Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 599/13, działając na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę H. S.A. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji wskazał, że H. S.A. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. w kwocie 2.599.104 zł. Za dostarczaną przez E. sp. z o. o. energię elektryczną i usługi przesyłowe wystawnie były faktury VAT bez wykazanej kwoty podatku akcyzowego. Niemniej jednak Spółka podnosiła, iż uiściła podatek akcyzowy w cenie zakupionej energii elektrycznej.
Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania, wskazując że pochodzi ono od podmiotu niebędącego stroną. Organ I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej O.p.) zawarto zamknięty katalog osób uprawnionych do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na podstawie tego przepisu podmiotami uprawnionymi są: podatnik, płatnik, inkasent, osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Procedury określone w Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu, w przypadku gdy podatek został uiszczony przez konsumenta w cenie wyrobu akcyzowego niezależnie od faktu, iż to właśnie on poniósł ciężar ekonomiczny podatku.
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 165a § 1 O.p. Organ wskazał, że nie ma podstaw prawnych pozwalających na przyjęcie, że obowiązek podatkowy ciąży na odbiorcy końcowym, który tak jak Spółka w sprawie, ponosi faktyczny ekonomiczny ciężar zapłaty tego podatku. Zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Skarbu Państwa była E. sp. z o.o. i to ten podmiot należy uznać za podatnika podatku akcyzowego. Konsumpcyjny charakter tego podatku sprawił, że podatnik przerzucił jego ciężar finansowy na odbiorcę końcowego. Jednak faktyczne poniesienie tego ciężaru przez H. S.A. nie prowadzi do przyznania Spółce statusu podatnika.
Zatem skoro Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego i nie posiadała statusu podatnika, nie była czynnie legitymowana do występowania na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. o stwierdzenie lub zwrot nienależnie zapłaconego podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że art. 75 § 1 i 2 O.p. reguluje w sposób kompleksowy sytuację złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zakreśla krąg osób uprawnionych do złożenia takiego wniosku. Osoby niewymienione w tym przepisie nie są uprawnione do złożenia takiego wniosku.
Skarżąca Spółka jakkolwiek ponosiła ekonomiczny ciężar podatku, to jednak ani go nie deklarowała, ani też nie uiszczała. Była klasycznym konsumentem towaru obciążonego podatkiem akcyzowy z tytułu sprzedaży takiego towaru. Spółka nie dokonała czynności sprzedaży wyrobu akcyzowego, w tym przypadku energii elektrycznej i nie odprowadziła z tego tytułu podatku. Nie został na nią przekazany obowiązek podatkowy na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Skarżąca nie jest płatnikiem ani też inkasentem podatku akcyzowego. W takiej sytuacji nie może ona skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Już na etapie złożenia wniosku organy słusznie uznały, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w tym zakresie i powinna nastąpić odmowa jego wszczęcia. Stwierdzenie zaś przesłanki z art. 165a § 1 O.p stanowi podstawę do obligatoryjnej odmowy wszczęcia postępowania. Wobec stwierdzenia, że skarżąca nie mogła złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie mieści się w kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia takiego wniosku, bezprzedmiotowe byłoby rozważanie przepisów prawa materialnego regulujących kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej w zakresie wskazanym w skardze, czyli odnośnie zasadności opodatkowania tym podatkiem energii sprzedawanej przez spółkę E. H. S.A. w S. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła H. S.A. w S., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istotny oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu skarżącej istotnego z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 133 O.p., art. 165 O.p., art. 165a O.p. w zw. art. 75 § 1 o.p. przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przez co Sąd odmówił skarżącej charakteru strony w postępowaniu podatkowym oraz uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności organu a ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu 30 grudnia 2011 r.;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej;
- 3) prawa materialnego art. 133 O.p. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit c) O.p., art. 165 o.p. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie wykazała interesu prawnego w żądaniu czynności organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, a wykazała jedynie interes faktyczny w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego;
- 4) prawa materialnego art. 75 § 2 pkt 1 lit. c), art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 O.p. przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny;
- 5) prawa materialnego art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 1 lit. a/ i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym;
- 6) prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi;
- 7) prawa materialnego art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na nie uznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 75 § 1, art 75 § 2 pkt 1 lit c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.
Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodne z prawem postanowienie, którym utrzymano w mocy odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do opartego na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Odpowiadając na ten zarzut przypomnieć należy, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jednak uchybienie procesowe musi cechować możliwy istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem uwzględnienie skargi kasacyjnej z powodu naruszenia prawa procesowego wymaga nie tylko stwierdzenia przez sąd kasacyjny naruszenia określonego przepisu postępowania, ale również stwierdzenia zależności wyniku sprawy od naruszenia normy procesowej.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., którego naruszenie zarzuca się Sądowi I instancji, określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazanie co do dalszego postępowania.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia wyroku powinno też jasno wynikać z jakich powodów sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, przy czym w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, uzasadnienie powinno zawierać pouczenie co do dalszego postępowania.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że uzasadnienie przedstawione przez Sąd I instancji jest wyczerpujące w stosunku do zagadnienia, które stanowi istotę niniejszej sprawy. Trafnie bowiem zauważył, odwołując się głównie do art. 165a § 1 O.p., w sprawie z wniosku skarżącej nie doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem już na jej pierwszym etapie stwierdzono po stronie zgłaszającej żądanie Spółki brak interesu prawnego. Organ bowiem nie rozpoznawał meritum sprawy, uznając, że postępowanie podatkowe o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym nie może toczyć się z racji braku legitymacji procesowej po stronie wnioskodawcy.
Pogląd Sądu I instancji nie nasuwa wątpliwości i w zestawieniu z wyczerpująco przedstawionym stanem faktycznym odpowiada na pytanie co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, którym w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.
Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym zdefiniowane zostało w art. 133 § 1 O.p. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik inkasent lub następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Mając poza tym na względzie, iż zgłoszone przez skarżącą Spółkę żądanie odnosiło się do podatku akcyzowego, interes prawny w dochodzeniu przez Spółkę zwrotu nadpłaty należy dodatkowo rozpatrywać w kontekście normy prawnej, którą wskazała Spółka domagając się zwrotu nadpłaty, a to art. 75 § 1 O.p. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. I tak, jak wyznaczoną przez art. 165 § 1 O.p. zasadą jest, iż postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu bądź na żądanie strony, tak w przypadku postępowania o nadpłatę zawsze będzie prowadzone na żądanie strony.
Sąd I instancji nie popełnił błędu, aprobując stanowisko organu podatkowego, który związany treścią art. 165a O.p., nie stwierdzając po stronie skarżącej przesłanki do wystąpienia z żądaniem zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p. miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. Nie jest prawidłowe stanowisko wnoszącej skargę kasacyjną Spółki, że już sam wniosek inicjował postępowanie w tym znaczeniu, że należało ocenić zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przepisy prawa materialnego. Aprobata powyższego poglądu oznaczałaby obowiązek przyjęcia przez organ, że żądanie zostało skierowane przez podmiot legitymowany, gdy tymczasem jak już zostało to podkreślone, organ podatkowy ma obowiązek badać czy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od strony postępowania. Żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165 § 1 i art. 75 § 1 O.p. wywołuje po stronie organu podatkowego obowiązek zastosowania przewidzianych procedurą podatkową przepisów, co oznacza również obowiązek sprawdzenia czy żądanie pochodzi od strony postępowania, a w razie stwierdzenia braku tego przymiotu, do zastosowania art. 165a § 1 O.p. i odmowie wszczęcia postępowania. Odmowa ta dotyczy rzecz oczywista przeprowadzenia postępowania in meriti.
Skarżąca Spółka nie wykazała interesu prawnego w przeprowadzeniu przez organ postępowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała żadnych deklaracji i nie obliczała ani nie wpłacała podatku akcyzowego. Fakt, że Spółka kupowała energię elektryczną za cenę, która uwzględniała podatek akcyzowy, nie uzasadniał dochodzenia przez nią zwrotu kwoty tego podatku zapłaconego w cenie energii elektrycznej. Trafna zatem jest ocena Sądu I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, a jeśli tak, to jako chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.