Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 1933/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 455/14) oddalił skargę.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] października 2013r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją dwóch pojazdów kempingowych marki Ford Transit 350.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów dokonano klasyfikacji taryfowej przedmiotowych pojazdów, klasyfikując je do pozycji HS 8703 i decyzjami nr [...] z [...] stycznia 2013 r. i nr [...] z [...] stycznia 2013 r. określono spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów kempingowych marki Ford Transit 350.

Ponadto organ wyjaśnił, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej: u.p.a., obowiązująca w dniu powstania obowiązku podatkowego stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. uznał, iż przedmiotowe pojazdy kempingowe należy klasyfikować do kodu 8703 CN czyli 34.10.2 PKWiU. W myśl zatem art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnik miał obowiązek złożyć deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3E za czerwiec 2008 r. z tytułu sprzedaży w kraju przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych i zapłacić należny podatek akcyzowy w terminie do dnia 25 lipca 2008 r. Organ wyjaśnił, iż podatnik sprzedając przedmiotowe samochody osobowe, przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zobowiązany był do złożenia deklaracji AKC-3 z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, z uwzględnieniem sprzedaży wszystkich samochodów osobowych w danym okresie rozliczeniowym tj. w czerwcu 2008 r.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określił należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów kempingowych przed ich pierwsza rejestracją w kraju w czerwcu 2008 r. w łącznej kwocie 27.917,00 zł w następujący sposób:

1. 1. samochód kempingowy marki Ford Transit 350 - 13.741 zł
2. 2. samochód kempingowy marki Ford Transit 350 - 14.176 zł.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że w myśl art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W tej sytuacji Naczelnik UC II w W. obniżył kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy czerwiec 2008 r. o kwotę akcyzy do zapłaty określoną decyzjami Naczelnika UC II w W. nr [...] i nr [...], tj. 27.247 zł. W ten sposób określono podatek należny (do zapłaty) w wysokości 670 zł.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. (zwany także Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] października 2013 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy sprzedane na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochody marki Ford Transit 350 są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego dokonana przez skarżącą czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jak wskazuje natomiast pkt 1 ust. 3 art. 80 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Ponadto organ wyjaśnił, iż pod pojęciem "wyroby akcyzowe" należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. Zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji 8703.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd jest traktowany do celów poboru akcyzy jako samochód osobowy, koniecznym jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zdaniem organu do dnia 31 grudnia 2008 r. dla celu poboru podatku akcyzowego na terytorium kraju należało stosować klasyfikację statystyczną PKWiU, będącą załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Konsekwentnie dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju jest wystarczające przyporządkowanie danego pojazdu do pięcioznakowego symbolu PKWiU (34.10.2) co odpowiada pozycji HS 8703 (cztery znaki).

Organ wyjaśnił również, iż podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu systematycznej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych. Ponadto w wielu przypadkach PKWiU wykorzystywana jest do określania produktów, względnie ich grup objętych danymi preferencjami lub zakazami np. w sferze podatkowej, w tym w podatku akcyzowym.

Szczególnie istotne jest zatem prawidłowe, zawsze jednakowe zaliczanie poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU. Stąd też przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

Zdaniem Dyrektora sprzedane w dniu 17 czerwca 2008 r. na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochody marki Ford Transit 350 (poj. silnika 2199 cm3) określone jako specjalne kempingowe, które posiadały odpowiednio 4 lub 6 miejsc siedzących należy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.23-53.00, jako pojazdy kempingowe samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochody te w myśl załącznika nr 1 w poz. 59 u.p.a. podlegają podatkowi akcyzowemu z tytułu sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 u.p.a.

Jednocześnie organ wskazał, że podatnicy dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju są zobowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 18 ust. 1 u.p.a., w myśl natomiast art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła B. Sp. z o.o. w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Dyrektora Izby nie sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreślił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodów Ford Transit 350 do symbolu PKWiU 34.10.2 i objęcie ich obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych symboli PKWiU.

Klasyfikacja towarów w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednego i tego samego kodu z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni symbol PKWiU.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Stosownie do brzmienia Zasad Metodycznych PKWiU, stanowiących część załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału. W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego, m.in.:

1. - Polska Scalona Nomenklatura Handlu Zagranicznego (PCN) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 220, poz. 2170 zał);
2. - Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.);
3. - Zharmonizowany System Oznaczania i kodowania Towarów (HS) powstały na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów (PKWiU) posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oraz jej krajowym odpowiednikiem, tj. PCN. PCN i CN jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. W wyniku czego PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, jest uszczegółowioną wersją CN, o kodzie ośmioznakowym, przy czym zarówno PCN jak i CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych (wynika to Zasad Metodycznych do PKWiU oraz Objaśnień Wstępnych do PCN).

Podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu systematycznej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych. Ponadto w wielu przypadkach PKWiU wykorzystywana jest do określania produktów, względnie ich grup objętych danymi preferencjami lub zakazami, np. w sferze podatkowej, w tym w podatku akcyzowym. Szczególnie istotne jest zatem prawidłowe, zawsze jednakowe zaliczanie poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU.

Stąd też przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu. Tak więc przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. 1. Zasadami Metodycznymi PKWiU;
2. 2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU;
3. 3. Uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU;
4. 4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN;
5. 5. Wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN";
6. 6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej "Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego", jak również przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN".

Mając na uwadze powiązania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) (zgodność nomenklatur do 6 cyfr - podpozycje), oprócz stosowania ogólnych reguł interpretacji PCN oraz wyjaśnień i wskazówek do Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w celu zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupować PKWiU zasadnym jest posługiwanie się wyjaśnieniami i wskazówkami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej wydawanymi przez Światową Organizację Ceł do Nomenklatury HS.

Wyjaśnienia do Nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów podatkowych. Tym niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji PCN czy CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

W wykazie tablic klasyfikacyjnych, znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Tom VI, Dział 34, zostały ujęte pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, w tym samochody osobowe. Przy czym zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek PKWiU obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupować PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupować PCN. Co ważne ich symbole podano w rubryce (kolumnie) 3 Tablic klasyfikacyjnych PKWiU.

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju należy uznać tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2.

Sąd zauważył, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały je do Działu 34, albowiem, Dział 34 obejmuje:

1. 1. silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;
2. 2. pojazdy mechaniczne do przewozu osób;
3. 3. pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;
4. 4. nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;
5. 5. części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Obejmuje on więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod symbolem PKWiU 34.10.23-53.00 umiejscowiono "samochody kempingowe nowe, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm3 do 2500 cm3.

Zasadnie zatem - zdaniem Sądu - organy podatkowe zaklasyfikowały sporne pojazdy do wskazanych symboli PKWiU 34.10.23-53.00 (Ford Transit 350). Pojazdy te jako samochody osobowe sprzedane przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obydwa pojazdy zostały sprzedane na terytorium kraju w dniu 17 czerwca 2008 r. przed ich pierwszą rejestracją, która miała miejsce w dniach 18 i 26 czerwca 2008 r.

W myśl bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Z treści tego przepisu wynika, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie zatem organy podatkowe podniosły, że dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. W związku z powyższym zarzut pominięcia przepisów o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą należy uznać za niezasadny.

Reasumując Sąd wskazał, że skoro sporne pojazdy zaklasyfikowano prawidłowo do symbolu PKWiU 34.10.2, jako pojazdy osobowe, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegały one akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2. - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 27 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1 % podstawy opodatkowania. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi Sąd zauważył, że zarzut dotyczący odmówienia mocy dowodowej dokumentom dotyczącym rejestracji spornych samochodów w kraju, jako samochodów specjalnych jest bezzasadny. Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu rejestracyjnego, ma wobec tego obowiązku charakter następczy i nie ma wpływu na powstanie tego obowiązku. Rejestracji pojazdu oraz dopuszczenia pojazdu do ruchu dokonuje się na podstawie odrębnych przepisów, które nie mają charakteru przepisów szczególnych w stosunku do przepisów podatkowych. Organy rejestrujące pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania - do czego nie są uprawnione. Organ prawidłowo również wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że nie kwestionował treści dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny (pojazd specjalny).

Prawidłowo wskazał natomiast, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym ale w rozumieniu przepisów związanych z rejestracją pojazdu. Nie jest natomiast pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie do klasyfikacji towarów w celach podatkowych, którą o czym była mowa wyżej, dokonuje się jedynie w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Należy zauważyć, że obowiązek podatkowy w stosunku do spornych pojazdów powstał w dniu 17 czerwca 2008 r. (data wystawienia faktury). Natomiast, rejestracja pojazdów na terytorium kraju miała miejsce w dniach 18 i 26 czerwca 2008 r.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwila wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zatem rejestracja pojazdu nastąpiła po powstaniu obowiązku podatkowego. W związku z powyższym wskazany wyżej zarzut jest nieuzasadniony. Ponadto twierdzenia skarżącej wskazujące, że w dacie rejestracji nie żądano od niej dowodu uiszczenia akcyzy nie mogą przyczynić się do uznania, że sprowadzony pojazd nie podlega opodatkowaniu akcyzą, gdyż organ rejestrujący nie jest organem podatkowym i nie mógł władczo wypowiedzieć się w tej kwestii.

W związku z powyższym spółka niewłaściwie zinterpretowała zakres swojego obowiązku podatkowego, wadliwie uznała przedmiotowy samochód za pojazd specjalny także na potrzeby prawa podatkowego, w efekcie sama skarżąca w sposób niezgodny z prawem zaniechała złożenia deklaracji i wpłacenia podatku.

Poza tym postępowanie rejestracyjne nie oddziaływało na zakres obowiązków podatkowych spółki, gdyż są to dwa odrębne postępowania, prowadzone przez inne organy, zaś art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym nie upoważnia organu rejestracyjnego do rozstrzygania o zakresie opodatkowania samochodu zgłoszonego do rejestracji.

W konsekwencji Sąd nie stwierdził wskazywanych w skardze istotnych naruszeń przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121 Ordynacji podatkowej, to jest zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zaufania i nieponoszenia przez podatnika negatywnych konsekwencji błędów administracji. Sąd nie dopatrzył się nadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyżej wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 PPSA wzw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, tj. nierozważenie okoliczności, iż organy podatkowe w istocie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego co do zasadniczego przeznaczenia samochodu tj. nie dokonały oględzin samochodu mających na celu określenie ogólnego wyglądu samochodu, jego konstrukcji i wyposażenia, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem,
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich nie zastosowanie, albowiem organy podatkowe w istocie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego co do zasadniczego przeznaczenia samochodu tj. nie dokonały oględzin samochodu mających na celu określenie ogólnego wyglądu samochodu, jego konstrukcji i wyposażenia,
4. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 2 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nie zastosowanie, albowiem organy podatkowe ustaliły, że samochód jest samochodem osobowym pomimo, że z dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny wynika, że samochód będący przedmiotem kontroli nie jest samochodem osobowym,
5. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez organ rejestracyjny, który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził Skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
6. II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
7. 1) art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej z dnia 29 czerwca 1995 r. w zw. z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych z dnia 24 stycznia 2005 r. (Dz.Urz.GUS Nr 1, poz, 11) w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, mimo, że powinny być zastosowane, albowiem organy podatkowe powinny skierować zapytanie o interpretację Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) do organu administracji publicznej uprawnionego do wydawania interpretacji statystycznych,
8. 2) art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ograny podatkowe uprawnione są do dokonania interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN),
9. 3) art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez wymierzenie podatku akcyzowego w stosunku do nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu typu kamper, w sytuacji gdy w chwili nabycia tego samochodu przez skarżącego nie występował tożsamy produkt krajowy obciążony podatkami wewnętrznymi (rezydualnymi),
10. 4) art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym, pomimo, że art. 80 ust. 1 u.p.a. nie wskazuje wyraźnie przedmiotu opodatkowania, przez co jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP określającym obowiązek określanie przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy oraz niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i zawartymi w nim zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasadą poprawności legislacyjnej ustawodawcy,
11. 5) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą przepisów o ruchu drogowym,
12. 6) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy,
13. 7) art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust, 1 u.p.a. stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru akcyzy, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co miało wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów to do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja

1. - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Merytoryczną ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzedzić należy zaś, koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Jej autor nie wskazał w uzasadnieniu, jaki wpływ miały zarzucane uchybienia procesowe na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił w ramach tej podstawy kasacyjnej naruszenie przez WSA art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 §, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie ich naruszenia w skardze kasacyjnej zostało przedstawione bardzo ogólnie, przez pryzmat naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w kolejnych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej polegających na nierozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, nieprzeprowadzeniu oględzin samochodu i nie uwzględnienie ważnej - w ocenie autora skargi kasacyjnej - okoliczności, a mianowicie, dowodu rejestracyjnego samochodu, z którego wynika, że samochód ten został zarejestrowany jako samochód specjalny.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym.

Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia.

Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie skarżącej kasacyjnie uchybieniem postępowania podatkowego, niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji, było pominięcie dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność określenia jego ogólnego wyglądu, jego konstrukcji i wyposażenia.

Sąd I instancji w świetle bezspornych okoliczności sprawy, a w szczególności wobec ustaleń, że nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody Ford Transit 350 były samochodami typu kamper (poj. silnika 2199 cm, odpowiedni 4 lub 6 miejscowe) prawidłowo uznał, że przeprowadzenie dowodu z ich oględzin było zbędne.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się bowiem do prawa, a więc do jakiego symbolu PKWiU i pozycji HS należy zakwalifikować pojazd typu kamper.

Przeprowadzenie oględzin w takich sytuacji należało uznać za mające znaczenie jedynie posiłkowe.

To, że pojazdy te są wyrobami akcyzowymi zostało przesądzone, bowiem odnośnie samochodów będących przedmiotem postępowania zostały wydane ostateczne decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] i nr [...], klasyfikując je do pozycji HS 8703. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że bezsporna jest okoliczność wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego kasacyjnie samochodu marki Ford Transit 350, jak również to, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważa w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Gdy chodzi o kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że sporne w rozpatrywanej sprawie pojazdy są samochodami osobowymi, o którym mowa w art. 81 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w żadnym stopniu nie podważają ich dowody rejestracyjne.

Dla klasyfikacji do celów podatkowych wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego nie mają znaczenia dokumenty rejestracyjne przedłożone przez skarżącą kasacyjnie spółkę, z których wynika, że sporny samochód osobowy został zarejestrowany, jako pojazd specjalny. Przepisy regulujące kwestię rejestracji samochodów, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mają znaczenie jedynie w zakresie odnoszącym się do ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju i nie mają znaczenia dla klasyfikacji samochodów, jako samochodów osobowych w rozumieniu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU czy Nomenklaturze Scalonej (CN).

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie nie była również podważana wiarygodność wymienionego dokumentu.

Sąd I instancji nie naruszył również przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej w sposób, w jaki zostało to przedstawione przez autora skargi kasacyjnej w ostatnim spośród zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stanowisko, że postępowanie rejestracyjne spornych samochodów i zarejestrowanie ich jako samochodów specjalnych, mogło utwierdzać stronę w przekonaniu, że samochód ten nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie, jest nieuzasadnione. Mając na uwadze zróżnicowanie właściwości rzeczowej organów administracji i organów podatkowych w prowadzonych przez nie sprawach, odpowiednio ogólnoadministracyjnych oraz podatkowych, a w tym kontekście, na wprost wynikający z odpowiednich przepisów k.p.a. i Ordynacji podatkowej obowiązek przestrzegania przez organy ich właściwości rzeczowej, nie sposób zasadnie twierdzić, że organ właściwy w sprawie rejestracji spornych samochodów mógł władczo wypowiadać się w kwestii odnoszącej się do tego, czy podlega on akcyzie, czy też nie.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miała kwestia odnosząca się do oceny prawidłowości klasyfikowania samochodu osobowego marki Ford Transit 350, jako wyrobu akcyzowego, do odpowiedniego kodu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), co powinno nastąpić przy uwzględnieniu treści regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z tym przepisem do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Według Sądu I instancji, prawidłowo ustalony w rozpatrywanej sprawie podatkowej stan faktyczny uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu samochodowego do symbolu 34.10.23- 53.00, jako samochodu osobowego. Zwłaszcza, że w świetle autonomicznego charakteru regulacji prawnej zawartej w u.p.a., prawidłowości tej klasyfikacji nie podważała, ani okoliczność rejestracji w kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, jako "pojazdu specjalnego", ani też potwierdzający tę okoliczność dowód z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego. W tym też kontekście, Sąd I instancji słusznie uznał, że następczy w relacji do sprzedaży samochodu osobowego fakt jego rejestracji w kraju, pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, to również i na jego istnienie.

Z przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z tytułu dokonania jego sprzedaży. W tym przypadku, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą podjęcia czynności prawnej sprzedaży samochodu osobowego.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że samochody osobowe, o których mowa w art. 80 ust. 1 u.p.a., rozumiane w świetle art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy, jako objęte pozycją 8703 CN "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" są wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie.

Z treści pozycji 8703 CN oraz z treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej jednoznacznie wynika również, że obejmuje ona także samochody kempingowe.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornych pojazdów wyjaśnić należy, że dział 34 obejmuje:

1. 1. silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;
2. 2. pojazdy mechaniczne do przewozu osób;
3. 3. pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;
4. 4. nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;
5. 5. części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Obejmuje on więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod symbolem PKWiU 34.10.23-53.00 umiejscowiono "samochody kempingowe nowe, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm3 do 2500 cm3. Ponieważ przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są pojazdy marki Ford Transit 350, w istocie niezależnie od tego, czy kwalifikuje się je jako pojazdy osobowe, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, czy też jako pojazdy specjalnego przeznaczenia, należą one do tego samego działu PKWiU i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w związku z dokonaniem sprzedaży na terytorium kraju, przed pierwszą rejestracją.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy, strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie, w zakresie w jakim przyjęto w nich, że przedmiot opodatkowania akcyzą stanowią sprzedane samochody osobowe marki Ford Transit 350, niezarejestrowany w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, za chybiony uznać należało zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji - jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej - przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a.

Za niezasługujący na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawodawca zawarł w u.p.a. własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodów osobowych zawarta została w załączniku do u.p.a., określającym wykaz wyrobów akcyzowych.

Załącznik do ustawy jest bowiem integralną część aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie je w załączniku nie zmienia ich normatywnego charakteru. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu. Należy mieć przy tym na uwadze, iż § 29 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) wyraźnie dopuszcza technikę legislacyjną w postaci wyodrębnionej w sposób formalny części ustawy - załącznika. Ustawa może więc zawierać załączniki, które mają tylko inną niż zasadnicza materia ustawy postać uzasadniającą jej redakcyjne wyodrębnienie.

Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń stwierdził, że zamieszczenie jakiegoś przepisu w załączniku do rozporządzenia nie przekreśla normatywnego charakteru tego przepisu (zob. wyrok TK z dnia 31 sierpnia 2006 r., K 25/06, OTK-A 2006, nr 8, poz. 96), co znajduje tym bardziej odniesienie do materii zamieszczonej w załączniku do ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 597/10, zob. także Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", P. Bielski, LEX).

Z przedstawionych powyżej względów, za chybiony uznać należało również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.a. Argument strony skarżącej kasacyjnie, że skoro na gruncie tego przepisu mowa jest o "poborze akcyzy", nie zaś o "przedmiocie opodatkowania akcyzą", co miałoby oznaczać jej zdaniem, że nie może stanowić on podstawy określania przedmiotu opodatkowania akcyzą, nie uwzględnia również i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który w zakresie poboru podatku akcyzowego - tj. podatku z tak zwanym zamkniętym stanem faktycznym, co oznacza że czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, w tym między innymi sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, rodzą z momentem ich wystąpienia zarówno obowiązek podatkowy, jak i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe - wiązać należy z techniką jego samoobliczania, zakładającą istnienie obowiązku składania przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego oraz jego obliczenia i zapłaty.

Z tak realizowanym poborem akcyzy wiąże się konieczność i potrzeba prawidłowego określenia przez podatnika wyrobu akcyzowego podlegającego akcyzie - w tym przypadku samochodu osobowego stanowiącego przedmiot opodatkowania - oraz obowiązek zastosowania prawidłowej stawki akcyzy.

Nie ma również żadnych podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię, co zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki miało polegać na niezasadnym pominięciu w procesie rekonstruowania przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, regulacji zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Ponownie podkreślając autonomiczny charakter regulacji prawnej zawartej w u.p.a. należy podnieść, że skoro rekonstruowane na podstawie art. 81 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 i art. 2 pkt 1 up.a. elementy definicji samochodu osobowego, jako wyrobu akcyzowego podlegającego akcyzie - gdy chodzi o jej zakres - odsyłają do symbolu PKWiU 34.10.2., to podstawowe znaczenie ma treść tego właśnie symbolu klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a. samochodem osobowym jest pojazd o cechach konstrukcyjnych i funkcjach wymienionych we wskazanym symbolu.

Jeżeli więc je posiada - co wymaga uprzedniego przeprowadzenia określonych ustaleń, które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy, to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanych przepisów stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach określonych w art. 80 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. Z przedstawionego punktu widzenia, brak jest więc podstaw, aby dla potrzeb poboru akcyzy i wiążącej się z tym konieczności wskazania i określenia przedmiotu opodatkowania odwoływać się do innych przepisów, niż przepisy prawa podatkowego, w tym zwłaszcza do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W związku z powyższym, za oczywiście niezasadny uznać należy również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez - jak podnosi to skarżąca kasacyjnie - nieuwzględnienie tej istotnej jej zdaniem okoliczności, że sporne w sprawie samochody "zostały już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym", co w sytuacji, gdy "akcyzie podlegają tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" skutkowało tym, że wadliwe uznano, że samochód ten podlega opodatkowaniu akcyzą. Formułując tego rodzaju tezę - którą uznać należy za nieuprawnioną - autor skargi kasacyjnej - zupełnie pomija ten element wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 80 u.p.a., z którego wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku sprzedaży powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Sprzedaż zaś, jako czynność opodatkowana (art. 4 ust. 2 pkt 1 -10), to uważa się przeniesienie prawa własności pojazdu na rzecz innej osoby, a także przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy; przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; zamiana wyrobów akcyzowych oraz wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za inne czynności podlegające opodatkowaniu; wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za wierzytelności; wydanie wyrobów akcyzowych w miejsce świadczenia pieniężnego; darowiznę wyrobów akcyzowych; wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu; świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy; zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Skoro w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem dokonanej w dniu 17 czerwca 2008 r. sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci samochodów osobowych marki Ford Transit 350, które następnie dniach 18 i 26 czerwca 2008 r. zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, to za oczywiste uznać należy, że w momencie dokonywania opodatkowanej czynności sprzedaży, samochody te nie były zarejestrowane w kraju.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), należy stwierdzić, że zostaje on naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami - co prowadzi choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Z faktu, że auta tego rodzaju jak nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą kasacyjnie nie są produkowane w kraju nie wynika, że pojazdy takie zwolnione są z podatku akcyzowego w oparciu o art. 90 TWE, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej.

Przepisy prawa - aby regulowały wszystkie stany faktyczne - charakteryzują się pewnym stopniem abstrakcji, w tym także potencjalne, które w ocenie ustawodawcy wymagają regulacji. Innymi słowy być może w chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego istotnie żaden producent krajowy nie wytwarzał samochodów kempingowych, nie oznacza to jednak, że nigdy to nie nastąpi, a wówczas sprzedaż takiego wyrobu akcyzowego na terytorium kraju także będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1497/11, publ.

www.orzeczenia.nsa.qov.pl).

W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Co z kolei oznacza, że ewentualnie dyskryminacyjnego charakteru można się dopatrywać w wysokości stawki podatku akcyzowego jaką państwo pobiera od tego samego typu samochodów, co nie opowiada stanowi faktycznemu sprawy. Kwestią sporną była bowiem kwalifikacja samochodu, a nie zastosowana przez organ stawka podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej w zw. z art. 15 Ordynacji podatkowe j- wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego.

Obowiązek taki nie wynika z przepisów u.p.a., gdyż ta ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1, w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu.

Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Tego rodzaju interpretacje, nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13 opubl. Na stronie www.Orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże takiego dowodu strona skarżąca nie przedstawiła.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

1. - ---------------------- 1