Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 378/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Toyota Land Cruiser Kombi w wysokości [...] zł.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że B. K. w dniu [...] listopada 2009 r. zakupił na terenie Niemiec pojazd marki Toyota Land Cruiser Kombi (nr VIN [...], rok produkcji 2005), który w Niemczech był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Z badania technicznego przeprowadzonego w Polsce w dniu [...] maja 2010 r. (pod kątem stanu technicznego przy dopuszczeniu go do ruchu) wynikało, że jest to samochód ciężarowy terenowy z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie w pojeździe dokonano demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz montażu tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa (co wynika z oświadczenia [...] inż. B. K. z dnia 14 lipca 2010 r.), a w protokole badania technicznego w przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2010 r. przedmiotowy pojazd określono jako samochód osobowy z 8 miejscami siedzącymi. Z kolei w dniu [...] listopada 2010 r. w pojeździe ponownie dokonano montażu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zdemontowano tylne fotele i pasy bezpieczeństwa (co wynika z oświadczenia [...] inż. B. K.), a w przeprowadzonym w dniu [...] listopada 2010 r. badaniu technicznym pojazd określono znów jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Z kolei w dniu [...] listopada 2010 r. pojazd został sprzedany B. G. Natomiast w dniu [...] sierpnia 2012 r. organ I instancji dokonał oględzin przedmiotowego samochodu, podczas których ustalono, że samochód ten posiada: 1) nadwozie jednobryłowe, 2) jeden rząd siedzeń w części przedniej z dwoma miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, 3) w tylnej części punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowana pasów (wszystkie są elementami fabrycznymi), 4) wyposażenie charakterystyczne dla przewozu osób (fotele z zagłówkami i podłokietnikami, 4 uchwyty dla pasażerów i kierowcy, 4 poduszki powietrzne oraz kurtyny boczne, drzwi wewnątrz poryte tapicerką skórzaną oraz materiałem z tworzywa sztucznego, podłoga i podsufitka pokryte wykładziną, popielniczki, szyby przednie boczne regulowane elektrycznie, lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, oświetlenie całego wnętrza pojazdu, klimatyzacja, nawigacja fabryczna, radio z systemem nagłaśniającym, szyberdach regulowany elektrycznie), 5) przegrodę ("kratkę") pomiędzy częścią przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów a częścią tylną przeznaczoną do przewozu towarów. W toku oględzin aktualna właścicielka pojazdu oświadczyła, że po nabyciu pojazdu nie dokonywała zmian konstrukcyjnych wewnątrz pojazdu. Z kolei pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Toyota Motor Poland Company Limited Spółka z o.o. poinformowała organ I instancji, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako auto kategorii osobowej terenowej M1 G z ośmioma miejscami siedzącymi.
Zdaniem organów podatkowych, ustalone okoliczności wskazują, że zmiany - polegające na przystosowaniu przedmiotowego pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów - miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Przegroda nie została zamontowana na stałe i nie doszło do ingerencji w konstrukcję samochodu. Dlatego organy podatkowe uznały, że przedmiotowy pojazd powinien zostać sklasyfikowany jako pojazd osobowy objęty pozycją CN 8703 (przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702), a nie do pozycji CN 8704 (obejmującej pojazdy służące wyłącznie do przewozu towarów). W konsekwencji organy podatkowe uznały, że sporny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zaś nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samochodu podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organy przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] maja 2010 r. (tj. w dacie badania technicznego, kiedy to pojazd znajdował się już na terytorium kraju).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Powołując się m.in. na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego polegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły (stosując się do wskazań zawartych w wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Sąd dodał również, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, o którym muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zdaniem Sądu, szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, natomiast przeróbki wnętrza dokonywane przez kolejnych użytkowników zasadniczo nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały na podstawie materiału dowodowego (w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego), że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód ten należy klasyfikować w pozycji CN 8703. Wprawdzie w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (podobnie jak i w chwili przeprowadzania oględzin) pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące oraz nie posiadał pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a przestrzeń pasażerska była oddzielona od bagażowej tzw. "kratką", jednakże okoliczności te świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Również fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji. Sąd podkreślił przy tym, że wskazane wyżej zmiany w przedmiotowym pojeździe były dokonywane wielokrotnie - w zależności od określonych potrzeb użytkowych w danym czasie - jednak za każdym razem były one odwracalne i nie ingerujące w konstrukcję samochodu, co potwierdzono w wyniku dokonanych oględzin samochodu, podczas których - pomimo tych zmian - nadal stwierdzono fabryczne punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Zdaniem Sądu, decydującego znaczenia w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu do przewozu osób nie miała możliwość faktycznego wykorzystywania pojazdu również do przewozu towarów - z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń z tylnej części pojazdu.
Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Uznał, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej. Natomiast to, że wnioski te są odmienne niż domagał się skarżący nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, ani też o ich nieprawidłowej ocenie. Sąd stwierdził w szczególności, że organy podatkowe wzięły pod uwagę powoływane przez skarżącego dokumenty w postaci zaświadczeń o badaniach technicznych pojazdu oraz dokumenty rejestracji pojazdu, jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte w tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji (przepisów Prawa o ruchu drogowym) i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu).
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył B. K. (zastępowany przez adwokata M. W.). Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- naruszenie prawa materialnego - art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.") w zw. z pkt 59 załącznika nr 1 do tej ustawy w zw. z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej - załącznika nr I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zmienionego załącznikiem rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004/87 z dnia 7 września 2004 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób", a w konsekwencji uznanie, że przedmiotowy samochód marki Toyota Land Cruiser w momencie jego wewnątrzwspónotowego nabycia stanowi pojazd kategoryzowany pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej;
- naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Celnej w toku prowadzonego postępowania i wydając swą decyzję nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności tego, że:
- zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalono w oparciu o opinię autoryzowanego dealera samochodów, a jednocześnie w sposób marginalny potraktowano dowody w postaci badań technicznych, które wskazywały na ciężarowe przeznaczenie pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego,
- nie wzięto pod uwagę stosunku wielkości posiadanego przedziału pasażerskiego do towarowego, stosunku ładowności przedziału pasażerskiego i towarowego pojazdu, która świadczyłaby o jego zasadniczym przeznaczeniu;
- popełniono błąd w ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego pojazdu do korzystania z niego w celu przewozu towarów miały charakter krótkotrwały, a także, że nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób,
- błędnie ustalono, że główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób, o czym świadczą m.in. punkty kotwiące, miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla 8 osób, przy jednoczesnym pominięciu, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten posiadał jedynie 2 miejsca siedzące oraz nie posiadał pasów bezpieczeństwa dla 8 osób.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, iż na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego w świetle dokumentacji pochodzącej z państwa nabycia pojazdu widniał on jako "samochód ciężarowy skrzynia", a ponadto powyższy fakt został potwierdzony na przeprowadzonym na terytorium Polski badaniu technicznym, gdzie wskazano, iż jest to samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to zatem samochód ciężarowy z oddzielną częścią towarową i służył wyłącznie do przewozu towarów, czego niejako potwierdzeniem jest posiadanie tylko 2 miejsc siedzących w części przedniej pojazdu, która stanowiła ¼ całej przestrzeni, a ¾ przestrzeni było przeznaczone do przewozu towarów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, już same wielkości i podział przestrzeni wewnętrznej przedmiotowego samochodu nie rodzą żadnych wątpliwości co do przeznaczenia niniejszego pojazdu, a zatem nie sposób się zgodzić z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że niniejszy pojazd należy zakwalifikować jako pojazd opisany kodem CN 8703.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.
Zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uzależniony jest od przytoczonych w skardze kasacyjnej przyczyn wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie bada całokształtu sprawy, a jedynie sprawdza zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
Podkreślić należy, iż zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Tymczasem kasator w skardze kasacyjnej wyznaczył granice rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), która ze względu na podlegające opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu w dniu [...].11.2009 r. nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Tak więc już tylko ta okoliczność – niezależnie od samej bezzasadności wywodu – powoduje, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w żaden sposób nie mógł być uwzględniony.
Przechodząc z kolei do drugiej ze zgłoszonych podstaw kasacyjnych, to przede wszystkim konieczne jest zwrócenie uwagi, że oprócz samego zgłoszenia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej brak jest jego uzasadnienia poprzez wykazanie w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Cały zawarty w uzasadnieniu wywód dotyczący tej kwestii, jak i podpunkty a) - d) punktu II petitum skargi kasacyjnej dotyczą problematyki wykładni przepisów prawa materialnego, jak i dokonanej związanej z nim subsumpcji, a nie przepisów postępowania. Jednocześnie, z podanych wcześniej względów, nie można też było potraktować ich jako rozszerzenie uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.
Trudno też przyjąć za prawidłowe uzasadnienie kasacyjnego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej następujące ogólnikowe stwierdzenie kończące uzasadnienie skargi kasacyjnej: "Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż wyrok Sądu I instancji jest obarczony szeregiem uchybień proceduralnych, nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy wbrew zasadzie in dubio pro tributario w świetle, której wszelkie wątpliwości należy rozpatrywać na korzyść podatnika".
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.