Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 773/14 oddalił skargę R. A. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 13 maja 2014 r.w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 18 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 o nr nadwozia [...] na kwotę 9.020,00 zł. Organ I instancji ustalił, że pojazd wyprodukowany został jako osobowy i otrzymał homologację samochodu osobowego (informacja z dnia 4 kwietnia 2012 r. przekazana przez firmę A. sp. z o.o.). Zdaniem organu konstrukcja pojazdu AUDI A6 oraz jego ekskluzywne wyposażenie wskazują na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, natomiast zamontowanie przegrody zgodnie z przedstawioną fakturą, nie stanowi podstawy do zakwalifikowania pojazdu jako samochodu ciężarowego pomimo zarejestrowania go w dniu 16 września 2010 r. na terenie Niemiec jako samochodu ciężarowego zamkniętego skrzyniowego oraz na terenie kraju również jako samochodu ciężarowego.
Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 13 maja 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu przeprowadzono oględziny, w wyniku których ustalono, że przedmiotowy samochód jest pięciodrzwiowy, posiada dwa rzędy siedzeń, pięć miejsc siedzących. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa oraz w zagłówki. Wszystkie siedzenia posiadają tapicerkę skórzaną, siedzenia tylne są składane, dzielone podłokietnikiem. Przeszklone boczne drzwi skrzydłowe w ilości czterech sztuk, wszystkie ze schowkami, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu. Pojazd posiada schowki w oparciach siedzeń pierwszego rzędu przeznaczone dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń. Głośniki w tylnych i przednich drzwiach. Uchwyty w suficie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, miękka podsufitka z trzypunktowym oświetleniem.
Wyposażenie wnętrza kojarzące się z przeznaczeniem dla pasażerów: radio z nagłośnieniem, klimatyzacja dwustrefowa, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach, poduszki powietrzne przednie i tylne (8 szt.). W ocenie Dyrektora wymienione wyżej cechy świadczą, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Zmiany dokonane na terenie Niemiec nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. W opinii organu odwoławczego wymontowanie tylnej kanapy nie powoduje, że dzięki temu pojazd uzyska status samochodu ciężarowego i zostanie tym samym zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wynika z akt administracyjnych, w tym przeprowadzonych oględzin, zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie budziło wątpliwości organów. W samochodzie nie dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych, a sama konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie ulega wątpliwości, że samochód marki Audi A6 jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a także, że był samochodem osobowym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym powyższy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego skarżąca dokonując jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dla klasyfikacji do kodu CN nie ma znaczenia, że samochód został zarejestrowany jako ciężarowy.
Również dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie - pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego - jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną wydaną jedynie w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego samochodu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku żądając jej uchylenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji skargę oddalił. Przechodząc do rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu wyjaśnił, że z przepisów u.p.a. wynika, iż opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W ocenie Sądu I instancji, ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.
Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.
Tym samym za prawidłowe Sąd uznał, postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak wyjaśnił Sąd I instancji z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.).
Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć zatem w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dokumentów rejestracyjnych pojazdu.
Sąd I instancji odniósł się także do zmian konstrukcyjnych dokonanych w samochodzie osobowym marki AUDI A6 wpływających na zamianę jego cech konstrukcyjnych i stwierdził, że zmiany takie winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie mało miejsca. Pojazd ten ani w Polsce, ani za granicą, nigdy nie uzyskał homologacji ciężarowej. Sąd ponownie podkreślił, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.
Ponadto, w ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały, że ww. pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięły przy tym pod uwagę, że pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, iż został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową, zaś w przedmiotowym samochodzie nie dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- a. art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.o podatku akcyzowym (DZ. U. 2009, Nr 3, poz. ll), poprzez jego błędną wykładnię, stosując do celu poboru akcyzy inne kryteria oznaczenia i klasyfikacji niż w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN);
- b. art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, iż skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo iż został on zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy do kodu CN 8704.
- 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a. art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, z naruszeniem przepisów procesowych, które skutkowało wydaniem niezgodnej z prawem decyzji administracyjnej;
- b. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia, iż pojazd jakkolwiek posiada w chwili obecnej miejsca dla pasażerów, to nie ma dowodów, iż w chwili nabycia nie był przystosowany wyłącznie do przewozu towarów;
- c. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne;
- d. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy treści dokumentów urzędowych, wskazujących na to, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, i nie przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom, podważającego ich autentyczność lub to co zostało w nich urzędowo stwierdzone;
- e. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w okresie, który nie był objęty ocenianym stanem faktycznym uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotny wpływ wskazanych powyżej naruszeń na rozstrzygnięcie sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że wątpliwości budzi to, czy autor skargi kasacyjnej postawił zarzut przyjęcia przez Sąd I instancji błędnego stanu faktycznego. Na stronie 3 skargi kasacyjnej w części zawierającej zarzuty naruszenia prawa materialnego jej autor wskazuje, że: " WSA błędnie ocenił ustalony stan faktyczny w sprawie, przez co naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a." Nie doszło więc do zarzucenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż tylko stawiając taki zarzut skarżący kasacyjnie mógłby zarzucić Sądowi przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Należy więc uznać, że w skardze kasacyjnej jej autor ograniczył się tylko do sformułowania zarzutów w stosunku do organu podatkowego, stawiając zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie nie wskazał jaki a, tym bardziej, że istotny, był ich wpływ na rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje podstawy przyjęcia, że sporny samochód był samochodem osobowym, gdyż jego zdaniem nie mogą za tym przemawiać dowody odnoszące się do innych okresów, niż moment powstania zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polegać miało naruszenie poszczególnych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym argumentem, gdyż decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej samochodów osobowych są ich obiektywne cechy i właściwości, opisane w CN. Ogół stwierdzonych cech pojazdu wskazuje na to, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym, którego na pewien czas pozbawiono części wyposażenia, nie dokonując żadnych zmian konstrukcyjnych, wpływających na charakter pojazdu.
Zauważyć także należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał starannej oceny twierdzeń skarżącej co do zakresu zmian dokonanych w pojeździe. Podkreślić także należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by jej autor podważał ustalenia organów podatkowych. Nie wskazał bowiem na konkretne braki postępowania dowodowego, których wyeliminowanie miałoby wpływ na rozstrzygnięcie korzystne dla skarżącej. Argumenty autora skargi kasacyjnej sprowadzają się jedynie do polemiki z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie zawierają natomiast wskazania konkretnych środków dowodowych, przeprowadzenie których zmieniłoby stan sprawy. Jeszcze raz należy podkreślić, że o zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie a jedynie takie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaś przez istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09).
Autor skargi kasacyjnej musi więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu i Instancji byłby inny (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11 Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych na str. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Za bezzasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut dotyczący braku powołania biegłego w celu dokonania wyceny wartości pojazdu. Zauważyć należy, że w skardze do WSA skarżąca nie postawiła zarzutu błędnej wyceny pojazdu. Ponadto NSA wielokrotnie wskazywał w swoich wyrokach, że w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym umożliwiającym samodzielne dokonanie wyceny pojazdu, zbędne jest sięganie po dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1390/11). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej "poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe treści dokumentów urzędowych, wskazujących a to, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, i nie przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom, podważającego ich autentyczność lub to co zostało w nich urzędowo stwierdzone " Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ani organy podatkowe, ani Sąd i instancji nie kwestionowały dokumentów przedstawionych przez skarżącą wskazujących na zarejestrowanie spornego pojazdu zarówno w Niemczech jak i w Polsce jako samochodu ciężarowego.
Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji stwierdziły nieprzydatność tych dowodów dla potrzeb klasyfikacji pojazdu na gruncie art. 3 u.p.a. NSA wskazuje, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju czy też na jego terytorium nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. naruszenia art. 3 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, stosując do celu poboru akcyzy inne kryteria oznaczenia i klasyfikacji niż w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), oraz naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, iż skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo iż został on zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy do kodu CN 8704, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaka, jego zdaniem, winna być prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów.
Co więcej, skarżący kasacyjnie w istocie potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wskazuje bowiem, że z art. 3 ustawy wynika, że jedynie prawidłowa klasyfikacja według nomenklatury CN pozwala na właściwe opodatkowanie pojazdów, a właśnie takiej wykładni dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. autor skargi kasacyjnej nie podał żadnej argumentacji stwierdzając jedynie w uzasadnieniu, że sporny pojazd nie jest samochodem osobowym w świetle art. 100 ust. 4 u.p.a. to jest przepisu, którego nie zawarł w zarzutach naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490), stanowił podstawę do zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.