliwa z magazynu do rurociągu, przesyłu rurociągiem dalekosiężnym raz przyjęcia paliwa z rurociągu do magazynu. Jeżeli w okresie po 25 września 2006 r. organy celne zastosowały wobec Spółki dla całego procesu jedynie normę przewozową, to nie było przeszkód, aby do tego zastosowały dla całego procesu inna normę, co do której uznały, że Spółka ją posiada.

Również i ten zarzut okazał się nieusprawiedliwiony. Bowiem maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, są ustalane oddzielnie nie tylko w zależności od rodzaju wyrobów, których dotyczą (benzyna silnikowa, olej napędowy), ale także i etapu czynności w trakcie, których mogą powstać. Także decyzje wydawane przez naczelnika urzędu celnego w sprawie tych norm, rozróżniają rodzaj wyrobu i rodzaj czynności związany z tym wyrobem (magazynowanie, wydanie, przyjęcie czy też transport: cysterną samochodową, cysterną kolejową, rurociągiem). Spółka proponuje natomiast połączenie normy ubytków dla trzech rodzajów różnych czynności, podczas których mogą powstać ubytki tj. wydania paliw, jego transportu i przyjęcia w jeden ubytek i na podstawie przeprowadzonych pomiarów ewentualnie stwierdzić, czy jest on nadmierny.

Sposób liczenia tych ubytków na to nie pozwala, gdyż zgodnie z punktem I ust. 4 i 5 oraz punktem II 3 załącznika nr 4 do ww. rozporządzenia ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2 (tj. w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym) rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysyłanych w tym okresie paliw ciekłych, bez względu na rodzaj tłoczonego paliwa (maksymalna norma 0,6% od ilości wysłanej). Natomiast ubytki w czasie przyjęcia i wydania paliw ciekłych są ustalane oddzielnie dla każdego rodzaju paliwa. Zatem zaproponowany przez Spółkę sposób liczenia byłby sprzeczny z ww. rozporządzeniem (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1787/12).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).